토지거래허가를 받지 않는 매매계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하며, ‘① 증여를 가장하여 이전등기가 경료되었거나 ② 제3자에게 전매한 경우’ 에도 해당하지 않아 쟁점거래를 자산의 양도로 보기 어려움
토지거래허가를 받지 않는 매매계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하며, ‘① 증여를 가장하여 이전등기가 경료되었거나 ② 제3자에게 전매한 경우’ 에도 해당하지 않아 쟁점거래를 자산의 양도로 보기 어려움
이 건 심사청구는 기각 결정합니다.
1. 과세관청은 대법원2008두990(2008.4.10) 판례를 근거로 이 건 과세처분이 정당하다고 주장하나, 대법원2010두23644(2011.7.21) 전원합의체 판결로 토지거래 허가 여부와 관계없이 과세없는 양도차익을 향유하는 것은 조세정의와 형평에 어긋나므로 부당하다고 판시하면서 기존 판례(대법원95누18383, 1997.3.20. 등)의 견해를 변경하였고, 대법원2007도9143(2012.2.23) 판례는 중간매도인의 양도소득세 포탈에 대하여 무죄를 선고한 원심을 파기 환송한바 있으므로 이AA가 청구인으로부터 쟁점토지를 매수하였다가 상당기간 경과 후 청구인에게 되팔았다 하여 이를 중간매수인의 양도소득으로 못 볼 바도 아니다.
2. 처분청은 계약해지의 근거로 2009.10.27.자 약정서를 들고 있으나, 약정서에는 청구인이 2006.2.3.자 차용증상 이AA로부터 차용한 14억원에 대해 이AA를 채권자로 하는 근저당권을 설정한 내용이 기재되어 있을 뿐만 아니라, 이AA는 2004.10.27.자 소유권이전등기청구권 가처분등기를 2006.2.6. 말소하였으므로 매도인과 매수인이 맞바뀐 것으로 청구인이 이AA에게 재매수한 것이다.
1. 청구인은 처분청이 최근 변경된 대법원 판례의 취지에 따르지 않았다고 주장하나, 쟁점토지의 경우 토지거래허가구역 내의 토지를 허가없이 매도한 경우로서 청구인이 주장 근거로 제시한 판례(대법원2010두26444, 2011.7.21)에서 자산의 양도 및 양도소득세 과세대상으로 본 예외적인 경우에도 해당하지 않으며 또한 청구인이 제시한 또 다른 판례(대법원2007도9143, 2012.2.23) 역시 대법원에서 예외적 과세대상으로 본 ‘토지를 제3자에게 전매한 경우’에 해당하는 것으로서 청구인의 경우와는 다르다.
2. 청구인이 제시한 약정서 및 차용증을 살펴보면, 쟁점거래는 청구인이 쟁점토지를 양도하였다가 다시 취득한 것이 아닌, 매매계약의 해지로 매매대금을 반환한 것으로 판단되고, 매매계약을 하고 미등기 상태로 대금 전부를 지급하였다가 매매대금과 기간경과손실 등을 보전받은 경우에는 계약의 위약 또는 해약으로 인하여 받은 소득으로서 기타소득의 과세대상에 해당하는바, 이AA는 이 건과 관련하여 2017.8.1. 2010년 과세연도 종합소득세 118,075,870원을 기한후 신고·납부하였다.
3. 청구인은 처분청이 이AA의 주장대로 기타소득으로 과세한 것은 부당하다고 주장하나, 토지거래 허가를 받지 않은 매매계약은 유동적으로 무효의 상태에 있다가 관할 관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하며(대법원2008두990, 2008.4.10외 다수) 예외적인 경우에 양도소득세 과세대상이 된다고 판시한 대법원 판례(대법원 2010두23644, 2011.7.21)에서 과세대상으로 본 ①증여를 가장하여 이전등기가 경료되었거나 ②제3자에게 전매한 경우에 해당하지 않으므로, 2004.9.23. 쟁점토지의 매매를 위한 이AA와의 거래는 양도소득세 과세대상에 해당하는 양도에 해당하지 않으며 따라서 청구인이 2009.10월 이AA로부터 쟁점금액에 재매입했다는 거래 역시 매매계약의 취소에 지나지 않는다.
