도시개발 사업시행자로 지정받기 전의 토지등 소유자에게 토지를 양도한 경우 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 토지로 볼 수 없음
도시개발 사업시행자로 지정받기 전의 토지등 소유자에게 토지를 양도한 경우 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 토지로 볼 수 없음
이 건 심사청구는 기각합니다.
1. (쟁점특례규정의 적용 요건) ① 2006.2.9. 이전에 상속받은 농지여야 하고, ② 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률및 그 밖의 법률(이하 “공익사업법”이라 한다)에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서, ③ 그 농지가 2008년 12월 31일까지 제66조제12항 각 호 1) 의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정되어야 한다.
2. (쟁점특례규정의 적용에 따른 효과) ① 2006.2.9. 조특법 시행령 개정에 따라 상속인이 상속받은 농지를 경작하지 아니한 경우로서 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 보기 위해서는 상속받은 날로부터 3년이 되는 날까지 양도하는 경우에 한하는 규정과 ② “직접 경작”이 농업에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것이란 규정을 적용받지 않는다.
○ 청구인의 쟁점토지는 양수인 FFF가 2017.4.28. 도시개발 사업시행자로 지정되기 전인 2017.2.28. 양도되었으므로, 자경농지에 대한 양도소득세 감면 요건 중 “공익사업법에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우”에 해당하지 않아 감면대상이 아니므로 청구인의 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당하다.
- 가. 청구인은 쟁점토지가 쟁점특례규정 적용 요건을 충족하는 농지이므로 피상속인이 경작한 기간을 청구인이 경작한 기간으로 보아 양도소득세를 감면·환급하여야 한다고 주장한다.
- 나. 그런데, 조세심판원 심판례(조심2019서1214, 2019.9.3.)에서는 사업시행자가 아닌 자에게 토지를 양도한 행위는 사인 간의 매매에 불과할 뿐 협의매수나 수용의 절차를 거쳤다고 보기 어렵다고 결정한 바가 있다.
- 다. 그러므로 피상속인이 쟁점토지를 8년 이상 자경했는지 여부는 별론으로 하고, 쟁점토지가 “협의매수 또는 수용이 되는 경우”에 해당하는지가 쟁점특례규정 적용 여부 판단의 쟁점이라 할 것이어서 이를 검토한바, 양수인 FFF는 2017.4.28. 도시개발 사업시행자로 지정되었고 쟁점토지는 FFF가 사업시행자로 지정되기 전인 2017.2.28. 양도되었으므로, 협의매수 또는 수용이 되는 경우에 해당하지 않는다.
- 라. 따라서 청구인의 쟁점토지가 8년 이상 자경한 농지로서 양도소득세 100% 감면대상이므로 당초 신고·납부한 양도소득세를 환급해 달라는 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당하다.
○ 쟁점토지가 자경농지 감면 적용 요건인 「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용된 토지에 해당되는지
- 나. 관련법령 1) 조세특례제한법 제69조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】(2016.12.20. 법률 제14390호로 일부 개정된 것)
① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[ []안의 내용 생략 ] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. <개정 2010.12.27, 2011.12.31, 2013.1.1, 2015.12.15, 2016.12.20>
③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. 1-1) 조세특례제한법 시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】(2016.1.2.2. 대통령령 제26922호로 일부 개정된 것)
① 법 제69조제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[ []안의 내용 생략 ] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법 제1조의2제1항제1호 에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다. <신설 2001.12.31, 2002.12.30, 2003.12.30, 2005.2.19, 2006.2.9, 2006.4.28, 2008.2.22, 2009.6.26, 2010.2.18, 2012.2.2, 2013.2.15, 2015.2.3, 2016.1.22>
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
③ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 경영이양직접지불보조금"이란 농산물의 생산자를 위한 직접지불제도 시행규정 제4조에 따른 경영이양보조금을 말한다. <신설 2003.12.30, 2005.2.19, 2009.1.6, 2010.2.18>
④ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. <개정 2002.12.30, 2003.12.30, 2005.2.19, 2006.2.9, 2006.4.28, 2008.2.22, 2008.2.29, 2009.6.26, 2010.2.18, 2011.6.3, 2012.2.2, 2013.2.15, 2016.1.22>
