｢국세기본법｣에 따른 납세담보를 제공하지 아니한 경우 국외전출자 납부유예를 승인할 수 없음

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2019.7.31. 미국영주권자 자격을 취득하고 해외이주신고 및 주민등록말소 후 미국으로 전출한 국외전출자로서 국외전출 시점 현재 청구인은 비상장법인인 ㈜AAA의 대주주 일원으로서 ㈜AAA이 발행한 보통주 000,000주(지분율 13%, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 보유하고 있었다.
• 나. 청구인은 2019.10.28. ｢소득세법｣ 제118조의9 및 제118조의15에 따라 출국 당시 보유중인 쟁점주식에 대해 양도소득세 확정신고(양도가액 00,000백만원, 납부할세액 0,000백만원)를 하면서 양도소득세 0,000백만원에 대하여 ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보를 제공하지 아니한 채 납부유예를 신청하였다.
• 다. 처분청은 2019.11.25. ｢소득세법｣ 제116조의16 및 같은 법 시행령 제178조의12에서 정하는 납부유예 적용 요건 중 ‘ ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보 제공 요건’을 미충족함을 사유로 청구인의 국외전출자 납부유예 신청을 불승인하는 통지를 하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.26. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 납세담보 제공 없이 납부유예를 신청한 사유 양도소득세 납부유예 신청을 함에 있어서는 ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보를 제공하여야 하는 것이 요건이므로 납세자는 납세담보를 제공하기 위하여 다음과 같은 노력을 하였으나 납세담보를 제공하지 못하였으며, 양도소득세 신고시 납세담보미제출사유서를 첨부하여 납부유예를 신청할 수밖에 없었다. 1) 납세보증보험증권의 취득 시도 BB보증보험㈜를 방문하여 양도소득세 0,000백만원(지방세 포함)에 대한 납세보증보험증권 발행을 신청하였으며 BB보증보험㈜는 담보 제공을 우선적으로 요구하였는바, 청구인은 제공할 담보물건이 비상장회사 주식(쟁점주식) 이외에는 한국 내에 다른 재산이 없는 해외이주자임을 설명하고 비상장회사 주식을 담보로 받아 줄 것을 요청하였다. 그러나 BB보증보험㈜는 비상장주식을 담보로 받을 수 없다고 함에 따라 보증보험증권을 발행받지 못하였다. 2) 주식의 공탁 시도 처분청 재산세과를 방문하여 주식의 공탁을 통한 납세담보 제공 가능성을 문의하였던바, 비상장회사 주식은 납세담보로 제공할 수 없으므로 주식공탁서 발급이 어려울 것이며 만일 공탁서를 제출한다 하더라도 납세담보로서의 의미가 없음을 확인하고 주식의 공탁을 하지 않았다.
• 나. 국외전출세 신고․납부 및 납부유예에 관한 규정의 불합리한 점 1) ｢소득세법｣ 제118조의9 는 국외전출자는 보유주식을 출국일에 양도한 것으로 보아 과세소득이 실현된 것으로 가정하고 그에 대한 양도소득세 납부의무를 규정하고 있다. 