① 토지거래허가구역 내의 토지를 허가‧이전등기 없이 양도하였다가 양수인에게 지급한 쟁점금액을 토지의 취득가액으로 볼 수 있는지
② 쟁점토지 취득가액 249백만원이 정당한지
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(명의)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제88조 【양도의 정의】[2014.01.01-12169호]일부개정
① 제4조제1항제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 2) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】[2014.01.01-12169호]일부개정
① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다. <개정 2010.12.27>
1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.
① 법 제97조제1항제1호 가목 본문에서 "취득에 든 실지거래가액"이란 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다. <개정 1996.12.31, 2005.12.31, 2010.2.18, 2012.2.2>
1. 제89조제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조제2항제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)
2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권등을 확보하기 위하여 직접소요된 소송비용・화해비용등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
3. 제1호를 적용할 때 당사자 약정에 의한 대금지급방법에 따라 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다. 다만, 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다.
③ 법 제97조제1항제2호에서 “자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.<개정 2000.12.29, 2006.9.22, 2008.2.29, 2010.2.18>
1. 제67조제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용・화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
3. 양도자산의 용도변경・개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용
4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것 4) 국토의계획및이용에관한법률 제117조 【허가구역의 지정】[2003.12.30-7016호] 일부개정
① 건설교통부장관은 국토의 이용 및 관리에 관한 계획의 원활한 수립 및 집행, 합리적 토지이용 등을 위하여 토지의 투기적인 거래가 성행하거나 지가가 급격히 상승하는 지역과 그러한 우려가 있는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 대하여는 5년 이내의 기간을 정하여 제118조제1항의 규정에 의한 토지거래계약에 관한 허가구역(이하 "허가구역"이라 한다)으로 지정할 수 있다. 5) 국토의계획및이용에관한법률 제118조 【토지거래계약에 관한 허가】[2003.12.30 -7016호]
① 허가구역안에 있는 토지에 관한 소유권・지상권(소유권・지상권의 취득을 목적으로 하는 권리를 포함한다)을 이전 또는 설정(대가를 받고 이전 또는 설정하는 경우에 한한다)하는 계약(예약을 포함한다. 이하 “토지거래계약”이라 한다)을 체결하고자 하는 당사자는 공동으로 대통령령이 정하는 바에 따라 시장・군수 또는 구청장의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하고자 하는 때에도 또한 같다.
② 경제 및 지가의 동향과 거래단위면적 등을 종합적으로 고려하여 대통령령이 정하는 용도별 면적 이하의 토지에 대한 토지거래계약에 관하여는 제1항의 규정에 의한 허가를 요하지 아니한다.
③ 제1항의 규정에 의한 허가를 받고자 하는 자는 그 허가신청서에 계약내용과 그 토지의 이용계획 등을 기재하여 시장・군수 또는 구청장에게 제출하여야 한다. 이 경우 토지이용계획 등에 포함되어야 할 사항은 건설교통부령으로 정한다.
⑥ 제1항의 규정에 의한 허가를 받지 아니하고 체결한 토지거래계약은 그 효력을 발생하지 아니한다. 6) 소득세법 집행기준 88-151-3【토지거래허가를 받지 아니하여 무효인 경우】 토지거래허가지역 내에서의 매매계약 등 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하므로 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 이를 보관하고 있다하더라도 자산의 양도에 해당되지 아니한다. 7) 소득세법 집행기준 88-151-4【토지거래허가를 받지 않고 소유권이 이전된 경우】 토지거래허가구역 내의 토지를 허가 없이 매도한 경우 그 매매계약 및 전매계약이 무효라고 하더라도 소유권이전등기가 말소되지 아니한 채 남아 있고 매매대금도 매수인 또는 제3자에게 반환되지 아니한 채 그대로 보유하고 있는 때에는 예외적으로 매도인 등에게 양도소득세를 과세할 수 있다.
