배우자등 이월과세 적용 시 농지의 자경기간을 계산에 대한 판단

이건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 경기 고양시 덕양구 삼송로 번길 , A동 호(삼송동)에 거주하는 개인으로, 2015.7.8. 배우자 유S주(53년생, 이하 “배우자”라 한다)로부터 경기 고양시 덕양구 동 ***-15 답 1,425㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여 받아, 2019.1.21. 578,000천원에 청구외 손칠에게 양도하였다.

• 청구인은 2019.3.27. 쟁점토지에 대한 양도소득세 예정신고를 하면서, 양도가액 578백만원, 취득일자 2015.7.8., 취득가액 635백만원(기준시가)으로 계산하여 양도차익 –57백만원으로 신고하였다.

• 나. 청구인은 2020.9.10. 쟁점토지에 대한 양도소득세 예정신고를 수정신고하면서, 쟁점토지 중 285㎡는 1993.2.20. 상속으로 취득하고 1,140㎡는 1985.1.1. 매매로 취득하였고 8년 이상 자경농지로 보아, 양도가액 578백만원, 취득가액 12백만원(환산취득가액), 과세표준 388백만원, 8년자경 감면세액 100백만원, 납부할 세액 40백만원으로 계산하여 수정신고서를 제출하였다.
• 다. 국세청 감사관은 처분청에 대한 공제․감면 등 사후관리 실태 감사를 2020.8.18.부터 2020.9.4.까지 실시하였고, 청구인의 쟁점토지에 대한 양도소득세 예정신고 내용에 대하여 2020.12.21. 현지시정 조치를 하였다.

• 감사관은 ‘청구인은 배우자로부터 쟁점토지를 증여 받은 후 5년 이내 양도한 것에 해당하여 양도소득세 신고시 이월과세를 적용할 때의 세액이 더 큰 것으로 나타나므로, ｢소득세법｣ 제97조의2 [양도소득의 필요경비 계산 특례]에 따라 이 금액을 토대로 양도소득세를 신고하였어야 하므로, 배우자의 취득가액 등을 확인하여 경정하고 8년 자경 농지의 자경기간은 수증일 이후 수증인이 경작한 기간으로 계산하여야 한다’고 현지시정 조치를 하였다.

• 라. 처분청은 2020.12.23. 감사관실의 현지시정 조치에 따라 청구인의 수정신고 내용에 대하여 ‘증여받은 농지에 대한 자경감면 경작기간 충족하지 않아 감면 부인하여 결정고지하고자 함’이라는 과세예고를 통지하였고, 2021.2.1. 양도소득세 126,739,369원을 경정고지하였다.
• 마. 청구인은 2021.2.8. 양도소득세 고지서를 송달받았고, 이에 불복하여 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점토지에 대한 양도소득세 납세의무자는 청구인 이지만, 세액계산은 증여자가 직접 양도한 것으로 보아 계산하므로 당연히 증여자가 쟁점토지를 취득한 날부터 양도일까지 8년 자경여부를 판단하여야 한다.

1. 청구인의 양도소득세 수정신고 내용은 지극히 합법적으로 정당한 것이다.

• 가) 청구인은 배우자로부터 증여 받은 쟁점토지를 5년 이내에 양도하였기 때문에 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 에 따라 계산하면 아래와 같다. (1) ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 규정을 적용하지 아니하였을 때 양도소득 결정세액은 0원(예정신고 시) 이다. (2) ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 규정을 적용할 때의 양도소득세 결정세액은 40,211,779원(수정신고 시) 이다.
• 나) 위 금액 중 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 규정을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 같은 규정을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 많으므로 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 에 따라 세금이 많이 나오는 방법으로 양도소득 결정세액을 계산하여 2020.9.10. 수정신고를 한 것이다.
• 다) 따라서, 청구인의 양도소득세 ‘과세표준수정신고서 및 추가자진납부계산서’는 지극히 합법적으로 정당한 것이다.

