과세기간을 달리하여 농지를 2회로 나누어 양도한 거래를 하나의 양도거래로 볼 수 있는지

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 AA광역시 AA군 AA면 AA리 000-0 소재 과수원 6,078㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 1999.4.25.에 취득하여 보유하다가 2017.8.11. 쟁점농지 중 지분 2분의1(이하 “쟁점농지1”이라 한다)을 전BB, 이CC, 이DD(이하 “공동매수인”이라 한다)에게 매매를 원인으로 소유권을 이전하고, 2017.9.7. 양도가액 525백만원, 취득가액 53백만원, 자경농지에 대한 감면세액 100백만원으로 양도소득세 예정신고를 하였다.
• 나. 이후 청구인은 2018.1.25. 쟁점농지 중 나머지 지분 2분의1(이하 “쟁점농지2”라 한다)을 공동매수인에게 매매를 원인으로 소유권을 이전하고, 2018.3.5. 양도가액 525백만원, 취득가액 53백만원, 자경농지에 대한 감면세액 100백만원으로 양도소득세 예정신고를 하였다.
• 다. 처분청은 2019.5.9.부터 2019.5.24.까지 청구인에 대한 2017년 과세연도 및 2018년 과세연도 양도소득세 조사를 실시한 결과, 허위계약서를 작성하여 실질적인 하나의 거래를 2개 과세기간에 걸쳐 양도한 것처럼 신고하여 자경농지에 대한 감면세액을 과다하게 받고 양도소득금액을 분산신고하여 양도소득세를 과소신고한 것으로 보고, ｢국세기본법｣ 제14조 (실질과세) 규정을 적용하여 쟁점농지2의 잔금청산일인 2018.1.25.에 쟁점농지를 양도한 실질적인 하나의 거래로 보아 양도소득세 감면세액한도(과세기간별 1억원) 및 합산소득에 대한 누진세율을 적용하여 2019.9.5. 청구인에게 2018년 과세연도 양도소득세 200,128,786원을 경정고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.2. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 처분청이 각각 개별적으로 체결된 청구인의 2017년 및 2018년 부동산 매매계약을 하나의 거래로 본 것은 부당하다. 1) 청구인과 공동매수인은 특수관계 없는 제3자로서 대등한 관계에서 사적자치원칙에 의거 자유의사에 따라 부동산매매계약서를 작성한 것이다. 가) 청구인은 공인중개사의 중개거래를 통하여 (지분)매매를 한 것으로, 전체 면적에 대하여 일괄 매매하기로 한 적이 없으며 일괄매매계약서를 작성한 적도 없다. 나) 청구인은 매매계약서에 약정된 날에 매매대금을 지급받았고, 중개수수료도 매매계약 건별로 잔금 지급받은 날 지급하였고, 이에 대한 증빙으로 2017.8.14. 5,197,500원 및 2018.2.5. 5,197,500원의 현금영수증을 발급받았다. 다) 청구인은 2017.5월경에 EE공인중개사사무소에 매물로 내놓은 뒤, 6월 중순에 EE공인중개사사무소에서 이FF이 포함된 공동매수인과 (지분)매매하는 것으로 거래가 성사되어 이FF이 공동매수인에 포함된 쟁점농지1 매매계약서를 작성하였다(AA군청 세무과에 제출한 매매계약서임). 라) 이후 공동매수인 중 1인인 이FF이 매수를 포기함에 따라 이FF이 공동매수인으로 참여한 쟁점농지1 매매계약서는 무효가 되어 자동 폐기되었고, 공동매수인 3명이 매수지분을 다시 합의하여 쟁점농지1 매매계약서가 새로 체결되었다(세무서에 제출한 매매계약서임). 2) 청구인과 공동매수인은 쟁점농지1 매매계약에 따라 소유권(공유지분)이전 등기를 하였지만, 법적 성질은 구분소유적 공유관계이다. 가) 쟁점농지1 매매계약 체결 당시 지적도상 가분할 도면에서 보듯이 관리사가 있는 위치(지적도상 ①번)가 매매목적물인데, 비록 토지분할은 하지 않았지만 면적, 위치 및 경계가 특정된 토지를 목적물로 하고, 매매대금은 525백만원으로 성사되어 매매계약이 체결되었다. 나) 부동산을 분할해서 매매하는 경우에는 통상 도로와 이런저런 환경을 고려하여 쌍방 합의하에 가분할 도면을 그리면서 그 매매 위치를 특정하게 된다. 이렇듯 가분할 도면에 위치를 특정하는 이유는 토지 매매계약 후 생길 수도 있는 분쟁 등에 대비하기 위함이기도 하다. 