1. 양도일 현재 특별시·광역시(광역시에 있는 군을 제외한다) 또는 시{ 지방자치법 제3조제4항 에 따라 설치된 도농(都農) 복합형태의 시의 읍·면 지역 및 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조제2항 에 따라 설치된 행정시의 읍·면 지역은 제외한다}에 있는 농지중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 의한 주거지역·상업지역 및 공업지역안에 있는 농지로서 이들 지역에 편입된 날부터 3년이 지난 농지. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. (각 목 생략)
2. 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 이전에 농지 외의 토지로 환지예정지를 지정하는 경우에는 그 환지예정지 지정일부터 3년이 지난 농지. 다만, 환지처분에 따라 교부받는 환지청산금에 해당하는 부분은 제외한다. 1-2) 조세특례제한법 시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】(2006.2.9. 대통령령 제19329호로 일부 개정된 것, 제11항 및 제12항 신설)
⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산함에 있어서 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다. 다만, 상속인이 상속받은 농지를 경작하지 아니한 경우에는 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하는 경우에 한하여 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다. <신설 2006.2.9>
⑫ 법 제69조제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성(다년성)식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다. <신설 2006.2.9.> 1-2-1) 조세특례제한법 시행령 부칙 <제19329호, 2006.2.9.> 제1조 (시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, (이하 생략) 제2조 (일반적 적용례)
③ 이 영 중 양도소득세와 증여세에 관한 개정규정은 법률 제7839호 조세특례제한법 일부개정법률 시행일 이후 양도하거나 증여하는 분부터 적용한다. 제23조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관한 경과조치) 제66조제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 이 영 시행 전에 상속받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제66조제11항 및 제12항의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다. 1-3) 조세특례제한법 시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】(2009.2.4. 대통령령 제21307호로 일부 개정된 것)
⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산함에 있어서 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다. <신설 2006.2.9, 2009.2.4>
⑫ 제11항을 적용하는 경우 상속인이 상속받은 농지를 경작하지 아니한 때에는 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하는 경우에만 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다. 다만, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정(관계 행정기관의 장이 관보 또는 공보에 고시한 날을 말한다)되는 경우(상속받은 날 전에 지정된 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다. <신설 2009.2.4>
1. 택지개발촉진법 제3조 에 따라 지정된 택지개발예정지구
2. 산업입지 및 개발에 관한 법률 제6조 ・제7조 또는 제7조의2에 따라 지정된 산업단지
3. 제1호 및 제2호 외의 지역으로서 기획재정부령으로 정하는 지역
⑬ 법 제69조제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성(다년성)식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다. <신설 2006.2.9., 2009.2.4> 1-3-1) 조세특례제한법 시행령 부칙 <제21307호, 2009.2.4.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, (이하 생략) 제2조(일반적 적용례)
① 이 영 중 소득세 및 법인세에 관한 개정규정은 법률 제9272호 조세특례제한법 일부개정법률(이하 "개정법률"이라 한다) 시행 후 개시하는 과세연도 분부터 적용한다. 제5조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관한 적용례) 제66조제11항 및 제12항의 개정규정은 2009년 1월 1일 이후 최초로 양도하는 분부터 적용한다. 제17조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관한 특례) 제66조제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 2006년 2월 9일 이전에 상속받은 농지가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 그 농지가 2008년 12월 31일까지 제66조제12항 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정된 경우에는 대통령령 제19329호 조세특례제한법시행령 부칙 제23조에도 불구하고 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다. 1-3-2) 조세특례제한법 시행규칙 제27조 【농지의 범위등】(2009.4.7. 기획재정부령 제70호로 일부 개정된 것)
