배우자 등 이월과세를 적용하지 아니한 토지의 취득시기

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2015.5.13. AA시 AA구 AA동 ** 외 4필지 토지 1,846.66㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구인의 父 박BB로부터 증여를 원인으로 취득하였다가 2018.9.19. 한국토지주택공사에 공공용지 협의취득을 원인으로 294,538,210원에 양도하였다.
• 나. 청구인은 2018.10.26. 양도소득세 예정신고를 하면서 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득세 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득세 결정세액보다 적어 이월과세를 적용하지 아니하고 증여일 2015.5.13.과 증여재산가액 79,599,592원을 각각 취득일 및 취득가액으로 하고, 비사업용 토지의 세율을 적용하고 공공용지 수용감면을 적용하지 않고 양도소득세를 산정하여 2018년 과세연도 양도소득세 72,272,923원을 신고 납부하였다.
• 다. 이후 청구인은 2019.4.4. 쟁점토지의 취득시기를 증여자가 쟁점토지를 취득한 날(1985.1.1.)로 보아, ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 에 규정된 취득일이 사업인정고시일(2008.4.30.)부터 2년 이전인 토지에 해당하므로 사업용 토지로 보아 누진세율을 적용하고 공공용지 수용감면을 적용하여 양도소득세 25,467,467원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였다.
• 라. 처분청은 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 에 따라 이월과세를 적용하지 않은 쟁점토지의 취득시기는 ｢소득세법 시행령｣ 제162조 제1항 제5호 에 따라 ‘증여를 받은 날’(2015.5.13.)로 보아 사업용 토지 및 공공용지 수용감면을 적용할 수 없음을 사유로 2019.5.16. 경정청구를 거부하는 통지를 하였다.
• 마. 이후 처분청은 ｢소득세법｣ 제168조의14 제3항 1의2호에 따라 쟁점토지는 직계존속이 8년 이상 재촌 자경한 농지 및 임야로서 직계존속으로부터 증여받은 토지에 해당하므로 쟁점토지 중 양도 당시 도시지역(주거지역) 안의 토지 면적에 해당하는 부분(851.33㎡)을 제외한 나머지 토지(995.33㎡)를 사업용 토지로 보아 누진세율을 적용하여 양도소득세 19,098,522원을 환급하는 감액경정을 하였다(이하 이 건 경정청구세액 중 감액경정되고 남은 양도소득세 6,368,945원의 경정 거부처분을 ‘이 건 경정청구 거부처분’이라 한다).
• 바. 청구인은 이에 불복하여 2019.7.4. 이 건 심사청구를 제기하였다.

1) ｢소득세법｣ 제97조의2 (양도소득의 필요경비 계산 특례)는 취득가액을 언급한 규정이다. 제1항은 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 자산의 양도차익을 계산할 때 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속이 취득한 당시를 기준으로 산정하며, 제2항은 위 제1항의 적용을 배제하는 사유를 열거하였으며, 그 제3호에는 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우 위 제1항(이월과세 규정)을 적용하지 않는다. 2) 비사업용 토지(｢소득세법 시행령｣ 제168조의14) 및 공공용지 수용감면(｢조세특례제한법｣ 제77조)을 규정한 세법규정은 ｢소득세법｣ 제97조의2 (양도소득의 필요경비 계산 특례) 제1항만을 언급하고 있으며, 제2항은 언급하고 있지 않다. 3) 비사업용 토지를 규정한 ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 에 따라 ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 취득일(상속받은 토지는 피상속인이 해당 토지를 취득한 날을 말하고, 법 제97조의2 제1항을 적용받는 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날을 말한다)이 사업인정고시일부터 2년 이전인 토지는 비사업용 토지에 해당하지 않는다. 즉, ｢소득세법 시행령｣ 제168조 의 14 제3항 제3호는 이월과세에 대한 비교과세를 규정한 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 에 대하여는 아무런 언급이 없다. 4) 공공용지 수용감면을 규정한 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제9항 은 공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세 감면 규정을 적용함에 있어 상속받거나 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 이 적용되는 증여받은 토지 등은 피상속인 또는 증여자가 해당 토지 등을 취득한 날을 해당 토지 등의 취득일로 본다고 규정하고 있다. 즉, ｢조세특례제한법｣ 제77조 는 이월과세에 대한 비교과세를 규정한 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 에 대하여는 아무런 언급이 없다. 5)

