건축법상 다세대주택의 요건을 갖췄으나 각 거주공간이 협소하고 전체를 하나의 거래단위로 양도하였다는 이유로 다가구 주택으로 볼 수 있는지

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2009.10.7. AA BB구 CC동 311 DD아파트 109동 4호(이하 “양도주택”이라 한다)를 취득하여 보유하던 중 AA BB구 CC동 2-2 대지 175㎡, 다세대주택 16호(이하 주택 및 대지를 합하여 “쟁점주택”이라 한다)를 2015.9.15. 같은 세대원인 母 조FF와 공동으로 취득하였으며, 2층 101.51㎡ 주택 5호, 3층 101.51㎡ 주택 5호, 4층 76.13㎡ 주택 4호, 5층 55.08㎡ 주택 2호 2018.3.30. 양도주택을 장AA에게 000백만원에 양도한 후 양도소득세 예정신고기한이 지난 2018.10.26. 일시적 1세대 2주택인 1세대1주택 비과세로 기한 후 신고 하였다.
• 나. 처분청은 쟁점주택이 다가구주택이 아닌 다세대주택으로 되어 있음을 확인하고 청구인의 ‘일시적 1세대 2주택으로 1세대1주택 비과세’라는 신고내용을 부인하여 2019.5.2. 양도소득세 00,000,000원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.2. 이 건 심사청구를 제기하였다.

○ 쟁점주택은 실질과세원칙에 따라 1주택으로 보는 다가구주택(단독주택)이므로 청구인의 양도주택은 소득세법 시행령제155조【1세대1주택의 특례】제1항(이하 “1세대1주택특례조항”이라 한다)에 따른 일시적 2주택으로 1세대1주택 비과세 대상이므로 이 건 양도소득세는 취소되어야 한다.

• 가. 쟁점주택은 형식적으로 공부상 다세대주택이고, 건축법상으로도 다세대주택이지만 실질적으로는 세대별로 각각 다른 소유자에 의해 별도로 취득등기 등이 이루어질 수 없고 청구인과 모친도 일괄하여 취득하였고 미래에도 일괄하여 양도할 수밖에 없으며, 청구인과 모친에게 쟁점주택을 양도한 자도 일괄하여 취득한 후 양도한 다가구주택이다.
• 나. 쟁점주택은 ◇◇대, □□대 등 인근 대학교 학생들에게 원룸형으로 임대되고 있고 세대별로 개별 구분 등기하여 개별 호별로 매각할 수 있는 다세대주택이 아니며, 현재 건축법 등 관계법령상 층수 외에는 다가구주택과 다세대주택을 구분할 뚜렷한 외관이 없는 상태에서 공부상 다세대주택이고 소유자의 의지로 이를 다가구주택으로 변경할 수 없는 경우에는 실질적인 사용용도와 구조·일괄취득과 양도 등을 종합적으로 감안하여 다가구주택인지 다세대주택인지를 판단하여야 하고 단지 공부상의 형식만으로 다세대주택으로 판단한다면 실질과세원칙에 위배되는 것으로 판단된다.
• 다. 1세대1주택 비과세 요건에서 1세대는 통상 거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자와 함께 구성하는 가족단위인데 쟁점주택의 17세대는 각 세대 전용면적이 매우 협소하여 가족단위로 거주하기 어려워 가족단위가 아닌 주로 거주자 1인의 독립된 생활공간을 구성하고 있으며 쟁점주택은 사실상 각 세대별로 분할하여 매각할 수도 없다. 건축물관리대장상 16세대를 착오 기재한 것으로 보임
• 라. 관련법령상 다세대주택과 다가구주택의 차이점은 다세대주택은 분리매매와 분리등기가 가능하고 다가구주택은 단독주택으로 인정되어 분리매매 및 분리등기가 불가능한 것으로 해석할 수 있는데 쟁점주택은 사실상 분리매매가 불가능하여 그 실질을 보면 다가구주택이지 다세대주택이 아니다.