1. 쟁점토지의 등기사항증명서 내용은 아래와 같다. <표2> 쟁점토지 등기 내용 소재지 면적 전소유자 청구인 양수도 양수인 취득일 양도일 경기 파주 문산 당동 52- 대 1,190㎡ 문CC 2004.6.9. 2014.11.25. 김EE 경기 파주 문산 당동 산27-(등록전환 후 경기 파주 문산 당동 52-) 임야 1,240㎡ (1,111㎡) 경기 파주 문산 당동 산27-(등록전환 후 경기 파주 문산 당동 52-) 임야 4,025㎡ (3,806㎡) 김DD 2) 쟁점토지의 거래와 관련하여 파주시청 지적과에 확인한 허가 내용은 아래와 같다. <표3> 쟁점토지거래 허가 내용 소재지 허가구역지정일 허가구역해제일 토지거래허가 신청 신청일 매수인 매도인 거래예정 금액 허가 여부 허가일 당동리 52- 2002.11.20. 2010.12.15. 2004.3.22. 청구인 문CC 116백만원 허가 2004.4.30. 당동리 52-, 52-, 산27-** 2002.11.20. 2010.12.15. 2010.1.21. 우FF 청구인 2,343백만원 허가 2010.1.26. 3) 쟁점토지는 2010.1.28. 우FF에게 소유권 이전등기 되었으나, 청구인이 문서위조 등을 이유로 소유권이전등기말소 등의 소를 제기하여 승소하였고 우FF은 서울고등법원에 항소 및 대법원에 상고하였으나, 대법원의 상고 기각(대법원 2014다31172)에 따라 2014.9.4. 최종 확정되어 2014.11.25. 말소등기 되었다.(붙임 서울고법2013나20542, 2014.2.21 판결문 참고) 4) 서울고등법원의 판결문(서울고법2013나20542,2014.2.21)에 쟁점거래와 관련하여 다음과 같이 기재되어 있다. 이AA가 청구인 또는 정BB과의 관계에서 명의신탁자 또는 매수인으로서 이 사건 토지에 관한 실질적인 처분권한을 가지고 있었다고 하더라도, 위 2009.10.27.자 합의를 함으로써 청구인과 정BB과의 관계에서 위와 같은 처분권한을 모두 포 기하였고 단지 14억원을 원고와 정BB으로부터 지급받는 채권만을 보 유하게 되었다고 보는 것이 타당하다. 5) 이AA는 쟁점거래와 관련하여 2017.8.1. 종합소득세를 수정신고하여 기타소득금액 225백만원에 대하여 118백만원을 납부한 것으로 국세청 전산시스템에 의하여 확인된다. < 쟁점② 관련 >
○ 처분청은 쟁점토지의 취득가액을 전 소유자(문CC, 김DD)의 양도가액인 기준시가 249백만원으로 결정하였음이 국세청 전산시스템에 의하여 확인된다.
- 나. 청구인 제출 서류 < 쟁점① 관련 >
1. 청구인은 2004.9.23. 쟁점토지를 이AA 등에게 양도하였다고 주장하면서 아래 부동산 매매계약서를 제출하였고 해당 계약서에는 계약일 2004.2.2, 매매대금 1,074백만원, 매도인은 전소유자 문CC, 김DD, 대리인 정BB으로 기재되어 있으며 특약사항은 아래와 같다.
- 가) 소유권 이전등기는 2004. 3. 12. 중도금 수령 시까지 등기서류를 교부한다.
- 나) 근저당권 설정 2건에 대하여는 잔금 수령 시 완전 말소한다.
- 다) 매도(대리)인은 매수인이 지정하는 사람에게 소유권 이전 서류를 교부한다.
- 라) 매도인은 매수인의 권리 확보를 위하여 근저당권 설정, 가처분 신청 등으로 협의하여 처리한다.
2. 청구인은 쟁점토지의 양도와 관련하여 2004.6월 청구인이 이AA외 5명에게 양도하는 조건이 기재된 아래 ‘각서’를 제출하였다.