다) 1필지의 토지 중 일부를 특정하여 매매하면서 그 등기는 그 토지 전체에 관하여 공유지분이전등기를 한 경우와 같이, 등기상으로 토지 전체에 대한 공유등기가 경료되어 있으나 내부적으로는 각 공유자들이 그 토지를 구분하여 특정 부분만을 배타적으로 사용, 수익하는 관계를 ‘구분소유적 공유관계’라고 하고, 구분소유적 공유관계의 법적 성질과 관련해서는 각 공유자들이 각자의 배타적 사용, 수익의 대상인 특정 부분을 제외한 나머지 부분에 관한 등기를 상호명의신탁하고 있는 것으로 보고 있다. 라) 실제로 공동매수인 중 이CC는 2017.10월경(추석 전후)에 쟁점농지1 관리사 뒤편 텃밭에 김장용 배추와 무를 심어 수확하기도 하였다. 3) 소득세법상 자산의 취득시기와 양도시기를 명확하게 규정하고 있다. 가) ｢소득세법｣ 제88조 (정의) 규정에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다고 규정하고 있기 때문에 청구인의 경우처럼 지분매매한 경우 ‘토지분할 없이’ ‘공유지분’으로 소유권을 이전등기한 경우에도 그 자산을 유상으로 사실상 이전하고 등기까지 경료한 것은 쟁점농지1 매매계약, 쟁점농지2 매매계약 모두가 명백한 개별양도에 해당한다. 나) 한편, 2017.8.11. 쟁점농지1 매매계약에 대한 잔금지급 당시 쟁점농지를 분할해서 이전등기를 하지 않은 이유는 공동매수자 3인이 나머지 부분도 매수하겠다며 쟁점농지1 매매계약 잔금과 함께 쟁점농지2 매매계약 계약금조로 60백만원을 일시 지급하였던 터라, 어찌 보면 토지분할이 필요 없을 수도 있고, 게다가 쟁점농지2 매매계약 잔금일(2018.1.30.)이 지나서 토지를 분할한다고 해도 크게 늦지 않을 것 같다는 상호협의하에 가분할 상태로 있게 된 것이다. 다) 어쨌든 쟁점농지의 양도시기는 각 개별양도 건별로 ｢소득세법｣ 제98조 및 같은 법 시행령 제162조에 따라 ‘대금청산일 또는 등기접수일 중 빠른 날’로 보아야 한다. 4) 쟁점농지2 매매계약서가 2회에 걸쳐 작성된 것은 당초 매매계약서에 대한 변경계약서일 뿐 허위계약서가 아니다. 가) 2017.8.11. 쟁점농지1 매매계약 잔금지급 당시 청구인인은 공동매수인이 나머지 지분도 매입하겠다고 하고, 다만 자금융통 사정을 들어 잔금지급일은 넉넉히 약 6개월 정도는 잡아달라는 요구에 잔금지급일을 2018.1.30.로 정하고 쟁점농지2 매매계약을 체결하였다(AA군청 세무과에 제출한 매매계약서임). 나) 공동매수인들은 쟁점농지를 담보로 대출을 실행해야 하는데 서로 일면식이 없는 단지 쟁점농지 투자자로 만난 관계이고 서로 간에 취득한 지분이 다르다보니 담보제공 부분에서 의견대립이 있어 공동매수인들간의 합의가 상당 기간 원만하게 해결되지 못했다. 다) 특히, 공동매수인 중 1인인 전BB(지분 50% 소유)이 쟁점농지 담보로 희망하는 대출금액이 가장 많았는데, 전BB 본인 지분만으로는 그 대출희망금액이 실행되지 못한다고 GG농협에서 말하자 나머지 2인은 혹시 전BB의 대출로 인해 본인들에게 피해가 올까 전전긍긍하는 상태이었다. 라) 다행히 이CC가 그의 공유지분을 전BB을 위해 담보제공하는 것에 동의함에 따라 극적으로 대출실행을 하게 되었지만, 그러는 사이에 그만 계약일부터 60일 이내에 해야 하는 부동산거래신고를 하지 못하게 되었다. 마) 위와 같은 사유로 당초 2017.8.11. 계약된 쟁점농지2 매매계약서는 계약일자를 수정 날인할 수는 없어 부득불 상호합의하에 계약일은 2017.12.1. 잔금일은 2018.1.25.로 (변경)매매계약서를 작성하게 되었다(세무서에 제출한 매매계약서임). 바) 쟁점농지를 중개한 공인중개사에 따르면 매도자나 매수자가 다수인 경우에는 부동산 매매계약서상의 계약내용에 오탈자, 지분정정 등 있는 경우 수정 날인보다는 실무편의상 매매계약서는 다시 재작성하는 것이 관행적으로 이루어지고 있다고 한다. 사) 따라서, 청구인과 공동매수인 3인간 부동산매매계약은 연속된 하나의 거래가 아니며, 각각 개별적이고 관행적인 방법에 따라 거래되었으며, 특히 청구인이 조세를 포탈할 목적으로 허위계약서를 작성하였다거나 부동산 매매대금을 일시에 전부다 받고 계약서만 따로 작성하였다거나 하는 기만행위는 전혀 없었다.
