양도부동산에 식재된 조경수 구입 및 식재 비용이 양도소득세 필요경비로 공제할 수 있는지 여부 ​

**세무서장이 2020.1.2. 청구인에게 한 2016년 과세연도 양도소득세 100,425,756원의 부과처분은 진입로 및 토지형질변경 비용 28,341,998원을 필요경비로 인정하여 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.

• 가. 청구인은 구 로 길 9, A동호(동, 하우스)에 거주하는 개인으로, 2003.3.25. 도 시 구 동 , -2, 번지(답 2,671.23㎡, 이하 “쟁점농지”라고 한다)를 취득하였다.

• 청구인은 쟁점농지가 2016.12.15. 571백만원에 임의경매(지방법원 성남지원 2014타경18*)로 매각되었으나, 양도소득세를 무신고 하였다.

• 나. 처분청은 2019.11.25. 쟁점농지의 양도가액은 경매가액으로 하고 취득가액은 환산취득가액 및 필요경비개산공제액으로 계산하여 양도소득세 213백만원을 과세예고 통지하였다.

• 이에 청구인은 취득계약서와 조경수매입비 등 필요경비 내역을 제출하였고, 처분청은 실지취득가액과 취·등록세 및 중개수수료 부분만 필요경비로 인정하여 2020.1.2. 양도소득세 100백만원을 결정 고지하였다.

• 다. 청구인은 고지서를 2020.1.8. 수령하였고, 이에 불복하여 2020.2.21. 진입로 및 형질변경비용 28백만원, 조경수매입비용 300백만원, 수목운반 및 식재비용 49백만원, 합계 378백만원(이하 “쟁점비용”이라 한다)을 필요경비로 인정해 달라며 이의신청을 제기하였으나, 2020.5.21. 기각 결정되었다.
• 라. 청구인은 결정서를 2020.5.30. 수령하였고, 이에 불복하여 2020.8.27. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인은 쟁점농지에 진입로 개설, 밭으로 형질변경, 조경수 식재 등으로 쟁점비용을 지출하였다.

1. 2002.3월 공유지분의 맹지 논을 낮은 가격에 구입한 후 진입로를 개설하였고, 덤프트럭 150대~180대 분량의 마사토를 받아 논을 밭으로 형질변경 하였다.

• 가) 구입 당시 토지는 공유지분(4/5)이었고 진입로가 없는 맹지라 주변시세보다 싸게 구입하였다. * 당시 주변시세는 평당 약300천원 정도였는데 쟁점농지는 평당 200천원임
• 나) 쟁점농지 구입 후 2002.3월부터 2002.4월까지 진입로가 없어서 쟁점농지 입구 토지주인과 협의하여 진입도로 만큼 땅값 비용을 주고 폭 4m의 진입도로를 개설하였다.
• 다) 구입 전 논으로 사용하던 농지라 조경업을 하는 저로서는 밭으로 만들어 조경수 식재생육을 해야 되는 관계로 진입로를 확보한 후 15～25t 덤프트럭으로 마사토 약 150～180대를 받아 정리 후 밭으로 조성하였다.

2. 이후 조경수 중 상록수로 가장 고급수종이었던 조형향나무를 구입하여 옮겨와 식재하였으며, 나머지는 단풍나무, 이팝나무, 산수유, 당단풍 등을 식재하였다.

• 2002.3월부터 2003.7월까지 기간 동안 현재 전남 광주교도소 자리에 있던 농장과 경기도 용인수지지역 농장에서 조형향나무를 구입하였고 서울 양재동 국제종묘에서 단풍나무 외 3종 구입, 강원도 양양에 위치한 솔조경에서 소나무를 매입하여 쟁점농지에 조경수농장을 조성하였다. * 5. 조사내용 13 페이지 ‘(수목)감정평가표’ 참조

• 나. 따라서 확실한 여러 가지 증거와 현재도 수목이 식재되어 있음에도 세금계산서나 증빙자료가 없다하여 이를 인정하지 않는 것은 부당하다.

• 가. 청구인이 주장하는 경비는 객관적인 증빙이 제출되지 아니하였고, 제3자 소유로 확인되므로 양도소득에 대한 필요경비로 인정할 수 없다.

1. 청구인은 도로개설, 형질변경 등에 소요된 비용에 대한 객관적 증빙을 제출하지 아니하여 필요경비로 인정하기 어렵다.