⑥ 영 제66조제12항제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 지역"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역을 말한다. <신설 2009.4.7>
2. 도시 및 주거환경정비법제4조에 따라 지정된 정비구역
4. 도시개발법제9조에 따라 지정된 도시개발구역
6. 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 다른 법률에 따라 예정지구 또는 실시계획 승인을 받은 지역 등 해당 공익사업으로 인해 해당 주민이 직접적인 행위제한(건축물의 건축, 토지의 형질변경ㆍ분할 등)을 받는 지역 1-3-3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조 【농지의 범위등】(2016.8.9. 기획재정부령 제569호로 일부 개정된 것)
⑦ 영 제66조제12항제3호에서 "기획재정부령으로 정하는 지역"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역을 말한다. <신설 2009.4.7, 2010.4.20, 2011.8.3>
2. 도시 및 주거환경정비법제4조에 따라 지정된 정비구역
4. 도시개발법제9조에 따라 지정된 도시개발구역
6. 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 다른 법률에 따라 예정지구 또는 실시계획 승인을 받은 지역 등 해당 공익사업으로 인해 해당 주민이 직접적인 행위제한(건축물의 건축, 토지의 형질변경·분할 등)을 받는 지역 2) 조세특례제한법 제77조 【공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세의 감면】(2015.12.15. 법률 제13560호로 개정된 것)
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득으로서 해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2018년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 10[토지등의 양도대금을 대통령령으로 정하는 채권으로 받는 부분에 대해서는 100분의 15로 하되, 공공주택 특별법 등 대통령령으로 정하는 법률에 따라 협의매수 또는 수용됨으로써 발생하는 소득으로서 대통령령으로 정하는 방법으로 해당 채권을 3년 이상의 만기까지 보유하기로 특약을 체결하는 경우에는 100분의 30(만기가 5년 이상인 경우에는 100분의 40)]에 상당하는 세액을 감면한다. <개정 2013.1.1, 2014.1.1, 2014.1.14, 2015.8.28, 2015.12.15>
1. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이 적용되는 공익사업에 필요한 토지등을 그 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득
2. 도시 및 주거환경정비법에 따른 정비구역(정비기반시설을 수반하지 아니하는 정비구역은 제외한다)의 토지등을 같은 법에 따른 사업시행자에게 양도함으로써 발생하는 소득
3. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따른 토지등의 수용으로 인하여 발생하는 소득 3) 도시개발법 제2조 【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. 도시개발사업 이란 도시개발구역에서 주거, 상업, 산업, 유통, 정보통신, 생태, 문화, 보건 및 복지 등의 기능이 있는 단지 또는 시가지를 조성하기 위하여 시행하는 사업을 말한다. 4) 도시개발법 제5조 【개발계획의 내용】
① 개발계획에는 다음 각 호의 사항이 포함되어야 한다. 다만, 제13호부터 제16호까지의 규정에 해당하는 사항은 도시개발구역을 지정한 후에 개발계획에 포함시킬 수 있다.
14. 수용(收用) 또는 사용의 대상이 되는 토지ㆍ건축물 또는 토지에 정착한 물건과 이에 관한 소유권 외의 권리, 광업권, 어업권, 물의 사용에 관한 권리(이하 "토지등"이라 한다)가 있는 경우에는 그 세부목록 5) 도시개발법 제11조 【시행자 등】
① 도시개발사업의 시행자(이하 “시행자”라 한다)는 다음 각 호의 자 중에서 지정권자가 지정한다. 다만, 도시개발구역의 전부를 환지 방식으로 시행하는 경우에는 제5호의 토지 소유자나 제6호의 조합을 시행자로 지정한다.
5. 도시개발구역의 토지 소유자(공유수면 관리 및 매립에 관한 법률 제28조 에 따라 면허를 받은 자를 해당 공유수면을 소유한 자로 보고 그 공유수면을 토지로 보며, 제21조에 따른 수용 또는 사용 방식의 경우에는 도시개발구역의 국공유지를 제외한 토지면적의 3분의 2 이상을 소유한 자를 말한다)
⑧ 지정권자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 시행자를 변경할 수 있다.
1. 도시개발사업에 관한 실시계획의 인가를 받은 후 2년 이내에 사업을 착수하지 아니하는 경우
3. 시행자의 부도ㆍ파산, 그 밖에 이와 유사한 사유로 도시개발사업의 목적을 달성하기 어렵다고 인정되는 경우
4. 제1항 단서에 따라 시행자로 지정된 자가 대통령령으로 정하는 기간에 도시개발사업에 관한 실시계획의 인가를 신청하지 아니하는 경우 6) 도시개발법 제22조 【토지등의 수용 또는 사용】
① 시행자는 도시개발사업에 필요한 토지등을 수용하거나 사용할 수 있다.(단서 생략)
② 제1항에 따른 토지등의 수용 또는 사용에 관하여 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률을 준용한다.