2. 그럼에도 불구하고, 처분청에서는 청구인이 쟁점토지를 8년 자경하지 않은 것으로 하여 수정신고를 무시하는 부과처분을 하였다.

• 가) 수정신고 결정세액의 계산과정을 보면, 납세자는 청구인이 되지만 양도소득 결정세액 계산 과정은 증여한 배우자의 자산 취득시부터 양도시까지의 양도소득금액을 계산하여 양도소득세 산출세액, 공제감면세액, 가산세 등을 감안한 결정세액을 계산하도록 되어 있는 것이다.
• 나) 즉, 증여한 배우자의 양도소득세를 계산할 때 8년 자경농지에 대한 세액감면을 한 것이다.

3. 증여자 입장에서 직접 양도한 것으로 보아 양도소득 세액을 계산하면서, 청구인 입장에서 8년 자경을 하지 않았다는 점을 문제 삼아 양도소득세를 부과하는 것은 명백한 법리의 오해이다. 가) ｢소득세법｣ 제97조의2 규정은 양도소득 이월과세 제도로서 수증자가 증여받은 자산을 5년 이내 양도시 적용하는 규정으로, 증여한 배우자가 직접 양도한 것으로 보고 양도소득세를 과세하는 부당행위부인제도의 일종이다.

• 나) 즉, 1차로 증여한 배우자가 원시취득부터 직접 양도한 것으로 보면, 얼마의 세액이 나오고, 2차로 수증자가 증여취득 이후 양도한 것으로 보면 얼마의 세액이 나오느냐를 계산하여 둘 중 많은 금액으로 계산하자는 규정을 정한 것이다.
• 다) 배우자의 입장에서 양도소득세액계산을 할 때 당연히 쟁점토지(농지)의 8년 자경 실적을 인정하여 ｢소득세법｣ 제69조 [자경 농지에 대한 양도소득세의 감면] 규정을 적용받아 양도소득세 1억원을 감면받은 후의 결정세액과 청구인의 수증일 이후 양도소득에 따른 양도소득세를 가지고 둘을 비교하여 결정하여야 할 것으로 사료된다.
• 라) 그럼에도 불구하고 갑자기 청구인 입장에서 8년 자경을 하지 않았다는 점을 문제 삼아 양도소득세를 부과하는 것은 명백한 법리의 오해라고 판단된다.
• 나. 따라서, 처분청이 청구인의 8년 자경농지 감면 수정신고를 부인하여 양도소득세를 과세한 이 건 부과처분은 취소되어야 한다.
• 다. 처분청 의견에 대한 항변

1. 양도소득세 세액계산의 구조상 증여자의 취득일을 기준으로 농지의 자경기간을 계산하는 것이 합리적이다.

• 가) 이 건은 배우자등이월과세에 따른 양도소득세 결정세액 계산방법에 대한 논쟁으로, 배우자이월과세란 용어의 의미와 같이 증여자인 배우자 등의 납부할 세금을 수증자에게 옮기어 넘긴다는 뜻으로서, 증여자인 배우자등의 세금을 계산하여 그 결과의 세금을 수증자에게 떠넘겨 과세하는 방법인 것이다.
• 나) 용어와 법문에서 정한 뜻대로 증여받은 자산을 5년 내에 양도할 때 발생되는 것으로서, 증여자인 배우자등의 세금을 계산하기 위해서는 수증자의 양도가액을 증여자의 양도가액으로 의제하고, 증여자의 취득가액, 증여자의 필요경비, 증여자의 장기보유특별공제 등을 반영한 산출세액을 계산한 후, ｢조세특례제한법｣ 상의 관련 규정을 반영하여 계산되어야 비로소 온전한 증여자인 배우자등의 정확한 양도소득결정세액이 계산될 수 있다.

(1) 즉, ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 에서 규정한 바와 같이 거주자가 양도한 자산이 배우자등으로부터 증여받은 후 5년 이내 양도자산에 해당될 경우에는 증여의 효력이 무시되고 증여자가 직접 양도한 것으로 의제하여 과세하는 방법이다.