가) ｢소득세법｣ 제97조의2 (양도소득의 필요경비 계산 특례)는 취득가액을 증여인의 취득가액 및 수증인의 증여당시 취득가액 중 적은 것을 가변변수로 적용하고, 개별 세법 내용에 따라 비사업용 토지 또는 사업용 토지, 공공용지 수용감면 적용불가 또는 공공용지 수용감면 적용가능을 고정변수로 계산한 결정세액을 비교하여 많은 세액으로 신고․납부하여야 한다는 규정이다. 나) 처분청 의견은 단순하게 취득가액을 증여인의 취득가액 및 수증인의 증여당시 취득가액만 비교하여 청구인의 부동산 취득시기를 증여일자로 계산한 것으로서 세법상 비사업용 토지 및 공공용지 수용감면 규정을 확대 및 유추해석한 것이다. 다) 따라서, 청구인의 경정청구서의 내용대로 사업용 토지 및 공공용지 수용감면을 적용하여 양도소득세 6,368,945원을 환급하여야 한다. ※ 청구인 추가의견 1) 비사업용 토지에 대하여 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 의하여 수용되는 토지는 그 취득시기가 사업인정고시일로부터 2년 이전인 토지는 중과대상 토지에 해당하지 않는다. 배우자 또는 직계존비속의 증여재산에 대한 이월과세에 해당되는 토지의 취득시기는 배우자 또는 직계존비속의 취득일로 본다는 ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 규정에 의하여 쟁점토지는 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당된다. ｢소득세법｣ 제97조의2 (양도소득의 필요경비 계산 특례)는 취득가액에 대한 산출세액의 비교과세를 언급한 규정으로서 비사업토지의 판정기준과는 전혀 관계가 없다. 2) 공공용지 수용감면에 대하여 청구인의 수용토지인 쟁점토지에 대한 사업인정고시일은 2008.4.30.이며, 사업인정고시일로부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지는 감면대상에 해당한다. 감면자산의 취득시기 중 배우자 또는 직계존비속의 증여재산에 대한 이월과세에 해당되는 토지의 취득시기는 증여자가 해당 토지등을 취득한 날을 취득일로 본다는 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제9항 규정에 의하여 쟁점토지는 공공용지 수용감면에 해당되는 감면대상이다. 소득세법 제97조의2 (양도소득의 필요경비 계산 특례)는 취득가액에 대한 산출세액의 비교과세를 언급한 규정으로서 공공용지 수용감면의 판정기준과는 전혀 관계가 없다.

1) ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 은 이월과세 적용 대상 자산과 취득가액 계산에 관하여 규정하고 있고, 제2항은 이를 적용하지 아니하는 경우를 규정하고 있다. 2) ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 (부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) 및 ｢조세특례제한법｣ 제77조 (공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세의 감면)는 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 을 적용받은 경우에는 취득일을 증여자의 취득한 날로 보아 사업인정고시일부터 2년 이전인지 여부를 판단하여 비사업용 토지 여부 및 공공용지 수용감면 여부를 결정하도록 규정하고 있다. 3) 청구인은 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 에 따라 이월과세를 적용하지 않고 양도소득세를 신고하였고, 이는 ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 및 ｢조세특례제한법｣ 제77조 가 규정한 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 을 적용받는 경우에는 취득일을 증여자가 해당 자산을 취득한 날로 본다는 규정에 해당하지 않으므로 취득시기는 ｢소득세법 시행령｣ 제162조 제1항 제5호 에 따라 증여를 받은 날(2015.5.13.)로 보아야 한다. 4) 따라서, 쟁점토지는 사업인정고시일(2008.4.30.) 이후 취득하였으므로 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당하지 않고, 공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세 감면대상 토지에 해당하지 아니하므로 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 에 따라 이월과세를 적용하지 아니한 쟁점토지의 취득시기를 증여자가 취득한 날로 볼 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제97조의2 【양도소득의 필요경비 계산 특례】

① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(괄호 생략) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 1.～2. (생략)

3. 제1항을 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 제1항을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우 2) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. (후단 생략) 2-1) 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다. 1.～4. (생략)

5. 상속 또는 증여에 의하여 취득한 자산에 대하여는 그 상속이 개시된 날 또는 증여를 받은 날 (이하 생략) 3) 소득세법 제104조의3 【비사업용 토지의 범위】

① 제104조제1항제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다. (각호 생략)

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. 3-1) 소득세법 시행령 제168조의14 【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

③ 법 제104조의3제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다.

