비교토지와 양도토지의 유사성이 없어 비교토지의 매매가액을 양도토지의 취득가액으로 볼 수 없음

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 망 민AA(이하 “망인”이라 한다)는 2009. 11. 28. 사망하였고, 망인의 상속인으로는 처 이BB, 자녀들인 청구인과 민CC, 민DD, 민EE가 있었다.
• 나. 망인의 상속인들은 상속세 신고를 하지 아니하였고, ○○세무서장은 ○○시 ○○면 ○○리 000-1 전 000㎡, 같은 리 000-4 전 000㎡, 같은 리 000 전 000㎡, 같은 리 000-3 전 000㎡(이하 위 토지를 통틀어 “쟁점토지”라 한다) 등에 관하여 그 상속재산가액을 상속개시일의 개별공시지가로 계산하여 상속재산가액을 000,000,000원, 공제액을 0,000,000,000원으로 하여 결국 납부할 세액이 없는 것으로 결정하였다.
• 다. 청구인은 2010. 2. 5. 쟁점토지에 관하여 2009. 11. 28. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다. 청구인은 2017. 3. 29. 심FF, 김GG에게 쟁점토지와 위 ○○리 000-2 대 000㎡, 같은 리 000-3 전 000㎡, 같은 리 000-5 대 000㎡, 같은 리 000-2 전 000㎡를 합계 0,000,000,000원에 양도하고, 위 각 토지에 관하여 2017. 5. 11. 심FF, 김GG 앞으로 소유권이전등기를 마쳤다.
• 라. 청구인은 쟁점토지의 양도가액을 실지거래가액 합계액인 000,000,000원으로, 취득가액을 상속개시일의 기준시가 합계액인 000,000,000원(㎡당 84,600원)으로 각 산정하고, 2017. 7. 31. 처분청에 조세특례제한법제69조와 조세특례제한법 시행령제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】규정을 적용하여 2017년 귀속 양도소득세의 납부할 세액이 없다고 신고하였다가, 2017. 11. 30. 위 감면 규정의 적용을 배제하여 납부할 세액을 00,000,000원으로 수정신고한 뒤 납부불성실가산세를 추가하여 2017. 12. 9. 2017년 귀속 양도소득세 00,000,000원을 납부하였다.
• 마. 청구인은 쟁점토지 인근의 ○○리 000 전 000㎡(이하 “비교토지”라 한다)가 2009. 9. 25. 000,000,000원(㎡당 254,000원)에 거래되었다면서, 2019. 9. 25. 위 비교토지의 매매사례가액을 기초로 쟁점토지의 취득가액을 합계 0,000,000,000원으로 산정하여야 한다는 등의 이유로 처분청에 기납부 양도소득세 00,000,000원을 환급하여 달라는 취지의 경정청구를 하였다. 이에 대하여 처분청은 2019. 11. 19. 쟁점토지의 취득가액을 매매사례가액에 의하여 산정해야 한다는 청구는 거부하고, 쟁점토지 이외 토지의 취득가액에 취등록세를 포함하여야 한다는 등의 청구는 인용한 결과, 청구인에 대한 2017년 귀속 양도소득세 0,000,000원을 감액하였다. 처분청은 다시 2020. 1. 2. 양도가액 1건의 오류를 이유로 0,000,000원을 감액하였다.
• 바. 청구인은 처분청의 위 경정거부처분에 불복하여 2020. 1. 14. 이 건 심사청구를 하였다.

비교토지의 2009. 9. 25.자 매매 거래가액인 ㎡당 254,000원을 쟁점토지의 취득 당시(상속개시일인 2009. 11. 28.) 시가로 보아야 하므로, 처분청의 경정거부처분은 위법·부당하다. 쟁점토지와 비교토지는 도보로 약 3분 거리에 위치하고 취득 당시 지목이 모두 전(田)으로 동일하며, 상속개시 당시 개별공시지가는 쟁점토지가 ㎡당 84,600원이고 비교토지는 ㎡당 84,700원으로서 서로 유사하다. 또한 비교토지는 쟁점토지의 상속개시일(2009. 11. 28.) 전 6개월 이내인 2009. 9. 25. 매매계약이 체결되었으므로, 쟁점토지의 취득가액 산정 시 유사매매사례가액으로서 상속개시일 현재의 시가로 인정된다.

