상속세 및 증여세법시행령제49조에 의거 감정가액 평가서 작성일이 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하지 아니하므로 소급감정가액을 시가로 인정하기 어려움
상속세 및 증여세법시행령제49조에 의거 감정가액 평가서 작성일이 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하지 아니하므로 소급감정가액을 시가로 인정하기 어려움
이건 심사청구는 기각한다.
1. 또한 양도차익을 산정하는 대원칙으로 동일기준의 원칙이 적용된다. 즉 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(양도 당시의 매매사례가액과 감정가액 포함)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(매매사례가액ㆍ감정가액 및 환산가액 포함)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따르는 것이다(소득세법제100조 제1항).
2. 한편, 양도가액이나 취득가액 중 어느 한 쪽의 실지거래가액을 인정 또는 확인 할 수 없는 경우, 양도가액은 법이 정한 바에 따른 양도 당시의 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액의 순으로 적용하여 산정한다(소득세법 제100조 제1항, 같은 법 114조 제7항 참조).
1. 즉 과세관청은소득세법시행령제163조 제9항이 비록 명시적인 위임체계는 갖추지 못했으나 위소득세법제97조 제3항 ‘취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’라는 규정을 모법으로 둔 특별규정이라는 가정 하에 상속 또는 증여받은 자산에 대하여소득세법제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서 같은 법 시행령 제176조 제2항 내지 제4항이 아닌상속세 및 증여세법제60조의 규정을 적용한다는 것이다.
2. 그러나소득세법시행령제163조 제9항은 법률의 명시적 위임관계 없이 대통령령만으로 ‘실지거래가액 의제’라는 별도의 논리체계를 창설한 것은 무효이다. 즉소득세법시행령제163조 제9항은 상속ㆍ증여로 취득한 경우를 아예 취득당시 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우로 보지 않으므로 환산가액을 사용하여 상속재산의 실거래가액을 구하는 길을 차단하고 있는바, 이러한 논리는 다음과 같은 문제점을 가지고 있다(매매사례가액, 감정가액은상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조에 내용이 있으나 환산가액에 대한 규정은 아예 없다).
① 소득세법제97조 제1항 가목과 나목을 보면 그 제정취지나 법문의 내용이 ‘취득 당시 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우’로서 상속이나 증여로 취득한 경우를 포함하고 있는 것이 확실함에도 대통령령은 모법에서 위임받은 대로 수립되지 않았다. 즉 위 나목의 정식 위임 규정인 소득세법 시행령 제163조제12항 은, 매매사례가액․감정가액에 대해서는 어떠한 내용도 없고 환산가액에 대해서도 추계하는 경우에 대한 취득가액 환산규정만 담고 있다. 따라서 시행령이나 상속세 및 증여세법 등 다른 법에 규정이 없는 환산가액 부분은 모법정신과 소득세법 제100조 등 관련 법률에 따라 처리하여야 하는 것이다.
② 그러함에도 처분청은 다른 법조에서 정함이 없는 기타 필요경비의 계산에 관한 사항을 정하는소득세법제97조 제5항이 근거라며 소위 ‘실지거래가액의 의제’라는 모법정신과 맞지도 않고 모법에 근거도 없는 독창적이고 전혀 다른 법리를 창설한 것이다. 상속재산의 양도시 취득가액의 적용에 대한 이러한 국세청의 법운용과 해석을 대법원 판례가 지지하고는 있으나, 그렇다고 모법에 위임근거가 없거나, 모법에 반하는 것이거나 조세법률주의에 위반한 것이거나 조세공평주의에 위배되는 것으로 보이는 '실지거래가액의 의제' 제도의 위헌성 판단마저 방해하는 것은 아니다 할 것이다. 실제로 상속세 및 증여세법상 평가액을 취득가액으로 하는 것은 모법 규정과 부합하지 않고 시행령에 위임근거도 없어 무효라는 판례도 있는 상황이다(서울고등법원2004누23256, 2005.12.6. 참조).