(2) 양도소득세의 회피를 방지하기 위한 이 규정은 수증자의 증여후의 양도차익을 일단 무시하고, 증여자의 취득단계부터 전 과정의 세액을 계산한 다음에 그 세액을 수증자를 납세의무자로하여 과세하는 규정이다.

• 다) 이 건의 경우 양도소득세 산출과정의 전과정이 ｢소득세법｣에 명시되어 있다.

(1) 수증자의 양도가액을 증여자의 양도가액으로 의제하면서 증여자의 취득가액, 증여자의 필요경비 등을 반영하여야 하고(｢소득세법｣ 제97조의2 제1항), 증여자의 장기보유특별공제등을 반영하여야 하고(｢소득세법｣ 제95조 제4항 단서), 계산된 양도소득금액에 세율을 적용할 때도 증여자등의 해당자산 취득일부터 보유기간을 검토하여 적법한 세율을 적용하여 산출세액을 계산하도록 규정하고 있는 바(｢소득세법｣ 제104조 제2항 제2호), 이 경우 비업무용 토지나 중과대상자산에 해당되면 중과세율을 적용하여야 하며, 비과세대상 자산일 경우 같은 조항을 적용하지 않는다.

(2) 쟁점토지는 자경농지로서 일반세율을 적용한 후 감면세액계산 및 양도소득세감면한도규정을 적용하여 최종적으로 총부담세액을 계산하고 ｢조세특례제한법｣ 제69조, 제133조, 이 금액이 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 3호 에 열거된 결정세액이 되는 것이다.

(3) 해당 규정에서 산출세액이라고 하지 않고 결정세액이라고 규정한 이유가 바로 이상과 같은 전 과정을 거쳐 계산된 산출세액에서 공제, 감면세액, 가산세 등을 감안하여 계산된 최종 확정된 세액을 결정세액이라고 하기 때문이다.

• 라) 처분청은 위 세액계산과정 중 감면세액 부분에 대하여 수증자가 5년 이내 양도하였다는 사실 자체가 8년 자경요건을 충족하지 않았기 때문에 인정할 수 없다는 주장이나, 이는 법리와 맞지 않는다.

(1) ‘양도소득세 과세표준 및 세액신고서’ 서식을 보면, 납세의무자 자신이 자경하였는지 여부를 판단하여 수증자인 납세의무자의 세액공제를 기재하도록 되어있는 바, 납세의무자인 수증자는 증여자가 8년 자경감면에 해당하여도 증여자의 자경감면에 대한 양도소득 세액감면을 받을 방법이 없다.

• 수증자 입장에서는 자신에 관한 사항만을 신고서 서식란에 기재하도록 되어 있기 때문으로, 납세의무자가 아닌 증여자의 자경감면세액을 기재하는 란이 없기 때문이다.

(2) 이러한 서식은 입법취지에 부합하지 못하는 명백한 법적인 절차 미비이고, 시행규칙상 적합한 서식을 준비하지 못한 과세관청의 중대한 실수이므로 즉시 보완하여 얼울한 납세의무자가 발생하지 않도록 하여야 할 것이다.

2. 배우자등 이월과세 규정은 회피된 세액과 과세할 세액이 동일하여야 한다.

• 가) 쟁점토지를 배우자가 증여하지 아니하고 직접 양도하였다면 납부할 양도소득세 결정세액과 증여 후 5년 이내 양도함으로써 발생되어 청구인에게 전가된 결정세액은 일치하여야 하나, 이 건의 경우 배우자등이월과세 규정을 적용할 때 공제감면세액 만큼 차이가 난다.

• 그렇다면 회피된 세액을 초과하는 과세금액은 양도소득세가 아니고, 과태료이거나 벌과금 성격의 금액인 것으로 법령으로 정확하게 규정되어 있지 않은 과태료, 벌과금 등은 무효에 해당한다.