• 나. 처분청이 과세근거로 삼아 제시한 심판례는 청구인의 사례와 전혀 다른 것으로 아래의 <표1>와 같이 이 건 청구에 원용하기에 적절하지 않다. <표1> 청구인 사례와 처분청 근거 사례 비교 구 분 청구인 사례 처분청 제시 사례 계 약 서 쟁점농지1 및 쟁점농지2 매매 계약서 별도로 계약(중개거래임) 일괄매도 약정서(2014.4.18.) 사후 계약서 작성(2014.12.4., 2015.2.3.) 토지사용승낙서(2014.8.7.)-인허가 제출 용 대금수령 매매계약서 날짜별 수령 일괄매도 약정서 내용에 따라 대금 수령 계약서상 지급날짜와 많이 다름 매수인과 관계 타인(특수관계 아님) 매수자 3인 사이도 타인 주택조합(매수자)의 업무대행사 부사 장 가장행위 (假裝行爲) 해당없음 해당(매매계약서 사후작성) 매수인 토지사용 일부 매입해도 사용 가능 전체 면적을 매입해야만 주택조합의 아파트 부지로 사용 가능함 기 타 매수인간 은행담보대출 희망금 액과 근저당 설정문제로 이해관계 충돌 다른 지주는 한 번에 거래 비 고 심사양도2017-0139, 대전고법2018누10819
• 다. 납세의무자가 선택한 법률관계는 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 한다. 1) 이 건 처분에 있어 처분청은 ｢국세기본법｣ 제14조 규정에 있어 ‘부당성의 판단기준’으로 오로지 청구인이 ‘자경감면을 연이어 받았다’는 것으로 보았으나 감면을 받는다고 해서 거래당시 정황 등을 고려하지 않은 것은 부당하다. 가) 국세청 해석사례(서면-2015-부동산-0339, 2015.7.14.)에 따르면, 1필지의 농지를 지분으로 분할하여 양도 연도를 달리하는 경우에도 각각의 과세기간에 따라 양도소득세 감면의 종합한도를 적용하는 것으로 회신하고 있으며, 나) 절세란 세법이 인정하는 범위 내에서 합법적․합리적으로 세금을 줄이는 행위를 말하고, ‘탈세’란 고의로 사실을 왜곡하는 등의 불법적인 방법을 통해서 세금부담을 줄이려는 행위를 말한다. 다) 처분청은 조사 당시 청구인, 공동매수인, 공인중개사로부터 한결 같이 위 청구이유와 동일한 내용을 듣고 확인서도 받았다. 그럼에도 불구하고 전혀 거래당시 정황 등을 고려치 않았다. 라) ｢국세기본법｣ 제14조 규정을 적용할 경우에는 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하며, 비록 과세의 필요성이 있다 하여도 행정편의적인 확장해석이나 유추적용에 의해 이를 해결하는 것은 허용되지 않는다. 2) 또한, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이되, 그것이 과중한 세금의 부담을 회피하기 위한 행위라고 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 하며,실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어야 하는 것이다(대법원98두14082, 1999.11.9. 판결 참조).
• 라. 처분청 의견에 대한 청구인의 추가의견 1) 양도소득세 신고 세무대리인의 현금영수증 발행은 2018.3.5.에 단 한 번 발행되었다는 처분청 의견에 대하여 청구인의 양도소득세 신고대리 용역을 수행한 오FF 세무사는 2017.9.7. 청구인의 쟁점농지1 양도소득세 신고대행 수수료 15만원을 수령하고 2017.12.1. 현금영수증 ‘자진발급신고번호’로 다른 신고 건들과 합산한 120만원에 포함해서 발급하였고, 2018.3.5. 청구인의 쟁점농지2 양도소득세 신고대행 수수료도 동일하게 15만원을 수령하고 2018.3.5. 현금영수증 ‘자신발급신고번호’로 다른 신고 건들과 합산한 250만원에 포함해서 발급했다는 사실을 경위서와 현금영수증을 통해 밝히고 있다. 2) 자금부족에 대한 구체적인 증거가 없고, 쟁점농지1 매입시 담보없이 대금지급을 하였기에 자금부족의 이유가 없는 것으로 판단한 처분청 의견에 대하여 부동산 매매대금은 부동산 거래에 있어 가장 중요한 거래요소이며, 매매대금․지분비율․잔금일 등은 계약 당시에 쌍방합의가 되었기에 거래가 성사된 것인데, 왜 청구인이 매수자의 자금부족에 대한 구체적인 증거를 들어 입증해야만 하는 것인지 알 수 없으며, 또한 처분청은 공동매수자 전BB이 쟁점농지1 매입시 담보없이 대금지급을 완료하였기에 자금부족의 이유가 없는 것으로 판단된다고 주장하였으나, 전BB은 2017.8.9. 본인 소유의 AA광역시 AA군 GG읍 HH리 000-0 토지를 JJ새마을금고에 담보제공(채권최고액 360백만원)하고 300백만원을 대출받아 쟁점농지1 매입자금으로 사용하였다. 쟁점농지2 매매대금 관련해서는 당초 제출된 입증서류로 갈음한다. 한편, 앞서 보듯 처분청은 근거과세원칙에 반해 자의적인 추정을 통해 과세한 것은 아닌지 하는 의구심을 지울 수 없다.