비교토지의 2009. 9. 25.자 매매 거래가액인 ㎡당 254,000원을 쟁점토지의 취득 당시(상속개시일인 2009. 11. 28.) 시가로 볼 수 없으므로, 처분청의 경정거부처분은 적법·타당하다. 농지의 경우 도로 및 농로와의 접근성, 위치, 고저, 방위 등에 따라 개별성이 매우 강하여 연접한 토지라도 가격이 다를 수 있는 것이다. 그런데 쟁점토지와 비교토지는 항공사진 및 로드뷰 확인 결과 토지 간 직선거리로 200미터 내지 300미터 떨어져 있고, 도로에의 접근성 및 인근 주변상황도 동일하지 않으며 위치·형상·면적 등에 차이가 많이 있으므로, 쟁점토지와 비교토지를 유사한 재산으로 보아 매매사례가액을 시가로 적용할 수 없다.

• 가. 쟁점 상속으로 취득한 토지의 양도소득 계산 시 그 취득가액을 기준시가가 아닌 매매사례가액에 의하여야 한다는 주장의 당부
• 나. 관련 법령 1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】 (2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것)

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액 2) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】 (2020. 2. 11. 대통령령 제30395호로 개정되기 전의 것)

⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조제1항제1호가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. (단서 생략) 3) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】 (2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "評價基準日"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. (후문 생략)

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 4) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】 (2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것)

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 "個別公示地價"라 한다). (단서 생략) 5) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등】 (2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것)

① 법 제60조제2항에서 "수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 생략)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다

1. 제1항제1호의 경우에는 매매계약일

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

• 다. 사실관계

1. 기초사실은 다음과 같다.

• 가) 청구인은 2017. 3. 29. 심FF, 김GG과 쟁점토지 등 총 8필지에 관한 매매계약을 체결하고, 2017. 5. 11. 위 각 토지에 관하여 심FF, 김GG 명의로 소유권이전등기를 마쳤다(<표1> 참조). <표1> 토지 매매내역 – 표 생략
• 나) 심FF은 2017. 7. 19. 위 토지 보유지분 전부에 관하여 김GG 또는 주식회사 HH산업 앞으로 소유권이전등기를 완료하였다. 그 후 김GG과 주식회사 HH산업이 2017. 9. 초까지 000-1, 000-2 토지를 중심으로 위 각 토지의 분할·합병, 공장용지로의 지목 변경 절차를 마친 결과, 김GG은 000-1 공장용지 000㎡ 등을, 주식회사 HH산업은 000-2 공장용지 000㎡ 등을 각 소유하게 되었다. 김GG과 HH산업은 2017. 9. 25. 000-1, 000-2 토지 지상에 각 공장 4개동씩에 관한 소유권보존등기를 마쳐 현재 공장 부지로 이용 중이다.
• 다) 청구인은 처분청에 2017년 과세연도 양도소득세에 관하여 2017. 7. 31. 예정신고, 2017. 11. 30. 수정신고를 하면서 위 <표1> 상 8필지 토지의 양도자산 내역을 <표2>와 같이 제출하였다. <표2> 양도소득세 신고서 상 양도자산 내역 – 표 생략 청구인은 쟁점토지의 취득가액은 상속세 및 증여세법 제60조 제3항, 제61조에 따라 상속개시일 현재 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률제11조에 의한 개별공시지가를 기준으로 실지거래가액을 산정하고, 나머지 4필지 토지의 취득가액은 환산가액으로 산정하였다.
• 라) 청구인은 2019. 9. 25. 처분청에 2017년 과세연도 양도소득세 경정청구를 하였는데, 이는 쟁점토지의 취득가액을 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(㎡당 84,600원)에 의할 것이 아니고, 2009. 9. 25. 000,000,000원에 매매계약이 이루어진 비교토지의 거래가액(㎡당 254,000원)에 의하여야 한다는 등의 취지이다. 경정청구의 내용을 정리하면 아래 <표3>과 같다. <표3> 경정청구 내용 – 표 생략
• 마) 쟁점토지와 비교토지의 지도상 위치는 <그림1>과 같고, 양 토지 사이의 최단거리는 182미터(도보 2분 소요), 최장거리는 332미터(도보 4분 소요)이다. <그림1> 쟁점토지와 비교토지의 위치 – 그림 생략

2. 청구인의 양도소득세 경정청구 근거는 다음과 같다.