• 나) 배우자등이월과세 규정을 적용할 때 비과세 등 정책적인 과세방법을 적용하도록 되어 있는 것으로 볼 때, 조세정책의 대부분이 반영된 ｢조세특례제한법｣에 규정된 조세감면규정은 반드시 반영하여야 한다.
• 다) 배우자등 이월과세 규정은 당초 납세자의 세금을 현재의 납세자의 세금으로 이월하여 과세하는 방법으로서, 증여자의 양도소득세 전부를 이월하여 수증자에게 과세하여야 한다는 것이 대법원의 판례이다(대법원 2014.12.14. 선고 2014두40661판결 참조).
• 라) 배우자등이월과세 규정은 5년 이내에 양도하였기 때문에 증여자가 부담해야 할 세액을 수증자의 세액으로 의제하여 결정한다는 규정이지 증여자의 부담하여야할 세액 중 일부분을 구분하여 조세정책상 혜택을 박탈하라는 규정은 아니다.

3. 배우자등 이월과세 규정에서 수증자에게 전가된 세액의 과세논리에 일관성이 없다.

• 가) 이 건의 경우 양도소득세 과세 기술상 필요한 모든 자료들이 증여자 해당분이고, 수증자의 해당분은 없다.

(1) 처분청에서 양도가액, 취득가액, 필요경비, 장기보유특별공제, 적용세율 등 증여자 관련 모든 자료들을 사용하여 세액계산을 하면서, 수증자의 역할(5년미만 보유)을 가미하여 혼합된 세액을 계산한다는 것은 모순된 논리이다.

(2) 증여자의 정확한 양도소득세액을 산출하는 과정상 발생된 공제감면세액을 수증자가 5년 이내에 양도한 행위와 섞어버린다면, 장기보유특별공제에서 보유기간을 정한 내용과 보유기간을 정한 세율적용 규정을 무력화시키는 완전히 모순된 과세논리가 된다.

• 나) 처분청의 논리대로 한다면, ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 에 규정된 배우자등이월과세 규정을 적용하였을 때와 적용하지 아니하였을 때의 상황을 비교하여 과세하도록 되어 있는 규정이 무력화되고 증여자와 수증자의 역할구분 없이 국고에만 유리하도록 과세권자가 임의적으로 의사결정을 할 수 있다.

4. 이와 같은 사유로 처분청의 결정은 잘못된 것이므로 취소되어야 한다.

3. 처분청(감사관) 의견

• 가. 청구인의 쟁점토지 자경기간은 증여 받은 날부터 계산하는 것이다.

1. 청구인은 ｢소득세법｣ 97조의2 규정에 대하여 배우자(당초 증여자)가 제3자 매매한 경우를 가정한 결정세액과 청구인(수증자)이 제3자에게 매매한 경우 결정세액을 비교하여 둘 중 큰 금액을 적용하여야 한다고 주장한다.

2. 그러나, ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 에서는 거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내 그 배우자로부터 증여받은 자산의 양도차익을 계산할 때 취득가액을 당초 증여자의 취득가액으로 본다는 규정일 뿐 산출세액 계산 이후 세액감면까지 준용한다는 의미로 해석될 수 없다.

• 가) 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙에 따라 과세요건에 해당하는 경우는 물론 비과세 및 조세 감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로 납세자에게 유리하다고하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확정해석하거나 유추적용하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2003두7392, 대법원2005다19163외 다수). 나) ｢소득세법｣ 제97조의2 는 배우자로부터 증여받은 재산에 대하여 6억원의 증여재산공제가 인정되는 것을 이용하여 수증자가 단기간에 타인에게 양도하여 양도소득세를 회피하는 것을 막기 위해 도입된 규정으로, 양도소득세의 납세의무자는 수증자인 청구인이다. 다) ｢조세특례제한법 시행령｣ 제69조 는 증여받은 농지의 자경기간은 수증일 이후 수증인이 경작한 기간으로 보도록 규정되어 있고, 증여자의 경작 기간을 반영(통산)하여 8년 자경 여부를 판단하는 규정은 없다.

