청구인이 쟁점농지를 8년 이상 직접 자경하였는지 여부

**세무서장이 2017. 11. 01. 청구인에게 한 2015년 과세연도 양도소득세 34,668,080원의 부과처분은 이를 취소합니다.

• 가. 청구인은 2000.12.26. 매매를 원인으로 도 시 면 리 200-1 소재 답 2,502㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 취득하여 2015.6.26.BBB에 137백만원에 양도한 후조세특례제한법제69조에 따른 자경농지에 대한 감면대상에 해당한다고 보아 양도소득세를 무신고하였다.
• 나. 처분청은 청구인이조세특례제한법제69조에 따른 양도소득세 감면요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 2015년 과세연도 양도소득세 34,668,080원을 2017.11.1. 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 이의신청을 제기하여 2018.3.23. 기각 결정되자, 2018.6.12. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인은 현 주소지에서 태어나서 10대 시절에 잠시 5년간 서울에서 거주한 것을 제외하고는 1987.2.25.부터 부친(부친)과 함께 계속하여 쟁점농지 와 같은 지역인 **리에서 거주하였고, 쟁점농지를 2000.12.26.(청구인 나이 33세)에 취득하여 2015.6.26.(청구인 나이 48세)BBB에 양도할 때 까지 15년간 축산업에 종사하며 생계를 같이 하는 가족(부모 및 자녀, 배우자)과 함께 벼 등의 작물을 재배하였으며 이는 현지에서 현재까지 농업에 종사하고 있는 이장, 농지위원, 청년회장 등이 자경사실을 확인하고 있다.
• 나. 다만, 쌀 직불금은 부친의 소유농지와 함께 편의에 의해 부친이 직접 수령하였고, 추곡수매 및 조합원 등록은 청구인이 축산업에 등재되어 있어 부친의 명의로 이루어지기는 하였으나, ① 청구인과 가족이 보유한 농지가 12,378㎡(3,744평)나 되고, ② 농지보유지역이 축사와 같은 지역이고, ③ 부친의 연령(1937년생, 양도일 현재 79세) 및 건강상태로는 부친이 소유하고 있는 트랙터, 경운기, 예취기 등 농기구를 혼자 사용하며 농사일을 하기는 불가능하며, ④ 매도 후BBB와 농지등 장기임대차 계약체결은 청구인과 계약한 것을 볼 때 청구인의 주도하에 부친과 함께 농사를 지어왔다.
• 다. 청구인은 편의상 축산관련 서류만 등재하고, 청구인의 부친 농지원부에는 가족이 전부 등재되어 있어(21쪽 참조) 조합원증명서, 쌀소득등보전직접지불금 등의 농지관련서류를 굳이 청구인 명의로 할 필요가 없어 청구인의 부친이 쌀 직불금을 전부 수령하였다.
• 라. 처분청이 이의신청 심리과정에서 청구인이 2010년부터 2016년까지 일용근로소득 165백만원이 발생되어 농사에 직접 종사하였다고 불 수 없다고 하였으나,조세특례제한법제66조 제14항에서 규정한 총급여액의 합계액이 37백만원 이상인 과세기간은 한 번도 없었고, 이 또한 청구인의 지인인 ***가 명의만 빌려 달라고 하여 아무 뜻 없이 빌려주었고 이에 대한 금액을 청구인이 한 번도 가져간 적이 없을뿐더러 청구인은 축산업에 종사하기 때문에 일용근로소득의 내용과 같이 전국적으로 돌아다니며 일용근로자로 종사할 수 없다.
• 마. 따라서 청구인은 쟁점농지를 취득한 후 축산업을 겸업하며 부친의 도음을 받아 전형적인 축산과 농사를 병행하는 전업농이며 이는조세특례제한법제69조 제1항에 따라 양도소득세가 감면되어야 한다.