○ 청구인은 쟁점주택이 공부상 다세대주택이나 각 세대의 전용면적이 작아 1인 거주 원룸 용도로 임대하고 있고 각각을 하나의 매매단위로 취득․양도가 불가능하여 실질은 다가구주택이므로 양도주택에 대한 양도소득세는 1세대1주택특례조항에 따라 1세대1주택 비과세라고 주장하나, 1세대1주택특례조항을 적용할 때 건축법 시행령 별표1(이하 “건축법령 별표1”이라 한다) 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보되 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우 그 전체를 하나의 주택으로 보는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점주택은 건축법령 별표1 제1호 다목에 따른 다가구주택 요건인 주택으로 쓰는 층수가 3개 층 이하일 것(요건①), 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 660제곱미터 이하일 것(요건②), 19세대 이하가 거주할 수 있을 것(요건③)(이하 “다가구주택요건”이라 한다) 중 요건①과 ③을 충족하지 못하여 1주택으로 보는 다가구주택에 해당하지 않으므로 양도주택이 1세대1주택 비과세가 아닌 것으로 보아 한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점주택의 건축물관리대장과 등기사항전부증명서에 의하면 용도는 도시형생활주택(단지형다세대)이며 다음 <표1>과 같이 지상 4개 층 16세대로 구분 등기된 것이 확인되며, 청구인이 제출한 쟁점주택의 내․외부 사진 중 우편함 사진으로 파악되는 세대수는 22세대로서 공부상 세대수보다 6세대가 더 많은 것으로 확인된다. <표1> 공부 및 우편함에 의하여 확인되는 층별 세대수 층수 면적 공부상 층별 호수(세대수) 우편함으로 파악되는 층별 호수(세대수) 합계 348.23 16세대 22세대 1층 14 계단실 2층 101.51 201∼205(5세대) 201∼206(6세대) 3층 101.51 301∼305(5세대) 301∼306(6세대) 4층 76.13 401∼404(4세대) 401∼406(6세대) 5층 55.08 501∼502(2세대) 501∼504(4세대) 옥탑1층 13 계단실(연면적제외)
• 나. 또한, 각 세대마다 화장실과 싱크대가 있고 이 외에도 에어컨, 냉장고, 드럼세탁기, 인덕션 등이 기본 옵션으로 설치되어 있어 각각의 세대가 독립된 주거생활이 가능한 구조를 하고 있다.
• 다. 이와 같이 쟁점주택은 지상 4층에 총 22세대가 거주하는 등 건축법령 별표1 제1호 다목에 따른 다가구주택의 요건을 충족하지 못하므로 1세대1주택특례조항에 따른 1세대1주택 비과세를 적용할 수 없다.

• 가. 쟁점

○ 주택양도 당시 보유하고 있는 주택은 공부상 다세대주택이나 실제는 다가구주택이므로 일시적 2주택으로 1세대1주택 비과세 규정이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 1) 소득세법 제88조 【정의】 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "1세대"란 거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다. 2) 소득세법 제89조 【비과세 양도소득】

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다. <개정 2014.1.1, 2016.12.20>

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 3) 소득세법 시행령 제152조의3 【1세대의 범위】 법 제88조제6호 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 해당 거주자의 나이가 30세 이상인 경우

2. 배우자가 사망하거나 이혼한 경우

3. 법 제4조에 따른 소득이 국민기초생활 보장법제2조제11호에 따른 기준 중위소득의 100분의 40 수준 이상으로서 소유하고 있는 주택 또는 토지를 관리·유지하면서 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우. 다만, 미성년자의 경우를 제외하되, 미성년자의 결혼, 가족의 사망 그 밖에 기획재정부령이 정하는 사유로 1세대의 구성이 불가피한 경우에는 그러하지 아니하다. 4) 소득세법 시행령 제154조 【1세대1주택의 범위】[2018.2.9.-대통령령 제28627호로 개정된 것]