3. 이에 따라, 양도자인 청구인의 쟁점농지 자경기간을 계산하면 2015.7월 증여받아 2019.1월 양도하였으므로 8년 이상 자경한 것으로 볼 수 없는 것이다.

4. 기존 심판례 및 질의회신에서도 ‘배우자로부터 증여받은 농지의 경작기간은 농지를 증여받은 날’이라고 하였다(조심2010전0205 2010.4.13., 질의회신 재산세과-1330 외 다수 같은 뜻).

• 다. 따라서 청구인은 쟁점농지에 대한 자경기간에 미달하므로 8년 자경농지 감면 신고내용을 부인한 이 건 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 ◦ 배우자등 이월과세대상인 쟁점토지의 자경기간은 증여자의 취득일을 기준으로 계산하여야 한다는 주장의 당부
• 나. 관련 법령 1) 소득세법 제97조의2 【양도소득의 필요경비 계산 특례】(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정된 것)

① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다. <개정 2017.12.19>

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. <개정2016.12.20>

1. 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 증여받은 경우로서 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 경우

2. 제1항을 적용할 경우 제89조 제1항 제3호 각 목의 주택[같은 호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)을 포함한다]의 양도에 해당하게 되는 경우

3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우

③ 제1항에서 규정하는 연수는 등기부에 기재된 소유기간에 따른다. 2) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】(2018.12.31. 법률 제16104호로 일부개정된 것)

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. <개정 2018.12.31>

1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법제18조에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다. <개정 2017.12.19>

1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 제1항 제1호 가목에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액
• 나. 제1항 제1호 나목 및 제114조 제7항에 따라 환산취득가액에 의하여 취득 당시의 실지거래가액을 계산하는 경우로서 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에 따라 취득한 것으로 보는 날(이하 이 목에서 "의제취득일"이라 한다) 전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)의 취득가액을 취득 당시의 실지거래가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 전날까지의 보유기간의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액에 의하는 경우에는 그 합산한 가액
• 다. 제7항 각 호 외의 부분 본문에 의하는 경우에는 해당 실지거래가액

2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 나목(제1호나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조 제7항(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. 다만, 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산취득가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.

• 가. 제1항 제1호 나목에 따른 환산취득가액과 본문 중 대통령령으로 정하는 금액의 합계액
• 나. 제1항제2호 및 제3호에 따른 금액의 합계액 3) 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】(2018.12.31. 법률 제116104호로 일부개정된 것)

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. <개정 2018.12.31>

1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 4) 소득세법 제95조 【양도소득금액】(2018.12.31. 법률 제116104호로 일부개정된 것)

① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는도시 및 주거환경정비법제74조에 따른 관리처분계획 인가 및빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. <개정 2017.12.19.> 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 6 (중략) 12년 이상 13년 미만 100분의 24 13년 이상 14년 미만 100분의 26 14년 이상 15년 미만 100분의 28 15년 이상 100분의 30 표1 표2 (생략)

③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다.

④ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 제97조의2 제1항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산(起算)하고, 같은 조 제4항 제1호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다. <개정 2016.12.20.> 5) 소득세법 제104조 【양도소득세의 세율】(2018.12.31. 법률 제116104호로 일부개정된 것)

① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다. <개정 2018.12.31>

1. 제94조 제1항 제1호·제2호 및 제4호에 따른 자산 제55조제1항에 따른 세율

② 제1항 제2호·제3호 및 제11호 가목의 보유기간은 해당 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각각 그 정한 날을 그 자산의 취득일로 본다. <개정 2017.12.19>

1. 상속받은 자산은 피상속인이 그 자산을 취득한 날

2. 제97조의2 제1항에 해당하는 자산은 증여자가 그 자산을 취득한 날 6) 조세특례제한법 제69조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】(2018.12.24. 법률 제16009호로 일부개정된 것)