• 가. 쟁점농지는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따라 농림지역에 해당하며 구글어스 등 항공사진에서 양도당시 농지로 확인되고, 청구인은 1967년 출생이후 계속하여 **시에서 거주한 것이 확인되기는 한다.
• 나. 그러나 청구인은 도 시 면 리 199번지에서 2003년부터 현재까지 축산업에 종사하고 있으며, 수입금액은 2009년 276백만원으로 확인되며 그 밖의 과세연도는 무신고한 것으로 확인된다.
• 다. 또한 첨부한 재촌·자경관련 입증서류(농지원부, 쌀소득등보전직접지불금 지급대상 등록증, 면세유관리대장, 거래자별 매출상세내역)는 모두 부친(부친)의 명의로 되어있고, 청구인의 명의로 되어 있는 자경관련 입증서류는 이장, 농지 위원, 청년회장등이 확인한 농지경작 확인서뿐이다.
• 라. 청구인은 이의신청서를 제출하면서 총 보유기간 15년 중 부친 명의로 쌀소득등보전직접지불금을 수령한 6년(2009∼2011, 2013∼2015)을 제외한 9년은 청구인이 직접 자경하였다고 주장하기에 **시청에 쌀소득등보전직접지불금에 관한 수령내역을 확인한바, 청구인의 부친이 2005년부터 2016년까지 쌀소득등보전직접지불금을 수령한 것으로 확인되었다.
• 마. 청구인은 쟁점농지 인근에 거주하면서 8년 이상 자경하였다고 주장하나, 청구인이 제출한 자경관련 입증서류는 모두 부친이 자경하였음을 말하고 있고, 청구인 명의의 자경관련서류는 인근 주민의 자경확인서외에는 달리 입증할 서류가 없는바, 당초 처분청이 자경감면을 부인하고 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 청구인이 쟁점농지를 8년 이상 직접 자경하였는지 여부
• 나. 관련 법령 1) 조세특례제한법 제69조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 BBB 및 농지관리기금법에 따른BBB 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2018년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 1-1) 조세특례제한법시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년[제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를BBB 및 농지관리기금법에 따른BBB(이하 이 조에서 "BBB"라 한다) 또는 제2항의 규정에 따른 법인에게 양도하는 경우에는 3년] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재소득세법제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법제10조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

④ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를BBB 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.

⑬ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것.

⑭ 제4항·제6항·제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의소득세법제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업·임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다. 이하 이 항에서 "사업소득금액"이라 한다)과 같은 법 제20조제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.

2. 농업소득의 보전에 관한 법률 제6조 【농업소득보전직접지불금 지급대상자】

① 농업소득보전직접지불금의 지급대상이 될 수 있는 자는 제5조에 따른 농업소득보전직접지불금 지급대상 농지에서 논농업 또는 밭농업에 종사(휴경하는 경우를 포함한다)하는 농업인등으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자여야 한다.

1. 후계농업경영인, 전업농업인 등으로서 농림축산식품부령으로 정하는 요건에 해당하는 자

2. 논농업에 종사하는 농업인등으로서 2005년 1월 1일부터 2008년 12월 31일까지의 기간 중 쌀소득등보전직접지불금을 1회 이상 정당하게 지급받은 자

② 제1항 제2호에 해당하는 자 중농업ㆍ농촌 및 식품산업 기본법제3조제5호의 농촌 외의 지역에 주소 또는 주된 사무소를 둔 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 농업을 주업으로 하는 경우에 한하여 제1항에 따른 농업소득보전직접지불금의 지급대상이 될 수 있다. <개정 2015.6.22>

③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 농업소득보전직접지불금의 지급대상자가 될 수 없다. 다만, 제3호와 제4호의 경우에는 해당하는 농지분에 한하여 지급대상자가 될 수 없다.

1. 농업 외의 종합소득금액이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 자

2. 논농업 또는 밭농업에 이용하는 농지면적이 1천제곱미터 미만인 자 3) 농지법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. "농업인"이란 농업에 종사하는 개인으로서 대통령령으로 정하는 자를 말한다. 4) 농지법 시행령 제3조 【농업인의 범위】 법 제2조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 1천제곱미터 이상의 농지에서 농작물 또는 다년생식물을 경작 또는 재배하거나 1년 중 90일 이상 농업에 종사하는 자

2. 농지에 330제곱미터 이상의 고정식온실ㆍ버섯재배사ㆍ비닐하우스, 그 밖의 농림축산식품부령으로 정하는 농업생산에 필요한 시설을 설치하여 농작물 또는 다년생식물을 경작 또는 재배하는 자

3. 대가축 2두, 중가축 10두, 소가축 100두, 가금 1천수 또는 꿀벌 10군 이상을 사육하거나 1년 중 120일 이상 축산업에 종사하는 자