• 가. 개별적으로 계약을 체결한 2017년, 2018년 부동산 양도건은 아래와 같은 이유로 사실상 하나의 연속된 거래로 본 것은 타당하다. 1) 일괄매매계약서는 확인하지는 못했으나 쟁점농지1 매매계약의 잔금일(2017.8.11.)과 계약서 작성일(계약금 납입일)이 일치하는 쟁점농지2 실매매계약서를 작성한 사실이 확인되므로, 이는 계약일 2017.6.29.(계약금 60백만원), 중도금 납입일 2017.8.11.(중도금 525백만원), 잔금일 2018.1.30.(잔금 465백만원)인 일괄매매계약서와 경제적 실질이 동일하다. 2) 쟁점농지1에 대하여 공동매수인 각자 특정된 부분을 배타적으로 사용·수익 등을 하였다고 주장을 하고 있으나, 가분할은 공동매수인별로 전혀 구분이 되어있지 않을 뿐만 아니라 쟁점농지는 과수원으로 관리사 및 텃밭을 제외하고는 구분사용이 현실적으로 불가능한 상태이다(특히, 쟁점농지1 지분은 전BB(2/8), 이CC(1/8), 이DD(1/8)로 전BB은 나머지 두명의 2배 지분을 가지고 있으나 이에 대한 위치와 면적이 전혀 구분표시 되어있지 않음). <그림> (생략) 3) 공인중개 수수료를 2017년 및 2018년 각각 수취하였으나 해당 쟁점과 직접적인 관련이 없는 것으로 판단되고, 반면 양도소득세 신고와 직접 관련된 세무대리인의 현금영수증 발행은 2018.3.5(쟁점농지2 양도소득세 신고일)에 단 한번 발행되었다. 4) 특히, 계약의 당사자, 거래금액, 거래물건(토지분할, 형질변경 없음)이 전혀 변동된 사실 없이 쟁점농지1 양도 후 6개월이 채 되지 않은 시점에 쟁점농지2가 양도된 사실은 이를 뒷받침 한다.
• 나. ｢소득세법｣ 98조 및 같은 법 시행령 162조에 따라 대금청산일 또는 등기접수일 중 빠른 날이 양도·취득시기에 해당한다고 주장하였으나, 아래와 같은 이유 등으로 인정되지 않는다. 1) 쟁점농지1 매매는 미완성된 거래로 볼 수 있어 양도일은 ｢소득세법 시행령｣ 제162조 (양도 또는 취득의 시기)에 따라 목적물이 확정된 날(쟁점농지2 매매계약의 잔금청산일)로 보는 것이 타당하다. 설령 미완성 거래로 보지 않는다고 하더라도 국세기본법상 실질과세 규정을 적용하여 2차 매매계약서의 잔금청산일을 양도일로 보는 것이 타당하다. 가) 과세전적부심사청구시 청구인은 쟁점농지2 매매의 잔금청산 상황에 따라 공동매수인 각자의 소유 위치가 변경될 수가 있어 분할 등이 없이 양도하였다고 주장하였으나, 이는 쟁점농지1 매매가 쟁점농지2 매매의 잔금청산일까지 실제 종결(확정)이 되지 않았다는 것을 나타낸다(상기 청구인 주장내용은 이 건 심사청구서에는 없음). 나) 특히, ① 쟁점농지1 양도시 포함되었다는 관리사 부분이 쟁점농지2의 잔금청산 상황에 따라 소유자가 변경될 수 있었다는 주장, ② 매수인 이CC는 1차 양도 후 텃밭을 사용했으나, 청구인은 창고 및 텃밭을 쟁점농지1에서 제외하였다고 하는 등 소유권에 대한 주장이 일치하지 않는 점을 볼 때 쟁점농지1 양도는 당초부터 쟁점농지 전체 양도가 전제되어 있었던 불완전거래로 볼 수 있다. 2) 청구인의 주장대로 등기접수일이 대금청산일보다 빠르다는 이유로 각각의 등기일이 양도시기로 인정된다면, 대전고등법원2018누10819 등 유사판례 등에서 정황의 고려 없이도 국가패소가 되는 것이 타당하였다고 판단되나 국가승소를 하였다. 3) 또한, 각 세법의 특례적용은 실질과세의 원칙의 적용시 그 경제적 실질을 파악하기 어려운 경우에 대비하거나 조세회피방지를 위한 것으로 경제적 실질이 명확하고 조세회피의 결과가 발생한 상기 쟁점과는 구별이 되어야한다.
• 다. 청구인은 처분청이 과세근거로 제시한 심판결정례 및 판례는 청구인의 사례와 다르다고 주장하고 있으나 아래와 같이 일부 내용이 다르다.