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. <개정 2018.12.24>

③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. 6-1) 조세특례제한법 시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】(2018.12.24. 법률 제16009호로 일부개정된 것)

① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사(이하 이 조에서 "한국농어촌공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재소득세법제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다. <개정 2016.1.22.>

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

④ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. <개정 2016.1.22.>

1. 양도일 현재 특별시ㆍ광역시(광역시에 있는 군을 제외한다) 또는 시{ 지방자치법 제3조 제4항 에 따라 설치된 도농(都農) 복합형태의 시의 읍ㆍ면 지역 및 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조제2항 에 따라 설치된 행정시의 읍ㆍ면 지역은 제외한다}에 있는 농지중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령제162조에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기준에 따른다. <개정 2016.2.5.>

⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산할 때 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하는 경우(제1항 각 호의 어느 하나에 따른 지역에 거주하면서 경작하는 경우를 말한다. 이하 이 항 및 제12항에서 같다) 다음 각 호의 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다. < 개정 2012.2.2>

1. 피상속인이 취득하여 경작한 기간(직전 피상속인의 경작기간으로 한정한다)

2. 피상속인이 배우자로부터 상속받아 경작한 사실이 있는 경우에는 피상속인의 배우자가 취득하여 경작한 기간 6-2) 조세특례제한법 기본통칙 69-0…1【농지의 자경기간 계산】(2002.4.15. 신설)

① 환지된 농지의 자경기간 계산은 환지전 자경기간도 합산하여 계산한다.

② 증여받은 농지는 수증일 이후 수증인이 경작한 기간으로 계산한다.

③ 교환으로 인하여 취득하는 농지에 대하여는 교환일 이후 경작한 기간으로 계산한다. 7) 조세특례제한법 제133조 【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】(2018.12.24. 법률 제16009호로 일부개정된 것)

① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다. <개정 2017.12.19>

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

• 다. 사실관계

1. 다툼이 없는 사실관계

• 가) 쟁점토지 취득 및 양도내역

(1) 쟁점토지 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인은 2015.7.8. 쟁점토지를 배우자로부터 증여받아, 2019.1.21. 손*칠에게 양도한 사실이 확인된다. < 쟁점토지 등기사항전부증명서 내역 발췌 > (생략)

(2) 쟁점토지가 분할된 동 107-5 폐쇄등기부 등에 따르면, 청구인의 배우자는 1974.12.4. 매매로 쟁점토지의 1/5지분(1,140㎡)을 취득하고, 1993.2.20. 상속을 원인으로 1/5지분 중 1/4지분(285㎡)을 취득하였음이 확인된다. < 분할전 토지(동 ***-5) 폐쇄등기부증명서 내역 발췌 > (생략)

• 나) 쟁점토지 양도소득세 예정신고 내용

(1) 청구인이 2019.3.27. 제출한 양도소득세 예정신고서에는 쟁점토지를 2015.7.8. 취득한 것으로 보아 양도가액 578백만원, 취득가액 635백만원(매입가액 608,190천원(기준시가)+취득세 24,224천원+법무사비용 733천원+기타비용 2,042천원), 과세대상양도차익 △57백만원으로 신고하였음이 확인된다. < 양도소득세 예정신고내용 > (생략)

(2) 예정신고서에 첨부된 2018.10.8.자 쟁점토지 부동산매매계약서에는 매매대금 578,000천원, 잔금일자 2018.12.10.로 기재되어 있음이 확인된다. < 2018.10.8.자 부동산매매계약서 내용 발췌 > (생략)

• 다) 청구인 양도소득세 수정신고 및 무납부 고지

(1) 청구인은 2020.9.10. 쟁점토지 양도에 대하여 배우자등 이월과세로 8년 자경농지 감면을 적용하여, 양도가액 578백만원, 취득가액 18백만원, 양도차익 559백만원, 장기보유특별공제 167백만원, 산출세액 130백만원, 감면세액 100백만원, 납부할세액 40백만원으로 수정신고하였음이 확인된다. < 2020.9.10..자 양도소득세 수정신고내용 > (생략)