• 가) 쟁점농지 중 동 번지의 진입로 확보를 위해 번지의 도로개설여부를 확인하기 위하여 다음 카카오지도를 확인한 바, 2008년도 항공사진상에는 번지 지상에 농원이 존재하지 아니하고, 쟁점농지는 맹지로 확인된다.
• 나) 도로개설 및 형질변경에 대한 지출증빙으로 제출된 것은 예금거래내역의 출금금액에 청구인 본인이 수기로 기재한 것으로 거래상대방을 특정할 수 없고, 해당 금액이 실제 도로개설 및 형질변경 비용으로 사용된 것임을 확인할 수 없으므로 이를 근거로 해당 금액을 필요경비로 인정할 수 없다.

2. 청구인이 주장하는 양도가액에 포함되어 있지 아니하는 제3자 소유 수목에 대한 식재비용은 양도소득세 필요경비로 인정할 수 없다.

• 가) 쟁점농지에 대한 경매사건자료(지방법원성남지원2014타경18*)를 확인하여 본 바, 동 등2필지, **번지의 청단풍 등 약 864주, 가이즈까향나무 등 약 53주 등의 수목은 매각대상에서 제외되어 있다.
• 나) 아울러, 청구인이 제출한 수목감정평가표와 청구외 HR종합건설(주)의 2012년 사업연도 재무상태표에 따르면, 경매개시 당시 해당 수목은 청구외 HR종합건설의 소유인 것으로 확인된다.
• 다) 청구인이 제시한 수목매입비용은 단순히 예금거래내역의 출금금액에 청구인이 수기로 ‘수목구입비’, ‘운반비 및 장비대’, ‘노임’ 등으로 직접 기재한 것으로 거래상대방을 특정할 수 없는 것으로 해당 비용이 수목매입비용이라는 객관적인 증빙이 될 수 없다.
• 나. 따라서 처분청이 청구인이 제출한 증빙 중 매입가액, 취․등록세 및 중개수수료 만을 인정하여 과세한 이 건 양도소득세 과세처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

• 쟁점농지의 농장조성에 소요된 도로개설비용, 형질변경비용, 수목구입 및 식재비용 등은 필요경비로 인정하여야 한다는 주장의 당부

• 나. 관련법령 1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】(2016.1.19. 법률 제13796호로 개정된 것)

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 2) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】(2016.02.17. 대통령령 제26982호로 개정된 것)

③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관한 경우를 말한다.

3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용

4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것 2-1) 소득세법 시행규칙 제79조 【양도자산의 필요경비 계산 등】(2012.2.28 기획재정부령 제265호로 개정된 것)

① 영 제163조 제3항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다. <개정 2012.2.28.>

2. 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용

3. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지 또는 해당 토지에 인접한 타인 소유의 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비

6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용 2-2) 소득세법 시행령 제67조 【즉시상가의의제】(2016.02.17. 대통령령 제26982호로 개정된 것)

① 사업자가 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상각자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 필요경비로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다

② 제1항에서 "자본적 지출"이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다. <신설 1998.12.31>

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것 3) 소득세법 제160조의2 【경비 등의 지출증명 수취 및 보관】(2016.1.19. 법률 제13796호로 개정된 것)

② 제1항의 경우 사업소득이 있는 자가 사업과 관련하여 사업자(법인을 포함한다)로부터 재화 또는 용역을 공급받고 그 대가를 지출하는 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증명서류를 받아야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. <개정 2013.6.7>

1. 제163조 및법인세법제121조에 따른 계산서 2.부가가치세법제32조에 따른 세금계산서 3.여신전문금융업법에 따른 신용카드매출전표(신용카드와 유사한 것으로서 대통령령으로 정하는 것을 사용하여 거래하는 경우 그 증명서류를 포함한다)

4. 제162조의3 제1항에 따라 현금영수증가맹점으로 가입한 사업자가 재화나 용역을 공급하고 그 대금을 현금으로 받은 경우 그 재화나 용역을 공급받는 자에게 현금영수증 발급장치에 의하여 발급하는 것으로서 거래일시·금액 등 결제내역이 기재된 영수증(이하 "현금영수증"이라 한다)

③ 제2항을 적용할 때 사업자가 같은 항 제2호의 세금계산서를 받지 못한 경우조세특례제한법제126조의4 제1항에 따른 매입자발행세금계산서를 발행하여 보관하였을 때에는 제2항의 수취·보관의무를 이행한 것으로 본다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 비용 지출에 대한 증명서류의 수취·보관에 관한 사항과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3-1) 소득세법 시행령 제208조의2 【경비 등의 지출증명 수취 및 보관】(2016.02.17. 대통령령 제26982호로 개정된 것)