그러나 청구인은 미국영주권자 자격으로 미국에서 거주하더라도 한국으로의 입출국 등을 계속할 예정이며, 또한 쟁점주식을 보유하는 동안 주식과 관련하여 주주권 행사 및 배당금 지급청구 등 권리행사를 계속하지 않을 이유가 없고, 그러한 행위가 금지되어 있지 않는 것으로 이해하고 있는데도 불구하고 주식이 양도된 것으로 간주당하는 것은 부당하다는 입장이다. 2) 청구인은 주식을 실제 양도하지 아니하였으므로 즉 소득이 실현되지 아니하였으므로 큰 금액의 세금을 납부할 자금능력이 없으며, 납부능력의 문제는 이러한 미실현소득에 대한 과세에 있어 일반적인 현상이라고 할 수 있을 것인바, 청구인은 미실현소득에 대한 납세의무 발생 자체를 이해하기 어렵다는 입장이다. 3) 청구인은 해외이주에 따라 국내에 보유하는 재산은 쟁점주식인 비상장회사 주식이 전부라고 할 수 있는데, 쟁점주식의 가치를 세법규정에 따라 인정․평가하고 그 평가액에 대하여 세금을 산정하여 납세의무를 발생시키고 있음에도 마치 쟁점주식의 가치를 반대로 부정하는 듯이 쟁점주식으로의 납세담보 제공이 불가한 것은 비록 세법규정이라 하더라도 불합리하다고 아니할 수 없다. 4) 나아가 비상장주식의 납세담보 제공 불가를 설정한 ｢국세기본법｣의 본래 취지를 이해한다고 하더라도, 본 건과 같이 국내에 다른 재산이 없는 경우에는 예외적으로 납세담보 제공이 가능하도록 하는 것이 타당할 것이다.
• 다. 납부유예 신청이 불승인됨에 따라 발생할 고충사항 청구인은 국외전출세 제도가 있음을 인지하고 쟁점주식의 실제 매각 등 처리방법을 모색하였으나 단시일 내에 그 방법을 찾지 못하고 불가피하게 쟁점주식을 보유한 상태로 출국할 수밖에 없었는데, 세금납부 자금을 조달할 길이 쉽지 않고, 쟁점주식으로의 납세담보 제공도 허용되지 않는 난처한 입장에 처하고 있다. 또 납부유예 신청이 기각됨에 따라 납세자에게 다음과 같은 고충이 발생할 것으로 예상된다. 1) 신고한 양도소득세가 미납부 상태로 계속됨으로써 ① 미납부가산세가 매일 증가하고 ② 큰 금액의 세금이 체납됨에 따라 과세당국은 국세징수법 규정에 의거 청구인의 재산압류 등 체납처분 절차를 진행하지 않을까 염려된다. 2) 청구인은 비록 미실현소득에 대한 납세의무일지라도 세법상 의무를 정상적으로 이행하겠다는 의사를 가지고 있으나 고액 체납자로 낙인찍힐 것이 현실이며, 그에 따라 입출국 및 입국후 국내에서의 제 행위의 제약 등 여러 가지 신분상 불리한 조치를 당할 수밖에 없을 것이다. 3) 나아가 체납세금에 대하여 국세징수법 규정에 따른 체납처분이라는 강제징수 절차가 집행될 경우 쟁점주식이 압류될 가능성이 있고, 그럴 경우 주식처분을 위한 양도자 물색과 거래에서 지장을 초래할 것으로 예상되고 또 압류된 주식에 대한 공매가 진행될 경우 청구인으로서는 납득키 어려운 가격으로 매각되는 등 매우 불리한 억울함을 당할 수밖에 없을 것이다.
• 라. 납세자 권리구제의 호소 1) 비상장회사 주식을 납세담보로서 허용하지 않는 것이 세법의 일반적인 입장이라 하더라도 국외전출자의 국내주식 간주양도에 대한 양도소득세 납세의무는 미실현소득에 대한 특수한 경우에 해당하므로 과세대상이 된 비상장주식으로의 납세담보 제공이 허용되는 것이 합리적이다. 2) 비상장주식의 납세담보 제공이 무조건적 일괄적 불가한 현행 규정은 불합리한 것으로 사료된다. 비상장주식이라 하더라도 동 주식 발행회사의 재무상태와 손익상황 등 여러 측면을 검토한 후 납세담보 허가 여부에 대하여 판단하는 것도 필요할 것이다. 3) 단시일 내 처분이 용이하지 않아 세금을 현실적으로 납부하기 어려운 비상장주식 보유 국외전출자에게 발생하는 납세의무에 대하여 그 납부유예 허가와 관련하여 납세담보 제공방법을 포함하여 국외전출세 제도의 취지에 적합한 제도적 보완책 마련이 필요할 것이다.