③ 제2항에 따라 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률을 준용할 때 제5조 제1항 제14호에 따른 수용 또는 사용의 대상이 되는 토지의 세부목록을 고시한 경우에는 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률제20조 제1항과 제22조에 따른 사업인정 및 그 고시가 있었던 것으로 본다. 다만, 재결신청은 같은 법 제23조 제1항과 제28조 제1항에도 불구하고 개발계획에서 정한 도시개발사업의 시행 기간 종료일까지 하여야 한다. 7) 도시개발법 제73조 【권리의무의 승계】
① 시행자나 도시개발구역의 토지등에 대하여 권리를 가진 자(이하 “이해관계인등”이라 한다)가 변경된 경우에 이 법 또는 이 법에 따른 명령이나 규약ㆍ정관 또는 시행규정에 따라 종전의 이해관계인등이 행하거나 이해관계인등에 대하여 행한 처분, 절차, 그 밖의 행위는 새로 이해관계인등이 된 자가 행하거나 새로 이해관계인등이 된 자에 대하여 행한 것으로 본다. 8) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. "공익사업"이란 제4조 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업을 말한다.
3. "사업시행자"란 공익사업을 수행하는 자를 말한다. 9) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 【공익사업】 이 법에 따라 토지등을 취득하거나 사용할 수 있는 사업은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업이어야 한다.
8. 그 밖에 별표에 규정된 법률에 따라 토지등을 수용하거나 사용할 수 있는 사업 ※ 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 [별표] 그 밖에 별표에 규정된 법률에 따라 토지등을 수용하거나 사용할 수 있는 사업 (제4조 8호 관련) 1.∼36. (생략)
37. ｢도시개발법｣에 따른 도시개발사업 (이하 생략) 10) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제14조 【토지조서 및 물건조서의 작성】
① 사업시행자는 공익사업의 수행을 위하여 제20조에 따른 사업인정 전에 협의에 의한 토지등의 취득 또는 사용이 필요할 때에는 토지조서와 물건조서를 작성하여 서명 또는 날인을 하고 토지소유자와 관계인의 서명 또는 날인을 받아야 한다. (단서 생략) 10-1) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제15조 【보상계획의 열람 등】
① 사업시행자는 제14조에 따라 토지조서와 물건조서를 작성하였을 때에는 공익사업의 개요, 토지조서 및 물건조서의 내용과 보상의 시기ㆍ방법 및 절차 등이 포함된 보상계획을 전국을 보급지역으로 하는 일간신문에 공고하고, 토지소유자 및 관계인에게 각각 통지하여야 하며, 제2항 단서에 따라 열람을 의뢰하는 사업시행자를 제외하고는 특별자치도지사, 시장ㆍ군수 또는 구청장에게도 통지하여야 한다. 다만, 토지소유자와 관계인이 20인 이하인 경우에는 공고를 생략할 수 있다. 11) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제16조 【협의】 사업시행자는 토지등에 대한 보상에 관하여 토지소유자 및 관계인과 성실하게 협의하여야 하며, 협의의 절차 및 방법 등 협의에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 11-1) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 시행령 제8조 【협의의 절차 및 방법 등】
① 사업시행자는 법 제16조에 따른 협의를 하려는 경우에는 국토교통부령으로 정하는 보상협의요청서에 다음 각 호의 사항을 적어 토지소유자 및 관계인에게 통지하여야 한다. 다만, 토지소유자 및 관계인을 알 수 없거나 그 주소·거소 또는 그 밖에 통지할 장소를 알 수 없을 때에는 제2항에 따른 공고로 통지를 갈음할 수 있다.