(2) 수정신고서에 첨부된 배우자의 농지원부(최초 작성일자 2000.3.27., 폐쇄사본, 시 구청장 발행)에는 쟁점토지의 분할전 토지(107-5, 2015.6.23. 분할)가 2007.10.2.부터 2019.6.5. 삭제될 때 까지 채소 또는 관상수를 자경 (800㎡) 또는 휴경(1,100㎡)하였다고 기록되어 있다. < 배우자의 폐쇄농지원부 발췌> (생략)

(3) 처분청은 2020.12.1. 청구인이 양도소득세 수정신고하고 무납한 것에 대하여 가산세를 다시 계산하여 납부할 세액 37,812천원으로 경정․고지하였음이 확인된다. < 2020.12.1.자 양도소득세 수정신고 무납부 고지결정 내용 > (생략)

• 라) 국세청 감사관의 처분지시 및 경정고지

(1) 국세청장은 2020.8.18.부터 2020.9.4.까지 처분청에 대한 공제․감면 등 사후관리 실태 감사를 실시하여, 2020.12.21. ‘청구인의 쟁점토지 예정신고에 대하여 배우자등 이월과세 적용대상임에도 증여받은 날을 기준으로 취득가액을 적용하였으므로, 배우자의 취득가액 등을 확인하여 경정하시기 바람’이라고 ‘현지시정 조치’하였음이 확인된다.

(2) 감사관의 ‘현지시정 조치’ 이전에 청구인은 앞에서 살펴본 바와 같이 수정신고(p. 17 참조)를 하였고, 감사관의 ‘현지시정사항’에는 ‘청구인의 수정신고서 검토시 증여받은 농지의 자경기간은 수증일 이후 수증인이 경작한 기간으로 계산(재산세과-1330, 2009.7.2. 참조)’하라고 기재되어 있다. < 2020.12.21.자 감사결과 ‘현지시정 사항’ 발췌 > (생략)

(2) 처분청은 2020.12.23. 청구인의 수정신고 내용 중 8년 자경 감면세액을 부인하고 양도소득세 126,793천원을 과세한다는 과세예고 통지를 하였고, 30일이 경과한 2021.2.1. 청구인에게 2019년 과세연도 양도소득세 126,793천원을 경정․고지하였다. < 양도소득세 경정결정내역 > (생략)

2. 청구인 주장 관련 증빙자료 검토

• 가) 청구인은 증여자가 쟁점토지를 취득한 날부터 양도일까지 8년 자경여부를 판단하여야 한다고 주장하면서, 배우자의 농지원부, 등기부등본, 배우자 사업자등록증사본, 장비사용내역 등 자료를 제출하였으나, 청구인의 자경기간에 대한 주장과 관련된 증빙자료는 제출되지 아니하였다.
• 나) 청구인의 배우자도 쟁점토지의 분할 전 지번(107-5)을 2019.1.21. 손*칠에게 양도하고, 2019.3.27. 양도소득세를 예정신고하면서 8년 자경농지 감면세액을 신고하지 아니한 것으로 확인된다.

• 청구인의 배우자는 1989.12.1.부터 2019.1.21.까지 쟁점토지 인접지번(-1번지)에서 SS개발산업(128-0-95*)이라는 상호로 정원수 도소매업을 운영한 것으로 확인된다.

3. 처분청(감사관) 주장 관련 증빙자료 검토

• 청구인의 쟁점토지 자경기간은 증여 받은 날부터라고 주장하였고, 앞에서 살펴본 자료 이외에 주장과 관련하여 제출한 증빙자료는 없다.

• 라. 판단

1. 관련 법리 및 규정 ◦ 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것이다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 참조).