해외이주 국외전출자가 국외전출시 한국내 비상장주식을 보유하고 있는 경우 그 실제 양도와 양도를 간주한 세금납부 자금 마련이 단기간 내 사실상 불가능한 납세의무에 대하여 납세자가 주식의 처분 등을 계획하고 납세의무 이행을 위하여 노력하면서 신청하는 납부유예에 대하여 세법이 규정한 납세담보 제공 여부와는 별개로 납부유예가 허용됨으로써 선량한 납세자가 불이익을 최소화하면서 납세의무를 이행할 수 있도록 현명한 판단을 요청한다.

• 가. ｢소득세법｣ 제118조의16 및 같은 법 시행령 제178조의12는 국외전출자는 ‘ ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보 제공 요건’과 ‘납세관리인을 납세지 관할 세무서장에게 신고 요건’을 모두 갖춘 경우에는 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도할 때까지 양도소득세 납부유예를 신청하여 납부유예를 받을 수 있다고 규정하고 있다.
• 나. 청구인은 ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보 제공 없이 납부유예를 신청하였는바, 납부유예 적용 요건 중 ‘ 국세기본법 제29조 에 따른 납세담보 제공 요건’을 충족하지 못하므로 납부유예 신청을 불승인한 당초 처분은 정당하다.
• 다. 또한, 청구인은 이 건 심사청구에서 국외전출자의 과세대상이 된 비상장주식의 납세담보 제공이 허용되어야 한다고 주장하고 있으나, 비상장주식은 ｢국세기본법｣ 제29조 (담보의 종류)에서 납세담보로 열거하고 있지 아니한 부적법한 담보이고, ｢소득세법｣ 제118조의16 에 규정된 국외전출시 주식등 양도소득세의 납부유예는 승인 요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

• 가. 쟁 점 ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보를 제공하지 아니하여 국외전출자 납부유예 신청을 불승인한 처분의 당부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제118조의9 【거주자의 출국 시 납세의무】

① 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 출국하는 거주자(이하 "국외전출자"라 한다)는 제88조제1호에도 불구하고 출국 당시 소유한 제94조제1항제3호가목 및 나목, 같은 항 제4호다목 및 라목에 해당하는 주식등을 출국일에 양도한 것으로 보아 양도소득에 대하여 소득세를 납부할 의무가 있다.

1. 출국일 10년 전부터 출국일까지의 기간 중 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이상일 것

2. 출국일이 속하는 연도의 직전 연도 종료일 현재 소유하고 있는 주식등의 비율·시가총액 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 대주주에 해당할 것 1-1) 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득

• 나. 주권비상장법인의 주식등. (단서 생략) 2) 소득세법 제118조의15 【국외전출자 국내주식등에 대한 신고·납부 및 가산세 등】

① 국외전출자는 국외전출자 국내주식등의 양도소득에 대한 납세관리인과 국외전출자 국내주식등의 보유현황을 출국일 전날까지 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 이 경우 국외전출자 국내주식등의 보유현황은 신고일의 전날을 기준으로 작성한다.

② 국외전출자는 제118조의10제4항에 따른 양도소득과세표준을 출국일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내(제1항에 따라 납세관리인을 신고한 경우에는 제110조제1항에 따른 양도소득과세표준 확정신고 기간 내)에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

③ 국외전출자가 제2항에 따라 양도소득과세표준을 신고할 때에는 산출세액에서 이 법 또는 다른 조세에 관한 법률에 따른 감면세액과 세액공제액을 공제한 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 3) 소득세법 제118조의16 【납부유예】

① 국외전출자는 납세담보를 제공하거나 납세관리인을 두는 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제118조의15제3항에도 불구하고 출국일부터 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도할 때까지 납세지 관할 세무서장에게 양도소득세 납부의 유예를 신청하여 납부를 유예받을 수 있다.

② 제1항에 따라 납부를 유예받은 국외전출자는 출국일부터 5년(국외전출자의 국외유학 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 10년으로 한다. 이하 이 절에서 같다) 이내에 국외전출자 국내주식등을 양도하지 아니한 경우에는 출국일부터 5년이 되는 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 국외전출자 국내주식등에 대한 양도소득세를 납부하여야 한다.