1. 협의기간·협의장소 및 협의방법
2. 보상의 시기·방법·절차 및 금액
② 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따른 공고는 사업시행자가 공고할 서류를 토지등의 소재지를 관할하는 시장(행정시의 시장을 포함한다)·군수 또는 구청장(자치구가 아닌 구의 구청장을 포함한다)에게 송부하여 해당 시(행정시를 포함한다)·군 또는 구(자치구가 아닌 구를 포함한다)의 게시판 및 홈페이지와 사업시행자의 홈페이지에 14일 이상 게시하는 방법으로 한다.
③ 제1항 제1호에 따른 협의기간은 특별한 사유가 없으면 30일 이상으로 하여야 한다.
1. 청구인 등의 쟁점토지 양도, 양도소득세 예정신고, 경정청구 등 이 건 처분에 이르기까지 주요 사건의 내용은 다음 <표1>과 같다. <표1> 주요 사건의 내용(생략)
2. 청구인의 양도소득세 신고, 경정청구에 대한 처분청의 경정(환급), 재경정 및 청구인의 이 건 경정청구 내용 등은 다음 <표2>와 같다. <표2> 청구인의 양도소득세 신고·경정청구, 처분청의 경정 내용 등(생략)
3. 청구인은 피상속인이 취득한 쟁점토지를 1999.6.1. 피상속인으로부터 母 김YZ, 弟 고DS와 함께 상속받은 후 2017.2.28. FFF에게 양도하였으며 피상속인의 쟁점토지 취득, 청구인을 포함한 상속인들의 상속 및 양도 현황은 다음 <표3>과 같다. <표3> 피상속인 및 청구인 등의 쟁점토지 취득일 등 토지 소재지 (KI BB시) 지목 [면적(㎡)] 취득일 양도일 피상속인 청구인 등 3인 EE동 884 전[2,188] ’75.6.12. ’99.6.1. (각 1/3씩 상속) ’17.2.28. EE동 939-11 답[1,507] ’81.8.10. CC면 DD리 382 전[595] ’75.6.12.
4. 쟁점토지가 포함된 BB EE2지구 도시개발사업의 진행 현황은 아래와 같다.
5. 청구인 등의 쟁점토지 양도 내용 및 FFF의 사업시행자 지정 등은 아래와 같다.
6. 청구인의 양도소득세 신고·경정청구, 처분청의 환급결정과 재경정 및 청구인 등의 불복청구 내용은 아래와 같다.
○ ｢조세특례제한법｣제77조에 따른 양도소득세 감면요건을 충족하는지에 대한 판단 (1) 청구인은 後사업시행자인 FFF가 ｢도시개발법｣ 제73조 (권리의무의 승계)에 따라 前사업시행자에 대한 사업시행자 지정일인 2010.12.7.에 사업시행자 지정을 받은 것으로 간주되므로 쟁점토지의 양도는 ｢조세특례제한법｣ 제77조 에 따른 양도소득세 감면요건을 충족한다고 주장한다. (2) 그러나, 다음과 같은 사정에 비추어 쟁점토지의 양도는 ｢조세특례제한법｣ 제77조에 따른 양도소득세 감면요건을 충족하지 못한다고 판단된다. ㈎ ｢도시개발법｣제73조(권리의무의 승계)는 前사업시행자가 가지던 권리와 의무를 後사업시행자가 승계를 받는다는 의미이지, 後사업시행자가 사업시행자로 지정되기 전에 행한 법률행위까지 소급하여 사업시행자로서의 법률행위로 인정하는 규정은 아니다. ㈏ 쟁점토지의 양도 당시(2017.2.28.) 양수인 FFF가 사업시행자로 지정(2017.4.28.)되지 아니하여 쟁점토지의 양도로 인한 소득은 공익사업의 시행자에게 양도함으로써 발생한 소득에 해당하지 않는다. ㈐ 사업시행자가 아닌 자에게 쟁점토지를 양도한 것은 사인 간의 사법상 매매에 불과할 뿐이어서 ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용으로 인하여 발생하는 소득으로 볼 수 없다(조심2019서1214, 2019.9.3. 결정 참조).