① 법 제160조의2제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 공급받은 재화 또는 용역의 거래건당 금액(부가가치세를 포함한다)이 3만원 이하인 경우

2. 거래상대방이 읍ㆍ면지역에 소재하는 사업자(부가가치세법 제61조 를 적용받는 사업자에 한한다)로서여신전문금융업법에 의한 신용카드가맹점이 아닌 경우

3. 금융ㆍ보험용역을 제공받은 경우

4. 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인과 거래한 경우

5. 농어민(한국표준산업분류에 따른 농업 중 작물 재배업, 축산업, 작물재배 및 축산 복합농업, 임업 또는 어업에 종사하는 자를 말하며, 법인은 제외한다)으로부터 재화 또는 용역을 직접 공급받은 경우

6. 국가ㆍ지방자치단체 또는 지방자치단체조합으로부터 재화 또는 용역을 공급받은 경우

7. 비영리법인(비영리외국법인을 포함하며, 수익사업과 관련된 부분을 제외한다)으로부터 재화 또는 용역을 공급받은 경우

8. 법 제127조 제1항 제3호에 규정하는 원천징수대상 사업소득자로부터 용역을 공급받은 경우(원천징수한 경우에 한한다)

9. 기타 기획재정부령이 정하는 경우 3-2) 소득세법 시행규칙 제95조의3 【경비 등의 지출증빙 특례】(2016.2.25. 기획재정부령 제538호로 개정된 것) 영 제208조의2 제1항 제9호에서 "기타 기획재정부령이 정하는 경우"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1.부가가치세법제10조에 따라 재화의 공급으로 보지 아니하는 사업의 양도에 의하여 재화를 공급받은 경우

5. 공매ㆍ경매 또는 수용에 의하여 재화를 공급받은 경우

6. 토지 또는 주택을 구입하거나 주택의 임대업을 영위하는 자(법인을 제외한다)로부터 주택임대용역을 공급받은 경우

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우로서 공급받은 재화 또는 용역의 거래금액을금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률제2조 제1호의 규정에 의한 금융회사 등을 통하여 지급한 경우로서 과세표준확정신고서에 송금사실을 기재한 경비 등의 송금명세서를 첨부하여 납세지 관할세무서장에게 제출하는 경우 라.부가가치세법제61조를 적용받는 사업자로부터 조세특례제한법 시행령제110조 제4항 각호의 규정에 의한 재활용폐자원등 또는 자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률제2조제2호에 따른 재활용가능자원(동법 시행규칙 별표 1 제1호 내지 제9호의 1에 해당하는 것에 한한다)을 공급받은 경우

• 자. 그 밖에 국세청장이 정하여 고시하는 경우 (이면 이하 여백)
• 다. 사실관계

1. 사건개요 (표 생략)

2. 다툼이 없는 사실관계

• 가) 쟁점농지 매수계약

• 청구인은 쟁점농지와 동 -3, -6을 2번에 나누어 2002.3.7. 박*덕(540506-1**)으로부터 각각 100,000천원 합계 200,000천에 매수한다는 부동산매매계약서를 작성하였고, 계약금은 계약당일 지불하고 잔금은 각 2002.3.11. 지급하는 것으로 기재되어 있다. < 부동산매매계약서(동 -2, ) 내용 발췌 > (표 생략) < 부동산매매계약서(동 -3, -6, ) 내용 발췌 > (표 생략)

• 나) 쟁점농지 양도(경매) 내역

(1) 쟁점농지 등기사항전부증명서에 따르면 청구인은 쟁점농지 취득 후 ㈜**저축은행에 2번 걸쳐 근저당권(2004.2.26. 140백만원, 2009.3.3. 840백만원)을 설정하였음이 확인된다.

(2) 2014.8.28. ㈜저축은행은 쟁점농지에 대하여 지방법원성남지원의 임의경매개시결정(2014타경18***)에 따라 경매를 개시하였고, 2016.12.7. 571백만원에 경락되어 청구외 이*경에게 매각된 사실이 확인된다.