• (대금수령) 청구인은 매매계약서 날짜별로 수령하였다고 주장하나, 양도소득세 신고시 제출한 쟁점농지2 매매계약일과 계약금 60백만원 수령일이 다르다.

• (가장행위) 쟁점농지1의 잔금일과 쟁점농지2의 계약일이 시기적으로 연결되었음에도 시기적으로 단절된 계약인 것으로 나타내기 위해 쟁점농지2의 계약일을 2017.12.1.로 기재한 이중계약서를 작성하였다.

• (매수인 토지사용) 분할되지 않은 한 필지의 과수원으로 공동매수인 각자의 소유 위치가 특정되어 있지 않아 각자 소유분을 배타적으로 사용(자경 등)하는 것은 현실적으로 어렵다. 특히 매수인들은 가족 등 특수관계자가 아닌 점도 이를 뒷받침한다.

• 라. 자금부족에 대한 구체적인 증거가 없고, 설령 자금부족으로 인한 사정으로 두 차례의 계약서를 작성한 것은 별도 계약으로 보기 어렵다. 1) 자금부족의 이유로 쟁점농지 전체 지분의 1/2를 가진 전BB의 부동산담보대출실행의 어려움을 언급하고 있으나, 전BB은 쟁점농지1 지분1/2 매입시 쟁점농지에 대한 담보 없이 현금으로 262,500천원의 대금지급을 완료하였고, 쟁점농지2 등기이전일인 2018.1.25에 쟁점농지2 지분 1/2에 대한 양도가액 262,500천원 보다 287,500천원이나 많은 550,000천원을 대출받은 사실 등을 볼 때 자금부족의 이유가 없는 것으로 판단된다. 2) 또한, 청구인은 매수인간 일면식이 없어 대출실행이 더욱 어려웠다고 주장하고 있어나, 공동매수인 이CC과 전BB은 이전부터 친분이 있었다(공인중개사 구두진술). 3) 설령, 자금부족의 이유가 있다 하더라도, 계약의 당사자, 거래금액, 거래물건 및 거래형태나 거래행위가 전혀 변동된 사실 없이 단순히 대금지급을 근거로 토지분할 없이 공유지분으로 소유권을 이전 등기한 것은 양도소득세 감면을 위해 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 임의로 2개의 거래로 나눈 것에 불과하다.

4. 또한, ｢국세기본법｣ 제14조 (실질과세)는 조세법의 기본원칙인 조세평등 실현을 목적으로 만들어진 것으로, 매수인의 자금상태 여부에 따라 양도인의 세금부담이 달라지는 것은 불합리하다.

• 마. 양도인과 양수인 모두 처음부터 쟁점농지 전체를 양도․양수하려는 의도가 있었던 것으로 공인중개사의 확인서, 심사청구서, 이행합의서 등을 통해 확인된다. * 쟁점농지1 매매계약서 작성시 함께 작성된 이행합의서(나머지 지분에 대한 공유자 우선 매입권)에는 권리 소멸기한이 없음. 즉 결국 1차 양수인에게 판매가 될 수밖에 없음을 의미함
• 바. 청구인은 탈세가 아닌 절세로 주장을 하고 있으나, 대부분의 자경농민들은 상기 과수원과 같이 짧은 기간내 2과세기간에 걸쳐 양도하지 않고, 한번에 양도함으로서 법에서 정한 공제한도 1억원 및 정상적인 세율을 적용받고 있으므로 대부분의 국민이 알고 있는 1세대 1주택 비과세 등의 절세행위와는 구별이 된다.

• 가. 쟁 점 과세기간을 달리하여 쟁점농지를 2회로 나누어 양도한 거래를 실질과세 규정을 적용하여 하나의 양도거래로 볼 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. 2-1) 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일 3) 조세특례제한법 제69조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[괄호 생략] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 3-1) 조세특례제한법 제133조 【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】

① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.