• 가) 쟁점토지의 상속개시일 현재의 시가는 비교토지의 매매가액인 ㎡당 254,000원을 기초로 산정하여야 하므로, 처분청의 경정청구 거부처분은 위법하다.
• 나) 청구인이 비교토지의 매매가액을 쟁점토지의 취득 당시 시가로 제시한 근거는 ① 망 민AA의 상속개시일인 2009. 11. 28. 전 6개월 이내인 2009. 9. 25. 비교토지에 관한 매매계약이 체결된 점, ② 쟁점토지와 비교토지는 도보로 약 3분 거리에 위치한 점, ③ 취득 당시 두 토지의 지목이 전(田)으로 동일한 점, ④ 상속개시당시의 개별공시지가가 쟁점토지는 ㎡당 84,600원이고 비교토지는 ㎡당 84,700원으로 유사한 점이다.
• 다) 청구인은 ‘거래가액 000,000,000원’이 기재된 비교토지에 관한 등기사항전부증명서를 제출하였다(<그림2> 참조). <그림2> 비교토지 등기사항전부증명서 중 거래가액 발췌 – 그림 생략

3. 처분청의 경정거부처분 근거는 다음과 같다.

• 가) 청구인의 2017년 과세연도 양도소득세 신고 및 경정청구 중 양도자산의 취득가액에 관한 세부내역을 정리하면 <표4>와 같다. <표4> 신고 및 경정청구 내역 – 표 생략
• 나) 처분청의 양도소득세 결정내역은 <표5>와 같다. <표5> 경정거부처분 내역 - 표 생략
• 다) 농지의 경우는 도로 및 농로와의 접근성, 위치, 고저, 방위 등에 따라 개별성이 매우 강하여 연접한 토지라도 가격이 다를 수 있는 것인데, ① 쟁점토지와 비교토지는 직선거리로 200미터 내지 300미터 떨어져 있고 면적도 크게 차이가 있으며 ② 도로에의 접근성 및 토지 인근의 주변상황이 동일하지 않고 ③ 개별공시지가가 상이하며 ④ 위치·형상 등에 차이가 많이 있으므로, 쟁점토지와 비교토지를 유사한 재산으로 보아 매매사례가액을 시가로 적용할 수는 없다.
• 라) 처분청이 청구인의 경정청구에 대한 검토 시 쟁점토지와 비교토지의 면적, 지목, 거리, 개별공시지가를 비교한 내역은 다음 <그림3>과 같다. <그림3> 경정청구 검토 내용 – 그림 생략

4. 기타 조사사항

• 가) 쟁점토지 중 ○○리 000-1, 000-3 토지에 관하여 2010. 12. 7. 설정계약을 원인으로 채권최고액 260,000,000원, 채무자 청구인, 근저당권자를 ○○농업협동조합으로 하여 ○○지방법원 ○○지원 ○○등기소 2010. 12. 7. 접수 제00000호로 근저당권설정등기가 공동담보로 마쳐져 있다(<그림4> 참조). 또한 ○○리 000-1 토지에 관하여 2010. 12. 7. 위 ○○농업협동조합 앞으로 지상권설정등기(목적: 건물 기타 공작물이나 수목의 소유, 범위: 토지의 전부, 존속기간: 2010년 12월 7일부터 만30년, 지료: 없음)가 마쳐져 있다(<그림4> 참조). <그림4> 물권 설정 내역 – 그림 생략
• 나) 농업협동조합중앙회의 부동산담보 여신가능액 산출기준은 [여신가능금액 = 감정평가액 × 담보인정비율 – 선순위권리해당액]의 산식에 의하여 산정되고, 일반적인 경우 농지의 담보인정비율은 70∼80%이다. 위 가)항의 근저당권과 지상권설정등기가 마쳐진 2010. 12. 7. 당시 위 토지에 관하여 먼저 이루어진 근저당권·지상권 설정등기는 모두 말소된 상황이었고, 그 외의 선순위권리에 관하여 확인된 사실은 없다.
• 라. 판단