(3) 따라서, 처분청이 쟁점토지의 양도가 ｢조세특례제한법｣제77조에 따른 양도소득세 감면요건을 충족하지 못한다고 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
○ 비사업용 토지에서 제외되는 토지에 해당하는지에 대한 판단 (이하 생략)
- 라) 한편, 쟁점토지의 공동 상속인인 청구인의 母 김YZ와 弟 고DS도 청구인과 동일한 내용으로 양도소득세 신고 후 경정청구를 하였는데, 청구인의 母 김YZ 관할 BB세무서는 경정청구를 거부하였으며 김YZ가 해당 처분에 불복하여 심판청구(조심2018중04)를 하였으나 2018.7.27. 기각되었고, 청구인의 弟 고DS 관할 KR세무서는 환급결정을 하였다가 2019.5.7. 환급세액을 추징하는 재경정을 하였으며 고DS이 해당 처분에 대하여 불복하여 심사청구(심사양도2019-00)를 하였으나, 2019.10.16. 기각된 사실이 있다.
7. 청구인의 상세한 청구주장은 아래와 같다.
- 가) 청구인이 쟁점특례규정을 적용받으려면 적용 요건을 충족하여야 하는데 쟁점토지 취득 및 양도는 아래와 같이 적용 요건을 모두 충족하고 있다.
① 2006.2.9. 이전에 상속을 받은 농지여야 하는데, 청구인은 쟁점토지를 1999.6.1. 상속받았다.
② 2008.12.31.까지 도시개발구역 등으로 지정 고시된 농지여야 하는데, 쟁점토지가 2007.12.28. KI도고시 제2007-3호로 ‘BB EE2지구 도시개발구역’으로 지정되었음은 2010.12.10. KI도고시 제2010-4호 “BB EE2지구 도시개발구역 토지 등의 세목고시”의 “토지조서”에서 확인된다.
③ 쟁점토지의 양도가 공익사업법에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우에 해당하여야 하는데, 쟁점토지는 2010.12.10. KI도고시 제2010-4**호로 고시된 ‘BB EE2지구 도시개발구역 토지 등의 세목’에 포함되어 있으므로 협의매수 또는 수용되는 경우에 해당하는 것이다.
- 나) 위와 같이 쟁점특례규정을 충족하는 경우 당해 농지는 당연히 양도소득세가 감면되는 것이므로, 일단 감면 요건이 충족된 이상 그 농지를 양도할 당시 양수인이 아직 사업시행자로 지정되지 아니한 상태라 하더라도 쟁점특례규정의 적용을 배제할 수 없는 것이다.
- 다) 또한, 이미 협의매수 또는 수용이 완료된 토지는 도시개발구역 등으로 지정될 수가 없는 것이므로 이러한 점에 비추어 볼 때, 쟁점특례규정에서 말하는 공익사업법에 따라 “협의매수 또는 수용되는 경우”란 공익사업법에 따라 관할 도지사가 수용 또는 사용할 토지의 세목을 고시한 토지를 말하는 것으로 보아야 한다.
- 라) 한편, 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용받기 위해서는 8년 이상 경작한 농지여야 하는데, 쟁점토지는 쟁점특례규정이 적용되므로 피상속인이 경작한 기간도 상속인인 청구인이 경작한 기간으로 보게 되는 것이며, 아래와 같이 피상속인이 8년 이상 경작하였으므로 쟁점토지의 양도소득은 양도소득세 100% 감면(1억원 한도) 적용대상이다.
(1) 피상속인은 1953년 “HH농업전문학교”를 졸업하였고 1960년 월남하여 BB시 EE동의 난민촌에 정착·거주하다가 1965년 BB군청의 잡급으로 취직·근무하면서 쟁점토지 등을 취득하여 1975년 7월부터 쟁점토지 인근에 거주하며 가족과 함께 경작하였다.
(2) 쟁점토지는 피상속인의 직장과 도보로 15분 거리에 있었으므로, 피상속인은 1975.6.12.부터 1994.6.29.까지는 직장에 다니면서도 경작을 할 수 있었고 그 이후에는 직장 없이 경작을 하여 자경기간이 20년 이상에 이른다.
8. 쟁점토지를 피상속인 경작하였다는 근거로 제출한 서류 및 그 내용은 아래와 같다.