③ 대법원 판례에 기댄 많은 판례들은 “상속 또는 증여받은 자산의 경우에는 취득 당시의 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득 당시 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있고, 그에 따라 시행령 조항에서 상속 또는 증여받은 자산의 경우 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다.”고 규정하고 있다고 하고 있다(서울행정법원2012구단4374, 2012.10.19. 등). 그러나 이는 상속 또는 증여받은 자산의 경우에는 취득 당시의 실지거래가액이 존재하지 아니한다고 인정함으로써소득세법제97조 제1항 나목을 상속자산의 양도시 취득가액 결정에 적용하여야 할 당위성을 말하면서도 동시에 “취득 당시 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있다.”고 함으로써 스스로 자신의 견해를 부인하는 모순에 빠지고 있다.
④ 상속 또는 증여받은 자산을 양도한 경우 상속세 또는 증여세 과세표준에 해당하는 가액(상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액)은 양도차익 산정시 당해 자산의 필요경비로 인정해 주고, 양도가액이 위 가액을 초과하여 양도소득이 있는 경우에만 양도소득세를 부과하는 것이 조세 누락이나 이중과세를 방지할 수 있다는 점에 비추어 볼 때, 이 사건 시행령 조항이 모법의 위임범위를 벗어나 과세요건을 부당하게 확장한 무효의 규정이라고 볼 수도 없다는 대법원 판례는(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두1326 판결 참조) 상속세 과세표준에 해당하는 가액이 실지로상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액으로 신고되거나 결정되어 과세된 경우에나 해당하는 것이지, 본 건과 같이 상속세 기본 공제액에도 미치지 못하는 상속재산을 상속받음으로써 청구인이 직접 신고한 적도 없고 국세청이 경정과정을 거칠 실익이 없다고 판단하여 검토과정에서 결정이 중단된 일반 서민들의 수많은 상속과 증여의 사례에는 적용할 수 없다.
⑤ 상속 및 증여재산 가액이 미미하고 상속공제 및 증여재산공제 후 과세표준이 발생하지 않는 소규모의 재산을 상속, 증여받은 경우 납세자는 대부분 상속세 및 증여세를 신고하지 않는데 이 경우 그 평가액은 시가가 아닌 기준시가로 결정되어 상속 또는 증여로 취득한 부동산의 양도소득세 부담이 같은 시기에 유상으로 취득하였으나 취득가액이 불분명한 경우보다 과중하여 과세형평성에 문제점이 노출되는바, 이는 취득가액이 불분명하다는 상황이 동일하여 두 가지 모두 추계사유에 해당함에도 상대적으로 소규모 재산을 상속, 증여받아 상속세, 증여세 납부대상에 해당하지 아니하는 납세자가 상속, 증여받은 부동산의 양도시 고액의 양도소득세를 부담하게 되는 불합리한 점이 있다.
⑥ 정식 위임규정인소득세법시행령제163조 제12항은 ‘법률 제4803호 소득세법 개정법률 부칙 제8조에 따른 의제취득일 전에 취득한 자산에만 적용되는 조항으로서 이 사건과 같은 일반적인 경우에 적용되는 것이 아니다’라는 주장(서울행정법원2012구단4374, 2012.10.19.) 역시 위 ①에서 기술한 바와 같이 ‘시행령에 규정이 없는 부분은 모법정신과소득세법제100조 등 관련 법률에 따라 처리하여야 하는 것’이라는 주장을 뒷받침하는 논설 외에 아무것도 아니다. 상속세 및 증여세의 과세기술상 시가가 없거나 과세관청이 이를 확인할 수 없는 경우가 있을 수 있으므로 이를 보완하여 과세형평을 도모할 목적으로 보충적 평가방법을 도입하여 기준시가를 재산평가액으로 삼고 있음에도 이를 마치 시가로 간주하여 양도차익을 산정하는 것은 논리적 타당성이 없고, 상속, 증여재산의 경우 평가원칙은 시가평가이나 그 예외로서 시가를 알 수 없는 경우에 부득이하게 기준시가로 평가하여 과세할 수밖에 없다고 하더라도 이러한 보충적 평가방법을 그대로 양도소득세 과세에도 원용하는 것은 상속, 증여재산의 시가를 확인하여야 할 책임을 납세자에게 전가시키는 결과가 초래되므로 납세의무가 정부의 조사ㆍ결정에 의하여 확정되는 상속세, 증여세의 납세의무 확정 원칙에 위배될 뿐만 아니라 결과적으로 납세자의 재산권 보장을 규정한 헌법의 이념에도 어긋남이 분명하다.