• 쟁점농지 중 동 번지에서 2012.6.19. 31㎡가 **-1로 분할되어 2013.7.31. 국가에 소유권이전 되었다. < 쟁점농지 등기사항전부증명서 발췌 > (표 생략)

(3) 인터넷(Naver)에서 쟁점농지 경매사건번호를 검색한 결과에 따르면, 쟁점농지에 대한 감정가는 723백만원으로 1회 유찰로 인하여 2016.10.31. 571백만원에 낙찰되었음이 확인되나, 쟁점농지상의 수목은 경매에서 제외되었다고 기재되어 있다.

• 다) 처분청의 양도소득세 결정내역

(1) 청구인의 양도소득세 무신고에 따라 양도소득세 과세자료전(경락가액 571백만원)이 생성되었고, 처분청은 2019.11.27. 양도가액 459백만원(경매가격에 청구인 지분을 적용하여 계산함), 취득가액 115백만원(환산취득가액), 필요경비 3백만원(개산공제액), 양도소득세 213백만원으로 과세예고통지를 하였다.

• 청구인은 취득가액은 136백만원, 필요경비 397백만원(취등록세 3,494천원, 공인중개사수수료 16,712천원, 조경수 구입비용 300,712천원, 조경수 운반 및 식재비용 49,598천원, 토지형질변경비용 28,342천원, 지분환산 금액임)이라는 소명자료를 제출하였다. < 청구인이 제출한 필요경비 내역 발췌 > (표 생략) * 조경수, 운반․식재비, 형질변경비는 전체비용을 면적으로 안분하여 청구인 지분환산함

(2) 처분청은 청구인의 주장 중 일부를 인정하여 2020.1.2. 양도가액 459백만원, 취득가액 136백만원(실거래 가액), 필요경비 20백만원(취․등록세 및 중개수수료), 양도소득세 100백만원을 결정․고지하였음이 확인된다.

• 양도가액, 취득가액, 취․등록세에 대하여는 양자 간에 다툼이 없으나, 양도가액은 경락가액(571백만원) 전체를 양도가액으로 하여야 함에도 청구인 지분(4/5, 5/6)으로 다시 환산하여 계산하는 오류가 있었음이 확인된다. < 양도소득세 결정내역 및 청구인 주장 비교 > (표 생략) 2016년 경매(중앙지법2015타경2)된 고가주택에 대한 양도소득금액 합산

3. 청구인 주장 관련 증빙 검토

• 가) 쟁점농지를 복토하였다는 주장 및 증빙검토

(1) 청구인은 ‘항공사진’ 자료를 제출하면서, 당초 답이었던 쟁점농지를 청구인이 밭으로 만들면서 복토비용 및 진입로공사 등으로 40,000천원을 사용하였다고 주장하였다.

(2) 국토정보지리원 및 인터넷 카카오맵 항공사진자료에 따르면, 쟁점농지 중 동 및 -2번지는 1998년에는 수목이 식재되지 아니하였으나, 2003년부터 수목이 식재되었음이 확인되나, 논사용, 복토, 진입로 공사 등 여부는 확인하기 어렵다. < 쟁점농지에 대한 항공사진자료 (, **-2번지) > (표 생략)

• 쟁점농지 중 동 번지는 2001년에는 수목이 식재되지 아니하였고 2003년부터 수목이 식재되었음이 확인되나, 복토여부는 확인할 수 없다. < 쟁점농지에 대한 항공사진자료 (**번지) > (표 생략)

• 나) 쟁점농지에 조경수를 식재하였다는 주장 및 증빙검토

(1) 청구인은 ‘쟁점농장’ 자료를 제출하면서, 쟁점농지를 복토한 후 조형향나무 등 6종의 조경수구입 및 식재비용으로 350,310천원을 사용하였다고 주장하였다.

(2) 인터넷 우리경매사이트(j123.co.kr)에서 확인한 경매사건 사진자료에서는 동 및 -2번지로 보이는 장소에 다양한 조경수가 식재되어 있음이 확인되고, 쟁점농지에는 ‘지번 동 , -2, 번지, 임대기간 2011년～2021년, 소유자 박욱(HP 010-86-0)’이라는 안내 팻말이 확인되고, 금토동 58번지 다음 로드뷰 사진에서도 다양한 조경수가 확인된다. < 쟁점농지 경매사건 첨부 사진자료 (인터넷자료) > (표 생략) < 동 **번지 카카오맵 로드뷰 > (표 생략)

(3) 청구인이 제출한 2011.4.28. 작성된 ‘(수목)감정평가표’에 따르면, HR종합건설(주)(407-81-07***, 대표자 청구인)의 소유인 가이즈카향나무 등 13종 1,431주 583,945천원의 조경수가 있는 것으로 기재되어 있다.