• 나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
• 다. 사실관계 1) 청구인이 쟁점농지를 취득하여 양도할 때까지 쟁점농지를 과수원으로 직접 경작한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다. 2) 청구인의 쟁점농지 양도에 대한 2017년 과세연도 및 2018년 과세연도 양도소득세 신고내역과 처분청의 경정내역은 다음 <표2>와 같다. <표> (생략) 3) 쟁점농지 등기부등본상 소유권이전 내역 쟁점농지의 등기사항전부증명서에 의하면, 청구인은 1999.4.25. 쟁점농지를 매매 취득하였다가 2017.8.11. 공동매수인 전BB, 이DD, 이CC에게 각 지분 8분의2, 지분 8분의1, 지분 8분의1을 거래가액 525백만원에 소유권일부이전(등기원인 2017.6.29. 매매)하였고, 나머지 지분을 2018.1.25. 공동매수인 전BB, 이DD, 이CC에게 각 지분 8분의2, 지분 8분의1, 지분 8분의1을 거래가액 525백만원에 소유권이전(등기원인: 2017.12.1. 매매)한 것으로 나타난다. 4) 쟁점농지1 매매계약서 및 쟁점농지2 매매계약서의 계약내용 등 가) 청구인과 공동매수인 간 2017.6.29. 작성된 쟁점농지1 매매계약서(AA군청 제출분과 세무서 제출분)의 계약내용 및 지급약정일은 다음과 같다. <표3> (생략) 나) 청구인과 공동매수인 간 2017.8.11. 및 2017.12.1. 작성된 쟁점농지2 매매계약서(AA군청 제출분과 세무서 제출분)의 계약내용 및 지급약정일은 다음과 같다. <표4> (생략) 5) 쟁점농지1 매매계약서에 별지 첨부된 ‘이행합의서’ 청구인과 공동매수인은 2017.6.29. 쟁점농지1 매매계약서를 작성하면서 다음과 같이 ‘이행합의서’를 작성하여 매매계약서 별지에 첨부하였다. <그림> (생략) 6) 쟁점농지1 및 쟁점농지2에 대한 매매대금 수취내역 청구인 농협계좌의 거래내역서상 확인되는 쟁점농지1 및 쟁점농지2의 매매대금 수취내역은 다음 <표5>와 같다. <표5> 쟁점농지1 및 쟁점농지2 매매대금 수취내역 (단위: 천원) 거래일자 입금금액 거래기록사항 비 고 2017.6.29. 30,000 이CC 쟁점농지1 계약금(60,000) 30,000 박EE 2017.8.11. 393,750 박EE 쟁점농지1 잔금(465,000) + 쟁점농지2 계약금(60,0000) 131,250 이CC 2018.1.25 348,750 전BB,이CC 쟁점농지2 잔금(465,000) 116,250 이DD 합계 1,050,000 박EE은 쟁점농지 매매를 중개한 공인중개사임 7) 쟁점농지의 위성사진 및 현장사진 가) 2017년 양도 당시 쟁점농지의 위성사진은 다음과 같다. <그림> (생략) 나) 전심 과세전적부심사청구 심리과정에 심리담당자가 현장방문하여 촬영한 현장사진은 다음과 같다. <그림> (생략) 7) 처분청 과세근거와 입증 등 가) 처분청은 이행합의서, 심사청구서, 공인중개사 확인서(2019.5.22.작성) 등을 통해 양도인과 양수인 모두 처음부터 쟁점농지 전체를 양도․양수하려는 의도가 있었던 것으로 확인된다는 의견인바, 주요 내용은 다음과 같다. (1) 쟁점농지1 매매계약서 작성시 함께 작성된 ‘이행합의서’상 “후일 매도인이 나머지 1/2 지분을 매도시 공유자에게 우선적으로 매수할 수 있는 권리를 인정한다”는 합의사항은 권리 소멸기한이 없으므로 결국 공동매수인에게 판매될 수밖에 없음을 의미한다는 의견이다. (2) 공인중개사 확인서(2017.5.22.) <그림> (생략) 나) 쟁점농지1 매매계약과 쟁점농지2 매매계약은 다음과 같은 사유로 사실상 하나의 연속된 거래로 보는 것이 타당하다는 의견이다. (1) 쟁점농지1 매매계약서의 잔금일(2017.8.11.)과 쟁점농지2 실매매계약서의 작성일 및 계약금 납입일(2017.8.11.)이 일치하는바, 계약일 2017.6.29.(계약금 60백만원), 중도금 납입일 2017.8.11.(중도금 525백만원), 잔금일 2018.1.30.(잔금 465백만원)인 일괄매매계약서와 경제적 실질이 동일하다. (2) 계약의 당사자, 거래금액, 토지분할 및 형질변경 등 거래물건이 전혀 변동된 사실 없이 쟁점농지1 양도 후 6개월이 채 되지 않은 시점에 과세기간만 달리하여 쟁점농지2가 양도된 사실은 하나의 연속된 거래임을 뒷받침한다. (3) 양도소득세 신고 세무대리인(오FF세무회계사무소)의 현금영수증 발행은 쟁점농지2 양도소득세 예정신고일인 2018.3.5.에 한 번만 발행되었다. <표> (생략) (4) 양도소득세 신고 세무대리인의 확인서(2019.6.14. 작성) <그림> (생략) 다) 처분청은 청구인이 매수인 자금부족에 대한 구체적 증빙을 제시하지 못하고 있으며, 쟁점농지의 근저당권 설정내역을 제시하면서 전BB은 쟁점농지1 지분 1/2 매입시 쟁점농지에 대한 담보 없이 매매대금 262,500천원을 지급하였고, 쟁점농지2 등기이전일인 2018.1.25.에 쟁점농지2 지분 1/2에 대한 매매대금 262,500천원보다 많은 550,000천원을 대출받은 사실로 볼 때 자금부족의 이유가 없는 것으로 판단된다는 의견이다. 