- 가) 청구인이 제출한 쟁점토지 등의 농지원부에 따르면 농지원부의 작성일은 1975.6.11.로 되어 있으며, 영농개시년도가 1974년으로 되어 있고 농업 외 겸업 란에는 ‘QQQ’로 기재되어 있으며, 자경 타경 별 란에는 피상속인으로 기재되어 있음이 확인된다.
- 나) 피상속인의 주민등록(말소자 초본)에 따르면 피상속인은 1975.7월 BB시 EE동에 전입한 이래 1996년 사망 시까지 같은 장소에서 계속 거주한 것으로 확인된다.
- 다) 청구인이 제출한 김BK와 방SK의 인우보증서에는 피상속인이 사망 전까지 쟁점토지 등을 8년 이상 가족과 함께 경작과 하였다는 내용이 기재되어 있다.
- 다) 청구인은 ‘직접 영농에 종사하는 이상 다른 직업을 겸업하더라도 자경농민에 해당함에는 지장이 없다’는 내용의 대법원2008두21973(2009.1.30.) 판례를 들어, 피상속인이 다른 직업을 가지고 있었으나 직접 영농에 종사하였으므로 자경요건을 충족하였다고 주장하였다.
- 라. 판단
1. 관련 법리
- 가) 조세특례제한법제66조에는 『농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[ []안의 내용 생략 ] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, (이하 생략)』고 규정하고 있고, 조세특례제한법 시행령제66조가 2006.2.9. 대통령령 제19329호로 개정되면서 제11항이 신설되었는데 제11항에는 “경작한 기간을 계산함에 있어서 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다. 다만, 상속인이 상속받은 농지를 경작하지 아니한 경우에는 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하는 경우에 한하여 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다.”고 되어 있으며, 조세특례제한법 시행령 부칙<제19329호, 2006.2.9.>제23조에는 “제66조제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 이 영 시행 전에 상속받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제66조제11항 및 제12항()의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다.”고 규정되어 있다. () 직접 경작에 대한 규정 나) 조세특례제한법 시행령을 2009.2.4. 대통령령 제21307호로 개정하면서 조세특례제한법 시행령 부칙<제21307호, 2009.2.4.>제17조에 “제66조제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 2006년 2월 9일 이전에 상속받은 농지가 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서 그 농지가 2008년 12월 31일까지 제66조제12항 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역으로 지정된 경우에는 대통령령 제19329호 조세특례제한법시행령 부칙 제23조에도 불구하고 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.”고 규정(이하 “쟁점특례규정”이라 한다)하였다.
- 다) 위의 쟁점특례규정에 따르면 2006.2.9. 이전에 상속받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 도시개발법제9조에 따라 지정된 도시개발구역 내에 있고 『 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 및 그 밖의 법률(이하 “공익사업법”이라 한다)에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우』에는 피상속인의 경작기간을 상속인의 경작기간과 합하여 보아 자경농지에 대한 양도소득세 감면 대상여부를 판단해야 한다.
- 라) 한편 도시개발법제22조에는 시행자는 도시개발사업에 필요한 토지등을 수용하거나 사용할 수 있고(제1항), 토지등의 수용 또는 사용에 관하여 이 법에 특별한 규정이 있는 경우 외에는 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률을 준용한다(제2항)고 규정되어 있는데, 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률제2조에는 『“사업시행자”란 공익사업을 수행하는 자를 말한다.』고 규정되어 있고, 제16조에는 “사업시행자는 토지등에 대한 보상에 관하여 토지소유자 및 관계인과 성실하게 협의하여야 하며, 협의의 절차 및 방법 등 협의에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”고 규정되어 있다.
- 마) 쟁점특례규정에 상속받은 농지에 대한 자경농지 감면에 있어서 특별한 혜택을 주면서 그 대상을 공익사업법에 따른 협의매수 또는 수용되는 경우로 한정한 취지가 사업시행자에게는 부동산에 대한 수용 권한 등을 인정하고 있어 양도인이 부동산을 사업시행자에게 양도하더라도 그 양도가액에 관한 의사결정권한이 상당히 제한될 수밖에 없으므로 양도소득세 부담을 완화하여 도시개발사업의 원활한 시행을 도모하려는 데 있다(대법원2011두23368, 2012.3.29. 참고).