1. (생략) 1의2. 직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지ㆍ임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속ㆍ증여받은 토지. 다만, 양도 당시 ｢국토의 계획 및 이용에 관한 법률｣에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다.

2. (생략)

3. ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 사업인정고시일이 2006년 12월 31일 이전인 토지 또는 취득일(상속받은 토지는 피상속인이 해당 토지를 취득한 날을 말하고, 법 제97조의2 제1항을 적용받는 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날을 말한다)이 사업인정고시일부터 2년 이전인 토지 4) 조세특례제한법 제77조 【공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세의 감면】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득으로서 해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일(사업인정고시일 전에 양도하는 경우에는 양도일)부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2021년 12월 31일 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 10[토지등의 양도대금을 대통령령으로 정하는 채권으로 받는 부분에 대해서는 100분의 15로 하되, (후단 생략)]에 상당하는 세액을 감면한다. 1.～2. (생략)

3. ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣이나 그 밖의 법률에 따른 토지등의 수용으로 인하여 발생하는 소득

⑨ 제1항 및 제2항을 적용하는 경우 상속받거나 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 이 적용되는 증여받은 토지등은 피상속인 또는 증여자가 해당 토지등을 취득한 날을 해당 토지등의 취득일로 본다.

• 다. 사실관계 1) 등기사항전부증명서 및 토지 등 수용사실 확인서에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 쟁점토지를 2015.5.13. 청구인의 父 박BB로부터 증여를 원인으로 취득하여 2018.9.19. 한국토지주택공사에 공공용지 협의취득을 원인으로 이를 보상금액 294,583,210원에 양도하였다. <표> 생략 (나) 쟁점토지에 대한 사업인정고시 내역은 아래와 같다. <표> 생략 (다) 청구인의 父 박BB은 쟁점토지를 1982.9.1. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 2007.8.2. 소유권이전등기한 것으로 확인된다. 2) 청구인의 양도소득세 예정신고 및 양도소득세 결정세액 비교 청구인의 양도소득세 신고서에 의하면, 청구인은 2018.10.26. 위 쟁점토지 양도에 대하여 2018년 과세연도 양도소득세 예정신고를 하면서 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 (이월과세)을 적용하여 계산한 양도소득세 결정세액이 제1항(이월과세)을 적용하지 아니하고 계산한 양도소득세 결정세액보다 적어 같은 조 제2항 제3호에 따라 제1항을 적용하지 아니하고, 증여일 2015.5.13.과 증여재산가액 79,599,592원을 취득일 및 취득가액으로 하여 비사업용 토지의 세율을 적용하고, 공공용지 수용감면을 적용하지 않고 양도소득세 72,272,923원을 신고하였는바, 청구인 신고내용에 대한 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 에 규정한 이월과세 적용 여부에 따른 양도소득세 결정세액 등은 아래 <표>와 같다. <표> 당초 신고내용에 대한 양도소득 결정세액 비교 (단위: 천원) 구분 이월과세 적용 이월과세 미적용 (청구인 신고내용) 양도가액 294,583 294,583 취득가액 54,935 79,599 필요경비 250

• 양도차익 239,396 214.983 장기보유공제액 71,819 21,498 양도소득금액 167,577 193,485 양도소득기본공제 2,500 2,500 과세표준 165,077 190,985 세율 누진세율 비사토 세율 산출세액 43,329 72,272 감면세액 5,191