3. 청구인은 쟁점토지에 대하여 2004.9.23. 이AA가 청구인에게 1,074,150,000원을 지급하고 향후 이AA가 등기이전 요구시 명의 이전하는 내용의 아래 ‘부동산 매입 영수증’을 제출하였다.
4. 쟁점토지의 등기사항전부 증명서에 의하면 2004.10.27. 소유권일부가처분[이AA(1953분의1407), 김GG(1953분의546), 피보전권리: 소유권이전등기청구권] 내용이 확인되고, 이 가처분등기는 2006.2.6. 해제를 원인으로 말소등기된 것으로 나타난다. < 쟁점② 관련 >
○ 처분청의 쟁점토지 양도소득세 조사시 정BB은 문답서를 통하여 쟁점토지를 전소유자로부터 760백만원에 매수하였고 이자까지 합칠 경우 비용이 9억원 가량 들었다고 주장하였다.
- 다. 처분청 제출 서류 < 쟁점① 관련 >
1. 청구인은 이AA로부터 2006.2.3.부터 2007.2.3.까지 14억원을 월2%의 이자로, 2008.7.24.부터 2008.12.31.까지 10억원을 월 2%의 이자로 차용한다는 내용 등을 기재한 차용증을 2006.2.3. 및 2008.7.24. 작성하였음이 아래와 같이 확인된다.
2. 쟁점토지 양도와 관련하여 2009.10.27. 청구인과 정BB이 연대하여 14억원을 이AA에게 분할 변제하기로 하였음이 청구인, 정BB, 이AA가 작성한 아래 약정서 의하여 확인된다.
3. 처분청은 청구인이 2013.6.2. 이AA에게 쟁점부동산 매매계약에 대해 토지거래 허가를 받지 못해서 확정적 무효라고 발송한 아래 ‘계약해지 통지서’를 제출하였다. < 쟁점② 관련 >
○ 취득가액 입증책임은 그 것을 주장하는 사람에게 있는데, 청구인은 2004.6.9. 쟁점토지를 전소유자들로부터 취득할 때 지급한 금액을 입증할 만한 근거자료를 제시하지 못하고 있다.
- 라. 판단
1. 토지거래허가구역 내의 토지를 허가‧이전등기 없이 양도하였다가 양수인에게 지급한 쟁점금액을 토지의 취득가액으로 볼 수 있는지에 대하여 살펴본다. 서울고법 판결(대법원2008두990 심리불속행, 2008.4.10)에 따르면 “국토이용관리법상의 토지거래허가지역 내에서의 매매계약 등 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하며, 허가를 받기 전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효라 할 것이므로 토지에 대한 거래허가를 받지 아니하여 무효의 상태에 있다면 단지 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 이를 보관하고 있다 하여 이를 두고 양도소득의 과세대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있었다고 단정할 수는 없는 것이며(대법원 1997. 3.20.선고 95누18383 전원합의체 판결 참조), 특히 국토이용관리법상의 토지거래허가지역 내에서의 매매계약 등 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하며, 구 소득세법 제4조 제1항 제3호 및 동법 제88조 제1항에 의하면 양도소득에 있어 자산의 양도라 함은 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있는바, 경제적인 측면에서만 양도소득을 파악하여 이득의 지배관리나 향수를 하고 있는 지위에 있는 것만으로 양도소득이 있다고 판단하여서는 안 되는 것이다(대법원 1993.1.15. 선고 92누8361 판결, 대법원 2000.6.13. 선고 98두5811 판결, 대법원 2000.10.27. 선고 98두13492 판결 등 참조).”