⑦ 더 나아가 ‘실지거래가액의 의제’제도는 소득세법에서 양도차익 산정의 기본원칙으로 규정하고 있는소득세법제100조의 규정을 정면으로 위반하고 있다. 즉 ‘양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.’라고 하고 있는 모법을 정면으로 거슬러 ‘실지거래가액의 의제’에 따라 과세함으로 인하여 달랑 집 한채 상속받은 서민가족들로부터 ‘양도가액은 실지거래가액에 의하고 취득가액은 기준시가에 따라 계산한 세금’을 징수하는 악법인 탄생한 것이다(부동산을 취득한 방법이 매매인지 상속인지에 따라 양도차익이 달라질 아무런 이유가 없는바 단지 상속을 받았다는 이유만으로 양도차익이 훨씬 커지는 결과를 납득하기 어렵다). 이처럼 ‘동일기준의 원칙’이라는 소득세법의 대원칙을 무너뜨리고 나아가 취득당시의 기준시가마저 객관성을 잃은 쟁점처분은 위법함이 분명하다.
① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. (중략)
⑫ 법 제97조제1항 제1호 나목에서 "대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액"이란 제176조의2제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다. 2) 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】
① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조제3항에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조제7항에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. 3) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (중략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 3-1) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】
① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (중략)
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매 등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 3-2) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조 【평가의 원칙 등】
① 영 제49조 제1항 제2호 각 목외의 부분 본문에서 "기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관"이란 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가업자를 말한다. <개정 2017.3.10>
④ 영 제49조제7항 전단에서 "기획재정부령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 구분에 따른 기간으로 하되, 제1호 및 제2호에 모두 해당하는 경우에는 해당 기간 중 가장 긴 기간으로 한다. <개정 2016.3.21, 2017.3.10>
1. 고의 또는 중대한 과실로 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부실감정을 한 경우: 1년
2. 원감정가액이 재감정가액에 미달하는 경우: 재감정가액에 대한 원감정가액의 비율에 따른 다음 각 목의 기간
① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
1. 청구인은 쟁점부동산을 2008.5.21. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 취득하였고, 쟁점부동산에 대한 상속재산가액은 AA지방국세청의 상속세 조사 결과에 따라 토지 414백만원, 건물 28백만원 합계 442백만원으로 결정되었다.
2. 청구인은 쟁점부동산을 2017.9.1. 매매로 양도하고 2017.11.30. 양도소득세를 신고하였는데, ① 양도가액은 실거래가액으로(1,720백만원) 신고하였고, ② 취득가액은 상속재산 결정가액에서 감가상각비를 차감한 가액(438백만원)을 적용하여 신고하였다가
3. 2018.7.13. 취득가액을 실지거래가액(감정가액)을 적용하여(1,607백만원) 경정청구서를 제출하였으나, 2018.9.10. 처분청이 거부 처분하였다.
4. 청구인이 주장하는 감정가액에 대하여 살펴보면
5. 처분청에서 청구인에게 통지한 경정청구 처리 결과 통지의 처리 사유는 “상속세 및 증여세법시행령제49조에 의거 감정가액 평가서 작성일이 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당하지 아니하므로 소급감정가액을 시가로 인정하기 어려워 경정청구를 거부(기각)한다.”라고 기재되어 있다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.