2. 배우자등 이월과세 적용 시 농지의 자경기간을 증여자의 취득일로부터 계산하여야 하는지에 대하여

• 가) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 따르면, 청구인의 배우자등 이월과세 적용 시 8년 자경농지감면의 자경기간은 증여자가 최초로 취득한 날을 기준으로 계산하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다.

(1) ‘배우자등 이월과세’를 규정한 ｢소득세법｣(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부 개정된 것) 제97조의2 제1항에서는 ‘거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내 그 배우자등으로부터 증여받은 자산의 양도차익을 계산할 때 취득가액을 당초 증여자의 취득가액으로 본다’고 규정하면서, 같은 조 제2항에서는 ‘제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다’고 규정하고 있다.

(2) 아울러, ｢소득세법｣ 제95조 제4항 단서에서는 ‘양도소득금액 계산 시 공제하는 장기보유특별공제율도 양도자산의 보유기간을 증여자의 취득한 날부터 계산한다’고 규정하고, ｢소득세법｣ 제104조 제2항 제2호 에서는 ‘산출세액을 계산하는 세율은 증여자가 그 자산을 취득한 날을 자산취득일로 보아 보유기간에 따른 세율을 적용한다’고 규정하여 ‘배우자등 이월과세’ 적용시 장기보유특별공제와 세율계산을 위한 보유기간을 통상의 경우와 다르게 계산한다고 규정하고 있다.

(3) 청구인이 2019.1.21. 양도한 쟁점토지는 소급하여 5년 이내인 2015.7.8. 배우자로부터 증여를 받은 자산에 해당하고, 쟁점토지의 양도에 대하여 ‘배우자등 이월과세’ 규정을 적용하여 계산한 결정세액이 ‘배우자등 이월과세’ 규정을 적용하지 아니하고 계산한 결정세액보다 적은 경우에 해당하지 아니하므로 ‘배우자등 이월과세’ 적용 대상이라는 것에는 양자 간에 이견이 없다.

(4) 이에 따라, 조세법률주의 원칙상 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 8년 자경농지 감면 요건은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는 것(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조)이고, 증여받은 농지에 대한 자경기간의 계산에 대하여는 ① ｢조세특례제한법 기본통칙｣ 69-0…1(2002.4.15. 신설)에서는 ‘증여받은 농지는 수증일 이후 수증인이 경작한 기간으로 계산한다’고 규정하고 있는 점, ② 예규에서도 ‘ ｢조세특례제한법｣ 제69조 를 적용함에 있어 증여받은 농지의 자경기간은 수증일(증여등기 접수일) 이후 수증인이 경작한 기간으로 계산하는 것(재산세과-1330, 2009.7.2. 등 참조)’이라고 답변하고 있는 점 등에 비추어 보았을 때 ‘배우자등 이월과세’ 적용 시 8년 자경농지 자경기간을 증여자의 취득일로부터 계산하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

(5) 아울러, 청구인은 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 를 근거로 ‘배우자등 이월과세’에 대하여 증여자가 직접 양도한 것으로 본 경우의 양도소득세 결정세액과 수증자가 양도한 경우의 양도소득세 결정세액을 비교하여 둘 중 큰 결정세액으로 양도소득세를 계산하여야 한다고 주장하나, 앞에서 살펴본 바와 같이 해당 규정은 ‘배우자등 이월과세’에 대한 제외여부를 결정세액을 기준으로 판단하여야 한다는 규정일 뿐 달리 ‘배우자등 이월과세’가 적용되는 경우 증여자의 결정세액 자체를 수증자의 결정세액으로 그대로 과세한다는 규정으로는 보이지 아니한다.

• 나) 따라서, 처분청이 청구인의 쟁점토지에 대한 양도소득세 수정신고에 대하여 8년 자경농지 자경기간을 청구인이 증여받은 날로부터 계산하여 8년이 되지 않는 것으로 보아 8년 자경농지 감면세액을 부인하고 과세한 이 건 양도소득세 과세처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.