라고 판시하였고 이후 대법원2010두23644(2011.7.21) 판례에서는 “국토계획법이 정한 토지거래허가구역 내의 토지를 매도하고 그 대금을 수수하였으면서도 토지거래허가를 배제하거나 잠탈할 목적으로 매매가 아닌 증여가 이루어진 것처럼 가장하여 매수인 앞으로 증여를 원인으로 한 이전등기까지 마친 경우 또는 토지거래허가구역 내의 토지를 매수하였으나 그에 따른 토지거래허가를 받지 아니하고 이전등기를 마치지도 아니한 채 그 토지를 제3자에게 전매하여 그 매매대금을 수수하고서도 최초의 매도인이 제3자에게 직접 매도한 것처럼 매매계약서를 작성하고 그에 따른 토지거래허가를 받아 이전등기까지 마친 경우에, 그 이전등기가 말소되지 아니한 채 남아 있고 매도인 또는 중간의 매도인이 수수한 매매 대금도 매수인 또는 제3자에게 반환하지 아니한 채 그대로 보유하고 있는 때에는 예외적으로, 매도인 등에게 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세 과세대상이 된다고 봄이 상당하다. 이와 달리, 위와 같은 예외적인 경우에도 자산의 양도에 해당하지 아니하여 그로 인한 소득이 양도소득세 과세대상이 되지 아니한다는 취지로 판시한 대법원 1997.3.20. 선고 95누18383 전원합의체 판결, 대법원 2000.6.13. 선고 98두5811 판결 등의 견해는 이 판결의 견해에 저촉되는 범위에서 이를 변경한다.”라고 판시하였다. 청구인은 토지거래허가구역 내의 쟁점토지를 토지거래허가 및 소유권 이전등기없이 이AA 등에게 양도하였다가 쟁점금액을 지급하고 다시 취득한 것이므로 쟁점거래는 자산의 재취득에 해당한바, 쟁점금액을 쟁점토지에 대한 2014년 과세연도 양도소득세 계산시 취득가액으로 인정하여야 한다고 주장하나, 대법원97다4357,4364(1997.7.25) 판례에 의하면 “국토이용관리법상 토지거래허가를 받지 않아 거래계약이 유동적 무효의 상태에 있는 경우 (중략) 당사자 쌍방이 허가신청협력의무의 이행거절 의사를 명백히 표시한 경우에는 허가 전 거래계약관계 즉 계약의 유동적 무효 상태가 더 이상 지속된다고 볼 수 없으므로, 계약 관계는 확정적으로 무효가 된다고 할 것이고” 라고 판시하고 있는바, 쟁점토지에 대한 우FF의 소유권이전말소등기 등과 관련한 서울고등법원의 판결문(서울고법2013나20542,2014.2.21)을 보면 “이AA가 청구인 또는 정BB과의 관계에서 명의신탁자 또는 매수인으로서 이 사건 토지에 관한 실질적인 처분권한을 가지고 있었다고 하더라도, 위 2009.10.27.자 합의를 함으로써 청구인과 정BB과의 관계에서 위와 같은 처분권한을 모두 포기하였고 단지 14억원을 원고와 정BB으로부터 지급받는 채권만을 보유하게 되었다고 보는 것이 타당하다.” 라고 판시하고 있는바, 2009.10.27.에 매매계약이 확정적으로 무효가 된 것으로 볼 수 있고 이AA가 위 합의후 14억원을 지급받고 기타소득으로 신고한 점으로 볼 때 쟁점토지를 청구인이 재취득한 것으로 보기 어려운 점 청구인은 쟁점토지를 토지거래허가구역 내의 토지를 허가없이 매도하였는바, 토지거래허가를 받지 않는 매매계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생(대법원2008두990)하며, 청구인이 주장 근거로 제시한 판례(대법원2010두23644, 대법원2007도9143)에서 자산의 양도 및 양도소득세 과세대상으로 본 예외적인 경우인 ‘① 증여를 가장하여 이전등기가 경료되었거나 ② 제3자에게 전매한 경우’ 에도 해당하지 않아 쟁점거래를 자산의 양도로 보기 어려운 점 등에 비추어 볼 때 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
2. 쟁점토지의 취득가액이 249백만원인 정당한지에 대하여 살펴본다. 대법원 판례(대법원2006두16137, 2007.10.26) 판례에 의하면 “필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다” 라고 판시하고 있는바, 청구인은 필요경비를 약 10억원 이상이라고 주장하면서 그에 대한 증빙을 전혀 제시하지 못하고 있으므로 처분청이 전소유자의 양도가액을 쟁점토지의 취득가액으로 산정한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.