① 법 제89조제1항제3호가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 제2항에 따른 조정지역에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, (이하 생략). <개정 1995.12.30, (중간 생략), 2017.2.3, 2017.9.19> 5) 소득세법 시행령 제155조 【1세대1주택의 특례】[2018.2.9.-대통령령 제28627호로 개정된 것]

① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조제1항을 적용한다. (이하 생략) <개정 2002.3.30, 2002.12.30, 2008.2.29, 2008.11.28, 2012.6.29, 2013.2.15, 2017.2.3>

② ～⑭ (생략)

⑮ 제154조제1항을 적용할 때 건축법 시행령 별표 1 제1호다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다. <개정 2012.2.2, 2015.2.3> 6) 건축법 시행령【별표 1】 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

• 가. ∼ 나. (생략)
• 다. 다가구주택: 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다.

1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.

2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것

3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것

2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터·노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 주택법 시행령 제10조제1항제1호 에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. 다만, (중간 생략), 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

• 나. 연립주택: 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다) 합계가 660제곱미터를 초과하고, 층수가 4개 층 이하인 주택
• 다. 다세대주택: 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개 층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다) 7) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계

1. 청구인과 처분청 사이에 쟁점주택이 공부상 및 건축법상 다세대주택이라는 사실에 대하여는 다툼이 없다.

2. 쟁점주택의 외부사진, 내부의 우편함 및 각 세대 출입구 사진은 다음 <사진1부터 5까지>와 같은데 우편함 사진 등에 따르면 처분청의 주장과 같이 쟁점주택에서 주택부분이 4개 층이며 층별로 6호 또는 4호로 이루어져 총 22호로 되어 있음이 확인된다. <사진1> ∼ <사진5> (생략)

3. 청구인의 쟁점주택 취득시 매매계약서 특약사항 “2.”를 보면 “각 세대의 옵션은 매매가에 포함한다(옵션: 에어컨, 냉장고, 드럼세탁기, 인덕션, 침대, 책상, 옷장, 신발장, 번호키).”라고 되어 있고, 처분청이 제출한 다음 <사진6·7>(생략)에서도 그러한 사항이 확인되며, 각 호를 세대로 표시하고 있고 각 세대가 기본적인 주거시설을 모두 갖추고 있음이 확인된다.

4. 쟁점주택의 등기사항전부증명서에 따르면 건물내역 란에 “철근콘크리트구조의 (철근)콘크리트지붕 5층 도시형생활주택(단지형다세대), 1층 14㎡ 2층 101.51㎡ 3층 101.51㎡ 4층 76.13㎡ 5층 55.08㎡ 옥탑1층 13㎡(연면적제외)”라고 표시되어 있고 2층과 3층은 각 5호, 4층은 4호, 5층은 5호로 총 16호가 구분등기 되어 있으며 각 호의 전유부분의 건물내역(면적)은 다음 <표2>와 같음이 확인된다. <표2> 등기사항전부증명서상 각 호별 건물면적 (단위: ㎡) 층별 합계 전유부분 건물면적 비고 1호 2호 3호 4호 5호 6호 합계 334.23 73.88 84.06 57.51 45.98 41.72 31.08 2·3층의 6호, 4층의 5·6호, 5층의 3·4호 면적은 미등기 2층 101.51 14.00 28.08 13.90 15.99 14.00 15.54 3층 101.51 14.00 28.08 13.90 15.99 14.00 15.54 4층 76.13 18.52 13.90 15.99 14.00 (13.72) 5층 55.08 27.36 14.00 (13.72) ※ 4층과 5층에는 위 등기된 면적 외에 등기되지 않은 불법으로 증축한 각 24㎡와 19㎡의 별도 주거 면적이 있음