③ 제1항에 따라 납부유예를 받은 국외전출자는 국외전출자 국내주식등을 실제 양도한 경우 양도일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 국외전출자 국내주식등에 대한 양도소득세를 납부하여야 한다.

④ 제1항에 따라 납부를 유예받은 국외전출자는 제2항 및 제3항에 따라 국외전출자 국내주식등에 대한 양도소득세를 납부할 때 대통령령으로 정하는 바에 따라 납부유예를 받은 기간에 대한 이자상당액을 가산하여 납부하여야 한다. 3-1) 소득세법 시행령 제178조의12 【납부유예】

① 법 제118조의16제1항에서 "납세담보를 제공하거나 납세관리인을 두는 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우"란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우를 말한다.

1. ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보를 제공할 것

2. 법 제118조의15제1항에 따라 납세관리인을 납세지 관할 세무서장에게 신고할 것

④ 법 제118조의16제1항에 따라 납부유예를 받으려는 자는 제178조의11제2항에 따른 양도소득과세표준신고서 및 납부계산서를 제출할 때 기획재정부령으로 정하는 납부유예신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 4) 국세기본법 제29조 【담보의 종류】 세법에 따라 제공하는 담보(이하 "납세담보"라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것이어야 한다.

2. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제4조제3항 에 따른 국채증권 등 대통령령으로 정하는 유가증권(이하 이 절에서 "유가증권"이라 한다)

3. 삭제 <2011.12.31>

5. ｢은행법｣에 따른 은행 등 대통령령으로 정하는 자의 납세보증서

7. 보험에 든 등기ㆍ등록된 건물, 공장재단, 광업재단, 선박, 항공기 또는 건설기계 4-1) 국세기본법 시행령 제13조 【납세담보의 종류 및 평가】

① 법 제29조제2호에서 "대통령령으로 정하는 유가증권"이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제4조제3항 에 따른 국채증권, 지방채증권 및 특수채증권

2. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제9조제13항 에 따른 증권시장(이하 이 조에서 "증권시장"이라 한다)에 주권을 상장한 법인이 발행한 사채권 중 보증사채 및 전환사채

3. 증권시장에 상장된 유가증권으로서 매매사실이 있는 것

4. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제4조제5항 에 따른 수익증권으로서 무기명 수익증권 및 환매청구가 가능한 수익증권

② 법 제29조제5호에서 "대통령령으로 정하는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. ｢은행법｣에 따른 은행

2. ｢신용보증기금법｣에 따른 신용보증기금

3. 보증채무를 이행할 수 있는 자금능력이 충분하다고 세무서장이 인정하는 자 4-2) 국세기본법 시행령 제14조 【납세담보의 제공】

① 법 제31조에 따라 납세담보를 제공할 때에는 담보할 국세의 100분의 120(현금, 납세보증보험증권 또는 은행법에 따른 은행의 납세보증서의 경우에는 100분의 110) 이상의 가액에 상당하는 담보를 제공하여야 한다. 다만, 그 국세가 확정되지 아니한 경우에는 국세청장이 정하는 가액으로 하여야 한다.