4. 농업경영을 통한 농산물의 연간 판매액이 120만원 이상인 자

• 다. 사실관계 1) 쟁점농지의 등기사항전부증명서에 등재되어 있는 취득 및 양도내용은 아래와 같다. 소재지 지목 면적 (㎡) 취득 양도 접수 등기 원인 양수자 접수 등기 원인 도 시 면 리 200-1 답 2,502

2000. 12.26. 매매 한국 농어촌공사

2015. 6.26. 매매

• 가) 청구인은 2000.12.26. 쟁점농지를 매매로 취득하였으나 취득가액에 대한 구체적인 증빙이 없고, 2015.6.26. 한국농어촌 공사에 137백만원에 양도하였다.
• 나) 청구인은 쟁점농지를 8년 이상 자경한 농지에 해당하다고 판단하여 무신고 하였으나, 처분청은 청구인이 쟁점 농지를 직접 자경하지 않은 것으로 보아, 양도가액은 실지거래가액으로, 취득가액은 객관적인 증빙서류 등이 없어 환산가액을 적용하여 2017.11.1. 양도소득세 34백만원을 결정․고지하였다.
• 다) 청구인과 처분청 사이에 청구인이 쟁점농지 소재지에 8년 이상 거주한 점, 취득가액을 환산가액으로 계산한 점, 양도 당시 농지인 점에 대해서는 다툼이 없고, 다만 청구인이 8년 이상 쟁점농지를 자경하였는지 여부에 대해서만 다툼이 있다.

2. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 의하면, 청구인은 도 시 면 리 199번지에 축산업 1) 으로 사업자등록을 한 것으로 확인된다. 상 호 대표자 업태 소 재 지 개 업 일 농장 김 축산 도 199 2003.1.7.(계속사업자)

• 가) 청구인은 축산업과 관련하여 2009년 276백만원을 수입금액으로 하여 종합소득세를 신고하였고, 그 밖의 과세연도는 무신고한 것으로 확인되는바, 축산업관련 (세금)계산서 수수 내용은 다음과 같다. (단위: 백만원) 귀속 년도 계산서 매입세금계산서 비 고 매출금액 매입금액 합 계 1,014 265 878 2017년

• 151 43 2016년

• 8 2015년

• 8 2014년

• 5 2013년

• 3 2012년

• 1 1 2011년

• 2010년 220 21 209 2009년 271 18 209 종합소득세 신고 2008년 218 4 164 2007년 167 32 146 2006년 138 14 106 ※ (세금)계산서수수 금액은 거래처 기준으로 조회 함

• 나) 청구인은 이의신청 심리과정에서 “구제역이 발생하여 사육하던 돼지를 전부 매몰 처분한 2010년경까지는 본인소유의 종돈을 직접 사육하여 판매하였고, 2014년경부터는 사실상 타인소유의 돼지를 수탁 사육하고 있으며, 최근에는 2017.10.24. 농업회사법인인 (주)AAA**인티와 체결한 ‘비육용 자돈 판매 계약서’에 따라 800두 정도를 80일 정도 사육한 후 판매하였다.”고 진술하였다.
• 다) 또한 청구인은 심사청구를 제기하면서 현재 보관 중인 2016.7.1. 계약한 비육돈 거래 계약서를 제출하였는데, 주요 내용은 다음과 같다.

3. 2000.12.26.(쟁점농지 취득일) 이후 청구인과 청구인의 부친은 아래 주소지에 거주하였음이 주민등록 표(초본)에 의하여 확인된다. 청구인(청구인) 청구인의 부(부친) 전입일 주소지 전입일 주소지 1987.2.25. 244 1983.3.5. 244

4. 2015.6.26. 청구인과BBB간에 작성한 쟁점농지와 관련된 매매계약서의 주요 내용은 아래와 같다.(생략)

• 가) 청구인은 “쟁점농지를 양도한 후에BBB와 농지등 장기임대차 계약도 청구인과 체결한 것을 볼 때 청구인의 주도하에 청구인의 부친과 함께 농사를 지었음이 확인된다.”고 주장하면서 2015.6.26. 청구인과BBB간에 작성한 ‘농지 등 장기임대차 계약서’를 제출하였는데, 그 주요내용은 아래와 같다. (생략)
• 나) 2015.6.26. 청구인이BBB에 쟁점농지를 양도한 후에 청구인이 농지등 장기임대차 계약서를 체결한 쟁점농지(리 200-1)외 5필지 중 리 200번지의 토지는 청구인의 모친 소유이고, **리 434-1번지 외 3필지의 토지는 청구인의 부친 소유인바, 처분청은 청구인의 부친과 모친의 양도소득세는 8년 자경감면을 적용하여 결정한 것으로 확인된다.