5. 처분청이 제출한 납세자로부터 제출받은 쟁점주택의 내·외부 사진에 의하면 쟁점주택은 독립적으로 거주할 수 있는 22호가 있음과 쟁점주택의 건축물관리대장에 따르면 4층에 24㎡, 5층에 19㎡의 주거공간이 무단으로 증축되어 있음이 확인되며, 이러한 사항이 포함된 쟁점주택의 현황을 다가구주택요건과 비교해보면, 쟁점주택은 4개 층이 주택으로 쓰이고 있어 요건①은 충족되지 않으나, 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계는 377.23㎡로 요건②는 충족되며, 요건③의 경우는 쟁점주택의 세대수는 22세대로 형식상은 요건을 충족하지 못하나 ‘19세대 이하가 거주할 것’에서 세대의 의미가 ‘청구인이 주장하는 세대구성원을 포함한 세대의 개념’으로 보아야 한다면 쟁점주택 각 세대의 전용면적이 13.9㎡에서 28.08㎡에 불과한 것으로 확인되어 19세대 이하가 거주한다고 볼 여지도 있는데, 관련하여 소득세법제88조【정의】제6호에서는 『"1세대"란 거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다』고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제152조의3【1세대의 범위】에 따르면 제1호에는 “해당 거주자의 나이가 30세 이상인 경우” 제2호에는 “배우자가 사망하거나 이혼한 경우" 등이 규정되어 있다.

6. 건축법령 별표1에 따르면 다가구주택은 단독주택으로 분류되고 다세대주택은 공동주택으로 분류(각 세대별로 하나의 주택으로 봄)하고 있고, 쟁점주택은 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개 층 이하인 주택이라는 다세대주택 요건을 모두 충족하고 있음이 확인된다.

• 라. 판단 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구인은 먼저 관련법령상 일반인이 다세대주택과 다가구주택을 구분할 수 있는 뚜렷한 차이점이 다세대주택은 분리매매와 분리등기가 가능하고 다가구주택은 단독주택으로 인정되어 분리매매 및 분리등기가 불가능한 것으로 볼 수 있는데, 쟁점주택은 형식적으로 공부상 및 건축법상 다세대주택이지만 실질적으로는 세대별로 각각 다른 소유자에 의해 별도로 취득등기 등이 이루어질 수 없고 개별 호별로 매각할 수 있는 다세대주택이 아니며, 청구인 등도 일괄하여 취득하였고 미래에도 일괄하여 양도할 수밖에 없으며 청구인 등에게 쟁점주택을 양도한 자도 일괄하여 취득한 후 양도한 다가구주택이라고 주장하나, 쟁점주택의 등기사항전부증명서를 보면 2층부터 5층까지 각 호가 구분등기 되어 있어 언제든지 개별적으로 양도가 가능한 것으로 보이는 점, 다음으로 쟁점주택은 인근 대학교 학생들에게 원룸형으로 임대되고 있고 현재 건축법 등 관계법령상 층수 외에는 다가구주택과 다세대주택을 구분할 뚜렷한 외관이 없는 공부상 다세대주택으로서 소유자의 의지로 이를 다가구주택으로 변경할 수 없는 경우에는 실질적인 사용용도와 구조·일괄취득과 양도 등을 종합적으로 감안하여 다가구주택인지 다세대주택인지를 판단하여야 하고 공부상의 형식만으로 다세대주택으로 판단한다면 실질과세의 원칙에 위배되는 것이라고 주장하나, 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있고, 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 그 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것인데(대법원2008두8499(2012.1.19. 참고), 청구인의 쟁점주택 보유는 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 외관이나 형식을 취한 것으로 볼 수 없으므로 실질과세의 원칙을 적용할 수 없으며 설령 실질과세의 원칙을 적용한다고 하더라고 쟁점주택이 “19세대 이하가 거주할 것”이란 다가구주택의 요건을 충족하는지가 불분명하고 “주택으로 쓰는 층수가 3개 층 이하일 것”이란 요건에는 명백히 위반되는 것으로 확인되는 점 등으로 볼 때 처분청이 쟁점주택을 다가구주택이 아닌 다세대주택으로 보아 청구인이 양도주택을 1세대1주택으로 비과세 신고한 내용을 부인하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.