• 청구인은 조경수가 재고자산(1,056백만원)으로 기재되어 있는 HR종합건설(주)의 2012년 사업연도 재무상태표를 제출하였으나, 해당법인은 2011.12.23. 폐업하고 법인세를 신고하지 아니하였다. < 2011.4.28.자 (수목)감정평가표 발췌 > (표 생략)

• 다) 쟁점비용을 지급하였다는 증빙검토

(1) 청구인은 ‘예금거래실적증명서(우리은행계좌 441-0-*, 104건)’를 제출하면서 쟁점비용을 현금으로 인출하여 지급하였다고 주장하였다. < 예금거래실적 증명서(2002.1.1.～2003.9.21.) 발췌 > (표 생략)

(2) 청구인의 예금거래내역을 검토한 바, 출금총액은 533,927천원은 전액 현금 및 수표로 인출한 것으로 확인되며, 청구인이 주장하는 비용지출액 534,405천원과 478천원 차이가 있는 것으로 확인된다. < 청구인 예금거래내역 검토 결과 > (표 생략)

3. 처분청 주장 관련 증빙 검토

• 가) 도로개설 및 형질변경 비용을 인정할 수 없다는 주장 및 증빙 검토

(1) 처분청은 동 번지의 2008년 및 2009년 항공사진을 확인한 결과 **번지 지상의 농원은 2009년에 만들어 졌고, 도로는 개설되지 아니하였다고 주장하였다.

(2) 다음 카카오맵 항공사진을 확인한 결과, 2008년까지 동 , -2 번지에는 진입로가 개설된 흔적은 확인되지 아니하고, 입구의 번지 상에 진입로는 2009년에 개설된 것으로 보인다. < 동 번지 일대 카카오맵 항공사진자료 > (표 생략)

• 나) 쟁점농지 조경수는 청구인 소유가 아니라는 주장 및 증빙 검토

(1) 처분청은 ‘경매사건자료(지방법원성남지원2014타경18*)’를 제출하면서, 쟁점농지의 조경수는 경매대상에서 제외되었고 청구인이 제출한 ‘(수목)감정평가표’에서도 청구인의 소유가 아닌 HR종합건설(주) 소유로 확인된다고 주장하였다.

(2) 처분청이 제출한 ‘제일경매 무료경매.kr’ 사이트의 경매자료에 따르면, 쟁점농지에 식재된 조경수 청단풍 등 약 917주(137백만원)는 매각물건에서 제외되었다고 기재되어 있다. < 제일법원경매 사이트 경매사건자료 발췌 > (표 생략)

(3) 인터넷 우리경매사이트(j123.co.kr)에서 확인한 ‘물건명세서 비고란’에 따르면 ‘수목에 대한 박욱의 850백만원 유치권신고, 지적도상 맹지(, -2)’라고 기재되어 있고, ‘법원접수문건’에서는 ‘2014.12.31. 유치권자 박욱 유치권신고 제출’이라고 기재되어 있음이 확인된다. 박욱 소유는 12 페이지 ‘쟁점농지 경매사건 첨부 사진자료’ 중 안내팻말에서 확인됨 < 성남지원 2014-18*** 매각물건명세서 발췌 > (표 생략)

• 라. 판단

1. 관련 법리 및 규정

• 가) 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 원칙적으로 과세관청에 있으므로 과세소득 확정의 기초가 되는 필요경비나 손금에 관하여도 원칙적으로 과세관청이 그 증명책임을 부담한다. 그렇지만 필요경비나 손금에 관한 사항은 일반적으로 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 그 기초가 되는 사실관계도 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있어 과세관청으로서는 그 증명이 곤란한 경우가 있으므로, 그 증명의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 증명하게 하는 것이 합리적인 경우에는 증명의 필요를 납세의무자에게 돌릴 수 있다고 할 것이다(대법원 2013.10.31. 선고 2010두4599 판결, 대법원 2016.7.7. 선고2016두39054 판결 등 참조). 나) 소득세법 제97조 제1항 제2호 는 ‘자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것’을 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비의 하나로 규정하고, 그 위임에 따른 소득세법 시행령 제163조 제3항 제3호 는 ‘양도자산의 용도변경·개량 또는 이용 편의를 위하여 지출하는 비용’을, 같은 항 제4호는 ‘제3호 등에 준하는 비용으로서 기획재정부형이 정하는 것’을 자본적 지출액 등으로 각각 규정하며, 위 제4호의 위임에 따른 구 소득세법 시행규칙(2012.2.28. 기획재정부령 제265호로 개정된 것) 제79조 제1항 제3호는 ‘토지이용의 편의를 위하여 당해 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비’를, 같은 항 제6호는 ‘제3호 등의 비용과 유사한 비용’을 그러한 비용으로 각각 규정하고 있다.