• 다. 사실관계 1) 청구인의 양도소득세 신고내용 가) 청구인은 2019.10.28. 소득세법 제118조의9 및 제118조의15에 따라 국외전출일(2019.7.31.)에 쟁점주식을 양도한 것으로 보아 계산한 양도차익에 대하여 다음 <표1>과 같이 2019년 과세연도 양도소득세 확정신고를 하였다. <표1> 2019년 과세연도 양도소득과세표준 확정신고 내역 (생략) 나) 쟁점주식의 양도가액은 출국일 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우로 보아 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제4호 의 규정에 따른 기준시가(상증세법상 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 가액, 주당 @000,000원)를 양도가액으로 하였다. 2) 청구인의 국외전출자 납부유예신청서 청구인은 2019.10.28. 국외전출시 주식등 양도소득세의 5년간 납부유예를 신청하는 국외전출자 납부유예신청서를 제출하면서 첨부서류로 ‘납세담보 미제출 사유서’와 ‘납세관리인 신고서’를 첨부하였는바, 주요 내용은 다음과 같다. 가) 납세담보 미제출 사유서 <그림> (생략) 나) 납세관리인 설정 신고 청구인은 2019.10.28. 소득세(국외전출세)에 관한 사항을 처리하기 위하여 세무사 남○○를 납세관리인으로 설정하고 ｢국세기본법｣ 제82조 에 따라 납세관리인 설정 신고를 하였다. 3) 국외전출자 납부유예 신청에 대한 불승인 통지 처분청은 2019.11.25. 소득세법 시행령 제178조의12 에서 정하는 납부유예 적용 요건 중 ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보를 미제공(비상장주식은 납세담보 요건 미충족함)을 사유로 청구인의 국외전출자 납부유예 신청을 불승인하는 통지를 한 것으로 확인된다. 4) 청구인의 종합소득세 신고내역 청구인의 2017년～2019년 과세연도 종합소득세 신고서에 의하면, 청구인은 다음 <표2>와 같은 이자소득, 배당소득(쟁점주식의 배당소득 제외분), 임대소득이 발생한 것으로 확인된다. <표2> (생략)
• 라. 판단

1. 관련 규정 및 법리 가) ｢소득세법｣ 제118조의6 제1항 은 국외전출자는 납세담보를 제공하거나 납세관리인을 두는 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 출국일부터 국외전출자 국내주식등을 실제로 양도할 때까지 납세지 관할 세무서장에게 양도소득세 납부의 유예를 신청하여 납부를 유예받을 수 있다고 정하고 있는데, 위 ‘대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우’로 같은 법 시행령 제178조의12 제1항은 “ ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보를 제공할 것(제1호)”과 “납세관리인을 납세지 관할 세무서장에게 신고할 것(제2호)”을 모두 갖춘 경우로 정하고 있다. 나) 한편, ｢국세기본법｣ 제29조 는 세법에 의하여 제공하는 담보로서 ‘금전(제1호), ｢지본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제4조 제3항에 따른 국채증권등 대통령령으로 정하는 유가증권(제2호), 납세보증보험증권(제4호), ｢은행법｣에 따른 은행 등 대통령령으로 정하는 자의 납세보증서(제5호), 토지(제6호), 보험에 든 등기․등록된 건물, 공장재단, 광업재단, 선박, 항공기 또는 건설기계(제7호)’의 6가지 경우를 들고 있는바, 조세채권의 성립과 행사는 반드시 법률에 의하여서만 이루어져야 하고 법률에 근거 없이 채무를 부담하게 하거나 담보를 제공하게 하는 등의 방법으로 조세채권의 종국적 만족을 추구하는 것은 허용될 수 없는 것이고, 위와 같은 납세담보의 종류를 정한 규정 또한 조세법률주의의 요청에 따라 엄격하게 해석되어야 할 것이므로, 위 규정은 납세담보의 종류를 한정적으로 열거한 것으로 봄이 상당하다(대법원98두10004, 2000.6.13. 판결 참조).

2. 이 건 국외전출자 납부유예신청을 불승인한 처분의 당부에 대한 판단 위 관련 법령과 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, ｢소득세법｣ 제118조의16 및 같은 법 시행령 제178조의12는 국외전출시 국내주식등에 대한 양도소득세는 ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보를 제공하고 납세관리인을 신고하는 요건을 모두 갖춘 경우에 납부유예를 받을 수 있다고 규정하고 있는 점, ｢국세기본법｣ 제29조 는 납세담보의 종류를 한정적으로 열거한 것으로서 청구인이 납세담보로 제공하겠다는 비상장주식은 ｢국세기본법｣ 제29조 에 따른 납세담보에 해당하지 않아 납세담보로서의 효력이 없는 점(대법원98두10004, 2000.6.13. 판결 참조)에 비추어 쟁점주식을 담보로 한 납부유예신청을 승인하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.