5. 청구인의 부친(부친)이 농업인으로 등재되어 있는 도 시 **면장이 2017.7.13. 발급한 농지원부의 내용을 보면 다음과 같다.

① 일반현황 농업인 또는 농업법인 성 명 세대원 사항 성 명 관계 FFF 장CC 배우자 주 소 도 시**면 청송로 597-4 청구인 자녀 배DD 며느리 김EE 손

② 소유농지 현황 소재지 지번 소유자 공부지목 면적(㎡) 변경내용 비 고 실제지목 주 재배작물 도 시 면 리 200 장** 답 1,704

2015. 7.7. BBB에 양도 ※BBB에 양도한 후에 청구인과 장기임대차 계약 체결 ▪ 임차기간 2015.6.26. 부터 2022.6.25.까지 답 벼 200-1 (쟁점농지) 청구인 답 2,502 답 벼 434-1 부친 답 1,295 답 벼 434-2 답 2,668 답 벼 435-1 답 3,279 답 벼 435-2 답 742 답 벼 339-1 전 168 2015.10.28. 현재 소유 중임 심리일 현재 보유 중 전 채소 444-5 전 20 전 두류 산83-0 청구인 전 3,074 전 휴경

6. 청구인은 쟁점농지와 관련하여 농지소재지 인근에 거주하고 있는 이장 및 농지위원, 청년회장 등 4인이 주민등록표(초본)와 함께 연명하여 작성한 ‘상기인 청구인은 20세인 1987년 2월부터 현재까지 위 주소지에서 아버지 부친과 거주하면서 축산업과 농사를 직접 경작한 사실이 있음을 확인합니다.’라는 내용의 ‘농지경작 사실 확인서’를 제출하였다.

7. 국세청 전산시스템(NTIS) 자료에 의하면 청구인이 쌀 직불금을 수령한 내역은 없고, 부친이 쌀 직불금을 수령한 내역은 아래와 같다(2009년부터 조회됨).(생략)

8. 북농협 지점에서 발급한(2017.4.4.～2017.6.28.) 농약, 비료 등 농자재 관련 ‘거래자별 매출상세내역’ 및 북** 농업협동조합장이 발급한 ‘조합원 증명서’, ‘면세유류관리대장(농업협동조합법에 의한 조합용)’에는 청구인 부친인 부친의 명의로 되어 있으며, ‘면세유류관리대장’에 등재되어 있는 청구인의 부친이 보유한 농기계 내역은 아래와 같다.(생략)

9. 심사청구서와 함께 청구인은 부친이 연령 및 건강상으로 혼자서 농기구를 사용하면서 많은 농지의 농사일을 하는 것은 불가능하다고 주장하면서 진단서 2장을 제출하였는바, 그 주요 내용을 아래와 같다. 구 분 병원 제일안과 발급일 2018.2.5. 2018.2.5. 질병명 양측 슬관절 퇴행성 관절염 연령과 관련된 비삼출성 황반변성(양측) 치료내용 및 향후치료에 대한 소견 상기 진단명하 본원에서 2016.2.2 우측 인공 슬관절 전치환술, 2016.11.30 좌측 인공 슬관절 전치환술 시행하였 습니다. 수술 후 약 8주간의 안정가료 요하며 추후 미발견 증상의 발현 및 합병증 발병시는 진단명 및 진단 기간의 변동이 있을 수 있음. 단, 이는 정형외과적 영역에 한함. 상기 질환으로 인한 시력저하 있습니다. 2018.1.10. 본원에서 시행한 시력검사상 나안시력 우안 0.4 좌안 안전수지 50센티미터 교정 시력 우안 0.4 좌안 안전수지 50센티미터 이상 끝. 입원·퇴원연월일 2016.11.29.∼2016.12.14.(16일간)