쟁점농지의 등기부등본 을구(소유권 이외의 권리에 관한 사항)을 살펴보면, 2007.8.23. 채권최고액 24백만원의 근저당권이 설정되었다가 2017.8.9. 근저당권 설정계약 해지를 원인으로 근저당권설정 등기가 말소되었고, 2018.1.25. 채무자 전BB에 대한 근저당권자 GG농업협동조합의 채권최고액 660백만원의 근저당권이 설정되고, 같은 날 채무자 이DD에 대한 근저당권자 GG농협협동조합의 채권최고액 채권최고액 150백만원의 근저당권이 설정된 것으로 나타난다. 라) 청구인의 과세전적부심사청구서 청구주장 내용 일부(심사청구서에는 없음) 과세전적부심사청구시 청구인은 공동매수인들이 쟁점농지2 매매계약 당시에 쟁점농지2를 매수하지 못할 경우 쟁점농지1(가분할 도면상 ①번) 대신에 쟁점농지2(가분할 도면상 ②번)를 소유하는 것으로 하겠다고 하여 가분할 상태로 있게 되었다고 주장하였는바, 처분청은 이는 쟁점농지1 매매가 쟁점농지2 매매의 잔금청산일까지 실제 종결(확정)되지 않은 것이라는 의견이다. 8) 청구주장 근거와 입증 등 가) 쟁점농지 지적도상 가분할 도면 청구인은 쟁점농지1 매매계약 체결 당시 쟁점농지를 가분할한 ‘지적도상 가분할 도면’을 제출하면서 가분할 도면상 ①번 위치가 매매목적물이며, 비록 토지분할은 하지 않았지만 면적과 위치가 특정된 토지를 목적물로 하여 매매계약을 체결하였다고 주장하고 있다. <그림> (생략) 나) 조사 당시 제출한 ‘이CC의 확인서’ 청구인은 쟁점농지1 매매계약에 따라 소유권 공유지분 이전등기를 하였지만 법적 성질은 구분소유적 공유관계로서 공동매수인 중 이CC는 2017.10월경에 쟁점농지1 관리사 뒤편 텃밭에서 김장용 배추와 무를 심어 수확하기도 했다고 주장하면서 조사 당시 제출한 ‘이CC의 확인서(2019.5.24. 작성)’를 제출하였다. 다) 중개수수료 현금영수증 매출전표(2매) 청구인은 중개수수료를 쟁점농지1 매매계약과 쟁점농지2 매매계약 거래 건별로 각각 잔금을 받은 날 지급하였다면서 다음과 같이 EE공인중개사사무소로부터 발급받은 현금영수증 매출전표(2매)를 제출하였다. <표> (생략) 라) 양도소득세 신고 세무대리인의 경위서 및 현금영수증 매출전표 청구인은 쟁점농지 양도소득세 신고 세무대리인의 현금영수증 발행은 쟁점농지2 양도소득세 신고일인 2018.3.5.에 한 번만 발행되었다는 처분청 의견과 관련하여 쟁점농지1 양도소득세 신고일에 신고대행 수수료 15만원을 지급하고, 쟁점농지2 양도소득세 신고일에도 신고대행 수수료 15만원을 지급하였다고 주장하면서 다음과 같이 양도소득세 신고 세무대리인의 경위서와 현금영수증 매출전표를 제출하였다. (1) 양도소득세 신고 세무대리인의 경위서 <그림> (생략) (2) 양도소득세 신고 세무대리인의 현금영수증 매출전표(2매) <표> (생략) 마) 공동매수인 전BB의 담보제공 내역 (1) 청구인은 공동매수자 전BB이 쟁점농지1 매입시 쟁점농지의 담보없이 대금지급을 완료하였기에 자금부족의 이유가 없는 것으로 판단한 처분청 의견과 관련하여 전BB이 2017.8.9. 본인 소유의 AA광역시 AA군 GG읍 HH리 000-0 토지를 담보제공하고 300백만원을 대출받아 쟁점농지1 매입자금으로 사용하였다고 주장하면서 관련 등기부등본을 제출하였다. (2) 청구인이 제출한 AA광역시 AA군 GG읍 HH리 000-0 토지(대 266.3㎡)의 등기사항전부증명서에 따르면, 전BB이 2010.4.29. 매매 취득하였고, 2010.9.10. 채권최고액 286백만원의 근저당권이 설정되었다가 2017.8.9. 해지 되었고, 같은 날 채권최고액 360백만원의 근저당권이 설정된 것으로 나타난다. * 청구인은 2017.8.9. 해지한 채권최고액 286백만원의 근저당권설정(2010.9.10. 설정분)은 전BB이 순차적으로 대출원금을 상환해오던 중 남은 대출금 50백만원을 2016.5.3.에 최종 상환하였으나 공부정리만 2017.8.9.에 한 것이라고 주장하면서 GG농협이 2020.3.4. 발급한 전BB의 ‘대출원리금납입증명서’를 제출하였는바, 전BB의 ‘대출원리금납입증명서’에 의하면 2016.1월부터 4월까지 매월 이자 166천원씩을 상환하다가 2016.5월 대출원금 50백만원과 이자 124천원을 상환한 사실이 확인된다. 바) 쟁점농지1 매매계약서와 쟁점농지2 매매계약서가 각각 두 번에 걸쳐 작성된 것과 관련하여 청구인이 제출한 비교요약표는 다음과 같다. <표> (생략) 사) 공동매수인의 확인서(2019.7월 작성) <그림> (생략) 아) 양도소득세 신고 세무대리인의 확인서 사전열람결과 청구인은 처분청이 제출한 ‘양도소득세 신고 세무대리인의 확인서(2019.6.14. 작성)’와 관련하여 청구인의 ‘8년 자경감면 공제한도 상담’은 청구인이 쟁점농지1 잔금일인 2017.8.11. 이후에 양도소득세 신고를 맡기고자 세무대리인 사업장으로 방문했을 때 진행된 상담이라고 주장하면서 ‘양도소득세 신고 세무대리인의 확인서(2020.3.3. 작성)’를 제출하였다. <그림> (생략)
• 라. 판단