• 세액공제

• - 결정세액 38,138 72,272 3) 처분청의 경정감액 결정 청구인은 이 건 심사청구를 제기하면서 청구인은 직계존속이 8년 이상 토지 소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지로서 해당 직계존속으로부터 증여받은 토지는 비사업용 토지로 보지 아니하므로 누진세율을 적용해 줄 것을 예비적 청구로 주장하였는데, 처분청은 이에 대해 검토한 결과, 쟁점토지는 ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제1의2호에 따라 직계존속이 8년 이상 재촌 자경한 농지 및 임야로서 이를 해당 직계존속으로부터 증여받은 토지에 해당하므로 양도 당시 도시지역(주거지역) 안의 토지 면적에 해당하는 부분을 제외한 토지를 사업용 토지로 보아 누진세율을 적용하여 아래 <표>와 같이 양도소득세 19,098,522원을 환급하는 감액경정을 하였는바, 처분청 경정내용에 대한 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 에 규정한 이월과세 적용 여부에 따른 양도소득세 결정세액 등은 아래 <표>와 같다. <표> 처분청 경정내용에 대한 양도소득 결정세액 비교 (단위: 천원) 구분 이월과세 적용 이월과세 미적용 (처분청 경정내용) 양도가액 294,583 294,583 취득가액 54,935 79,599 필요경비 250

• 양도차익 239,396 214,983 장기보유공제액 71,819 21,498 양도소득금액 167,577 193,485 양도소득기본공제 2,500 2,500 과세표준 165,077 190,985 세율 누진세율 누진세율 및 비사토 세율 산출세액 43,329 53,174 감면세액 5,191

• 세액공제

• - 결정세액 38,138 53,174

• 라. 판단 1) ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 은 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 자산은 자산의 양도차익을 계산할 때 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 실지거래가액 또는 매매사례가액 등으로 하도록 하고 있고(이른바 배우자 등 이월과세), ｢소득세법｣ 제97조의2 제2항 제3호 는 제1항의 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적은 경우에 해당하는 경우에는 제1항의 이월과세를 적용하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 한편, ｢소득세법｣ 제98조 및 ｢소득세법 시행령｣ 제162조 제1항 제5호 는 자산의 양도차익을 계산할 때 증여에 의하여 취득한 자산에 대하여는 증여를 받은 날을 취득시기로 규정하고 있고, ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 하나로 ｢공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률｣ 및 그 밖의 법률에 따라 협의매수 또는 수용되는 토지로서 취득일이 사업인정고시일로부터 2년 이전인 토지를 들면서 그 취득일은 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 을 적용받는 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날을 말한다고 규정하고 있으며, ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 은 해당 토지등이 속한 사업지역에 대한 사업인정고시일부터 소급하여 2년 이전에 취득한 토지등을 2021.12.31. 이전에 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 10(양도대금을 채권으로 받은 경우에는 100분의 15)에 상당하는 세액을 감면하는 것으로 규정하고, 같은 조 제9항은 제1항을 적용하는 경우 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 이 적용되는 증여받은 토지등은 증여자가 해당 토지등을 취득한 날을 해당 토지등의 취득일로 본다고 규정하고 있다.

2. 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 쟁점토지의 경우 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 규정의 이월과세를 적용하여 계산한 양도소득 결정세액이 이월과세를 적용하지 아니하고 계산한 양도소득 결정세액보다 적어 제1항을 적용하지 아니한 경우에 해당하는바, ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 및 ｢조세특례제한법｣ 제77조 제9항 에서 증여자가 해당 토지등을 취득한 날을 취득일로 보는 것으로 규정한 ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항 을 적용받는 경우에 해당하지 않으므로 쟁점토지의 취득시기는 ｢소득세법 시행령｣ 제162조 제1항 제5호 에 따라 증여를 받은 날(2015.5.13.)로 보는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서, 쟁점토지의 취득일은 2015.5.13.로서 사업인정고시일(2008.4.30.) 이후이므로 ｢소득세법 시행령｣ 제168조의14 제3항 제3호 에서 규정한 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당하지 않고, ｢조세특례제한법｣ 제77조 제1항 및 제9항에서 규정한 공익사업용 토지 등에 대한 양도소득세 감면대상 토지에 해당하지 아니하므로 이 건 경정청구 거부처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(같은 뜻 조심2018부39, 2018.2.12. 결정).

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.