1. 관련 법리 가) 소득세법 제97조 제1항 제1호 에 따르면, 양도차익을 산정하기 위한 취득가액은 자산 취득에 든 실지거래가액을 기준으로 하고(가목) 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액에 의한다(나목). 그러나 상속받은 자산의 양도에 있어 실지거래가액을 적용하는 경우에는 취득 당시의 실지거래가액이 존재하지 않으므로 그 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있고, 그에 따라 소득세법 시행령은 상속 또는 증여 받은 자산의 경우 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다고 규정하고 있다(소득세법 시행령 제163조 제9항 본문).

• 나) 한편 상속세 및 증여세법 제60조 제1항 에서 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 제2항에서는 그 시가가 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 것으로서 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 함을 전제로 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시하면서 그 구체적인 범위를 대통령령으로 정하도록 위임하고 있는데, 그 위임을 받은 상속세법 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 상속 또는 증여재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시하고 있다(대법원 2010. 1. 14. 선고 2007두23200 판결 참조). 구체적으로, ① 상속세가 부과되는 재산인 토지의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르는데(상속세 및 증여세법 제60조 제1항 전단) ② 여기서의 ‘시가’란 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하나(상속세 및 증여세법 제60조 제2항) ③ 토지의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의한다(상속세 및 증여세법제60조 제3항, 제61조 제1항 제1호). 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 에 따르면 ‘수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6월 이내의 기간 중 매매사실이 있는 경우에 그 거래가액 등을 의미하고, 동조 제5항은 ‘제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다’고 규정한다.

2. 쟁점토지의 양도소득 계산 시 그 취득가액을 매매사례가액에 의하여야 한다는 주장의 당부 아래와 같은 사정들을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 비교토지는 쟁점토지와 면적·위치·용도 및 종목이 유사하다고 볼 수 없어 그 거래가액을 쟁점토지의 매매사례가액으로 인정할 수 없다. 따라서 청구인의 경정청구를 거부한 처분청의 처분에는 아무런 위법이 없다.

① 토지의 가격은 개별성이 강하여 연접한 토지라도 그 지목, 위치, 품위에 따라 가격이 다를 수 있는 것이고, 당초 같은 모지번에서 분할된 다른 토지의 매매실례가액이 있다 할지라도 이를 기준하여 상속재산의 시가를 평가할 수 없다(국심2001중1607, 2001.11.13. 외 다수).

② 상속개시일 현재 쟁점토지의 면적은 합계 4,000㎡이고 비교토지의 면적은 1,000㎡로 면적이 크게 차이 나고, 두 토지 사이의 거리는 최장 332미터로 도보 4분이 소요되는 위치에 떨어져 있으며 도로에의 접근성이나 토지 주변 상황도 다르다.

③ 청구인은 2010. 12. 7. 쟁점토지 중 ○○리 000-1, 000-3 토지에 관하여 ○○농업협동조합 앞으로 채권최고액 260,000,000원의 근저당권설정등기를 마쳐주었다. 만일 청구인의 주장에 따라 ㎡당 254,000원으로 위 토지의 가액을 계산할 경우 000-1 토지는 556,000,000원, 000-3 토지는 245,000,000원이 되는데, 위 각 토지에 선순위권리가 설정된 사실이 없고 일반적인 경우 농지의 담보인정비율이 70∼80%라는 것을 감안하면 공동담보를 설정할 필요가 없었을 것인 바, 이러한 비교토지의 매매가액을 쟁점토지의 상속개시일 현재 시가로 보기는 어렵다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.