1. 관련 규정 및 법리

• 가) 관련 규정 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 은 2007.12.31. 법률 제8830호로 신설된 것으로서 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있다. 나) 국세기본법 제14조 제3항 의 규범력 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 따라서 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원2016누53076, 2017.3.29. 판결 참조). 2) 쟁점농지를 2회로 나누어 양도한 거래를 실질과세 규정을 적용하여 하나의 양도거래로 볼 수 있는지 여부에 대한 판단 위 관련 법리와 앞서 살펴본 사실관계를 종합하여 살피건대, 다음과 같은 사정에 비추어 청구인이 과세기간을 달리하여 쟁점농지를 지분으로 나누어 동일한 양수인에게 양도한 것은 양도소득세 감면 한도를 회피하여 조세감면을 부당하게 받기 위한 목적에서 하나의 거래를 형식상 2개로 나눈 것에 불과하다고 봄이 상당하므로, 쟁점농지를 2회로 나누어 양도한 거래를 쟁점농지2의 잔금청산일인 2018.1.25.에 쟁점농지를 양도한 하나의 거래로 보아 양도소득세 감면세액한도 및 합산소득에 대한 누진세율을 적용하여 청구인에게 2018년 과세연도 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

① 쟁점농지1 매매계약의 잔금일(2017.8.11.)과 계약일이 일치하는 쟁점농지2 실매매계약서를 작성한 사실이 확인되는바, 이는 계약일 2017.6.29.(계약금 60백만원), 중도금 납입일 2017.8.11.(중도금 525백만원), 잔금일 2018.1.30.(잔금 465백만원)인 매매계약과 경제적 실질이 동일하다고 볼 수 있다.

② 계약의 당사자, 거래금액, 토지분할 및 형질변경 등 거래물건이 전혀 변동된 사실이 없이 쟁점농지1 양도 후 6개월이 채 되지 않은 시점에 과세기간만 달리하여 쟁점농지2를 양도한 것은 하나의 연속된 거래로 보인다.

③ 청구인은 가분할로 인해 공동매수인들이 쟁점농지1에 대한 구분사용이 가능하였다고 주장하고 있으나, 양도 당시 쟁점농지 위성사진에 따르면 쟁점농지1과 쟁점농지2가 전혀 구분되어 있지 않고, 과수원으로서 쟁점농지1의 구분 사용이 사실상 불가능한 상태인 것으로 보인다.

④ 청구인은 쟁점농지를 2회에 걸쳐 거래한 사유로 공동매수인의 자금부족으로 인한 담보제공 협의의 지연을 주장하고 있으나, 양수인의 자금부족에 대한 구체적이고 객관적인 근거서류를 제출하고 있지 못하고 있다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.