- 바) 위의 조세특례제한법령 및 도시개발법 등에 따르면 상속인이 상속받은 농지를 양도하는 경우로서 피상속인의 경작기간을 상속인의 경작기간으로 인정받아 자경농지에 대한 감면을 받기 위해서는 공익사업법에 따라 협의매수 또는 수용되어야 하고 이때의 협의매수 또는 수용은 공익사업을 수행하는 자인 사업시행자가 협의매수 또는 수용하는 것에 한정되는 것이라고 할 것이다.
2. 쟁점토지가 자경농지 감면 적용을 받을 수 있는 협의매수 또는 수용된 토지에 해당되는지에 대한 판단
- 가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인의 쟁점토지는 쟁점특례규정에 따라 자경농지 감면 적용을 받을 수 있는 협의매수 또는 수용된 토지에 해당하지 않는 것으로 보인다.
(1) 청구인과 처분청은 청구인의 쟁점토지가 쟁점특례규정을 적용받기 위한 요건 중 “① 2006.2.9. 이전에 상속받은 농지일 것, ② 2008년 12월 31일까지 도시개발구역으로 지정된 농지일 것, ③ 피상속인이 쟁점토지를 8년 이상 경작하였을 것”을 충족하였다는 데에는 다툼이 없다.
(2) 청구인은 쟁점토지가 쟁점특례규정을 적용받기 위한 요건 중 “공익사업법에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서”라는 문구를 “앞으로 협의매수 또는 수용될 수 있는 경우”라고 해석하여 쟁점토지는 앞으로 협의매수 또는 수용될 수 있는 농지에 해당하였으므로 요건을 충족하였다고 주장한다.
(3) 그러나 “공익사업법에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우로서”는 현재는 협의매수 또는 수용된 것은 아니지만 장래에 농지가 공익사업법에 따라 협의매수 또는 수용되는 경우를 의미한다고 보아야 한다. 즉, 협의매수나 수용이 될 수 있는 농지이지만 실제로 협의매수나 수용이 아닌 다른 방식으로 양도되는 경우에는 적용되지 않는다.
(4) 대법원은 토지 등 소유자가 사업시행자가 되고자 하는 경우 특별한 사정이 없는 한 사업시행인가를 받은 때에 비로소 구체적으로 사업시행자로 확정되므로 사업시행인가 전까지는 사업시행자를 특정하기 어려울 뿐만 아니라 사업시행인가가 예정되어 있다고 할 수도 없고 사업시행자에게 부여되는 수용 권한 등이 인정된다고 보기도 어려운 점 등을 들어 양도 당시 매수인(토지 등 소유자)이 사업시행인가를 받지 아니한 경우라면 사후에 사업시행인가를 받았다고 하더라도 조세특례제한법상 사업시행자에게 양도한 경우에 적용되는 과세특례규정의 적용대상이 될 수 없다는 내용으로 판시((대법원2011두23368, 2012.3.29. 참고)한 바가 있다.
(4) 그런데 쟁점토지는 2017.2.28. FFF에게 양도되었는데 FFF는 2017.4.28.에서야 도시개발사업의 시행자로 지정되어 청구인의 쟁점토지 양도 당시에는 FFF가 사업시행자에 해당하지 않았으므로, 청구인의 쟁점토지가 공익사업법에 따른 협의매수나 수용으로 양도된 경우에 해당하지 않는다.
- 나) 따라서 청구인이 쟁점토지에 대한 양도소득세가 쟁점특례규정에 따라 감면대상이라는 사유로 한 경청청구를 거부한, 처분청의 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1)
1. 택지개발촉진법 제3조 에 따라 지정된 택지개발예정지구, 2. 산업입지 및 개발에 관한 법률 제6조・제7조 또는 제7조의2에 따라 지정된 산업단지, 3. 제1호 및 제2호 외의 지역으로서 기획재정부령으로 정하는 지역
결정 내용은 붙임과 같습니다.