10. 국세청 전산시스템에 의하면 청구인은 2010년부터 2016년까지 아래와 같이 건설업체 등으로부터 일용근로소득이 발생하고 있는 것으로 확인된다.(생략)

• 가) 청구인은 친구인 가 명의만 빌려 달라고 하여 아무 뜻 없이 빌려주었다면서 가 작성한 확인서를 제출하였다.
• 나) 청구인은 일용근로소득에 대한 급여를 한 번도 청구인이 가져간 적이 없었다고 주장하면서 2010.9.16.부터 2016.7.20.까지 일용근로소득이 입금된 통장 내역을 제출하였는데 그 내역을 보면 다음과 같다.(생략)

① 총 138백만원이 입금되었고, 입금액은 당일 아니면 다음날 대부분 *** 명의로 바로 출금한 것으로 확인된다. 국세청 전산시스템의 일용근로소득 내약은 165백만원으로 통장 입금내역과는 27백만원 차이가 나는 것으로 확인된다.

② 청구인은 일용근로소득이 2010.9.16. 최초 입금일자부터 2016.7.20. 마지막 입금일자까지의 거래내역을 제출하였으며 거래형태는 위의 내용과 비슷한 것으로 확인 되었다.

11. 청구인은 처분청에 이의신청을 제기하여 2018.3.23. 기각 결정된 결정서의 판단내용을 보면 다음과 같다.(생략)

12. 사전열람에 대한 처분청의 추가의견 국세청 전산시스템의 일용근로소득 금액보다 입금된 통장금액이 27백만원 정도 적은 것이 일용근로소득의 세후금액 지급, 신고누락, 현금지급 등을 고려하더라도 금융으로 확인되지 않은 금액이 있고, 예금통장의 입출금 내역만으로 일용근로가 없었다고 단정할 수는 없다. 설령 청구인이 일용근로 소득이 없었다고 가정하더라도 자경을 하였다는 의미는 아니다.

• 라. 판단 앞서 본 관련 법령 및 사실관계를 종합하여 살피건대, 청구인은 출생 이후 현재까지 청구인의 부모와 동일한 주소지에서 생계를 같이하고 있고, 쟁점농지의 인근에서 축산업에 종사하고 있는 점, 쟁점농지는 청구인의 부․모 소유농지와 함께BBB 및 농지관리기금법에 따라BBB가 경영위기에 처한 농업인 등의 경영회생을 지원하기 위하여 매입한 것으로서 청구인이 쟁점농지를 양도한 후에 쟁점농지를 포함하여 부․모 소유농지와 함께BBB와 ‘농지등 장기임대차계약서’를 체결하여 임차한 점, 청구인의 부친이 쌀소득등보전직접지불금을 신청한 농지는 청구인, 청구인의 부, 청구인의 모가 보유한 모든 농지를 포함하여 일괄 신청한 것으로 보이고, 쌀 소득 등의 보전에 관한 법률이 정하는 쌀 소득 등의 보전을 위한 직접지불금이 지급되었다고 하더라도 ‘직접 경작(자경)’이 추정될 수는 없으므로(수원지방법원 2009구합***, 2010.04.01. 참조) 비록 청구인의 부친이 쌀소득등보전직접지불금을 받았다고 하더라도 청구인이 자경을 하지 않았다고 추정할 수 없는 점, 청구인 부친의 나이가 양도일 현재 79세의 고령으로 2016년에는 양측 슬관절 퇴행성관절염으로 인해 인공 슬관절 전치환술을 받은 바가 있는 점에 비추어 인근 주민이 작성한 경작사실 확인서의 내용과 같이 청구인이 축산업에 종사하면서 청구인이 주도적으로 부친과 함께 농사를 지었을 것으로 보이는 점 등을 종합해볼 때, 쟁점농지를 8년 이상 자경하였다는 청구인의 주장은 신빙성이 있어 보이므로 처분청이 쟁점농지를조세특례제한법제69조에 따른 양도소득세 감면요건을 충족하지 못하는 것으로 보아 청구인에게 부과한 이 건 양도소득세는 취소함이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 농가부업규모 축산의 범위(소득세법 시행령 별표): 젖소, 소: 50마리, 돼지: 700마리(성축을 기준)