2. 도로개설 및 형질변경비용이 필요경비에 해당하는지 여부

• 가) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 비추어 보면, 처분청의 청구인은 도로개설 및 형질변경비용에 대한 객관적인 증빙자료를 제출하지 못하여 인정하기 어렵다는 주장은 받아들이기 어렵다.

(1) 청구인이 쟁점농지를 취득한 이후부터 답(논)으로 사용되던 쟁점농지를 조경수가 식재된 밭으로 사용하였음이 항공사진 등에서 확인되고, 이는 ｢소득세법｣상 양도자산의 필요경비인 ‘양도자산의 용도변경 및 개량을 위하여 지출하는 비용’에 해당하는 것으로 보인다.

(2) 쟁점농지 중 동 및 -2번지는 번지를 통과하여야 하는 맹지로 쟁점농지의 복토, 조경수 식재 및 판매를 위하여 도로가 필요하다는 청구인의 주장도 부인하기 어렵다.

(3) 청구인이 제출한 ‘예금거래실적증명서’에 따르면 2002.3.23.과 2002.4.12. 3회에 걸쳐 현금인출된 60,000천원이 확인되고, 이는 청구인이 주장하는 진입로 및 형질변경 비용 40,000천원(쟁점농지 해당액 28,341,998원)보다 많은 금액이다.

(4) 또한, 청구인이 국세심사위원회에 출석하여 ‘조경수식재 목적의 복토용 흙은 양질의 마사토로 상대적으로 비싼 가격에 구입할 수밖에 없고, 그 양이 많지 않아 한꺼번에 처리하기 어려워 구입할 때마다 현금으로 결제하였다’는 진술을 배척하기도 어렵다.

• 나) 따라서, 쟁점농지를 밭으로 형질변경을 위하여 28,341,998원의 비용이 사용되었다는 사실을 부인하기 어려우므로 이 건 양도소득의 필요경비로 공제함이 타당하다.

3. 조경수 구입 및 식재 비용이 필요경비에 해당하는지 여부

• 가) 앞서 본 법리와 사실관계를 종합하여 인정되는 아래의 사실과 사정에 비추어 보면, 청구인의 쟁점농지에 식재된 조경수 구입 및 식재비용을 양도소득세 필요경비로 공제하여야 한다는 주장은 받아들이기 어렵다.

(1) 쟁점농지에 조경수 약 917주, 시가 137백만원 상당의 청단풍 등이 식재되어 있었음은 경매사건 자료 및 항공사진에 따라 확인되나, 쟁점농지 경매사건에서는 조경수는 매각에서 제외된 것으로 확인된다.

(2) 아울러, 쟁점농지에 대한 경매사건 ‘매각물건명세서 비고란’에는 ‘수목에 대하여 박욱이 2014.12.31. 유치권을 신고하였다’고 기재되어 있고, 경매사건 사진자료에서는 ‘쟁점농지 수목의 소유자는 박욱이고 농지 임대기간은 2011년～2021년’이라고 기재된 안내팻말이 확인되는 등 쟁점농지의 조경수를 청구인의 소유로 보기도 어렵다.

(3) 청구인도 국세심사위원회에 참석하여 ‘2011년에 청구인의 채무상환을 위하여 ㈜HR종합건설에 양도하였다’고 진술하면서, ‘또한 청구인의 처남인 박*욱에게 자금을 융통하면서 2021년까지 조경수를 담보로 제공하였다’고 진술하는 등 청구인의 소유라는 주장은 하지 아니하였다.

• 나) 따라서, 조경수는 쟁점농지 양도일에는 청구인의 소유도 아니고, 쟁점농지의 양도가액(경매가액)에 포함되어 있지도 아니하므로 수익․비용대응원칙에 따라 그 구입 및 식재비용은 쟁점농지의 양도소득의 필요경비로 인정할 수 없다고 봄이 타당하다.

4. 따라서 처분청이 쟁점농지에 대한 양도소득세를 결정하면서 형질변경비용 28,341,998원을 필요경비로 공제하지 아니한 것에는 잘못이 있으나, 나머지 부분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제1호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.