건물 공사대금이 자본적 지출액으로서 필요경비에 산입되어야 하는지 여부

이 건 심사청구는 기각합니다

• 가. 청구인은 2016. 4. 23. A에게 쟁점토지 및 지상 건물 949.96㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다, 쟁점토지와 쟁점건물을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 매매대금 1,000,000,000원에 매도하기로 하는 매매계약을 체결하고, 2016. 6. 15. A 명의로 소유권이전등기를 마쳐준 후, 2016. 8. 31. 취득가액 516,714,000원, 필요경비 230,000,000원(= 부동산중개수수료 10,000,000원 + 쟁점건물공사비 220,000,000원), 납부세액 58,512,803원으로 하여 2016년 과세연도 양도소득세 예정신고를 하였다.
• 나. 처분청은 2017. 2. 22. ∼ 2017. 3. 13. 청구인이 양도소득세 신고시 취득가액 및 필요경비를 과다 신고한 혐의로 양도소득세 조사를 실시하여, 쟁점건물공사비 명목의 필요경비 220,000,000원(이하 “쟁점금액”이라 한다) 및 취득가액 180,016,000원(= 516,714,000원 - 336,698,000원)을 과다 신고한 것으로 확인하여 이를 부인하고 2017. 5. 4. 청구인에게 2016년 과세연도 양도소득세 166,843,260원을 경정·고지(이하 “쟁점처분”이라 한다)하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017. 5. 31. 이의신청을 하였으나, 2017. 8. 9. 이의신청이 기각되어, 2017. 11. 6. 이 건 심사청구를 하였다.

청구인은 2009. 9. 4. 배우자 C으로부터 쟁점부동산을 증여 받아 건물 임대료를 조금 받고 관리를 하였으나 쟁점건물이 너무 낡아 임대를 하기도 민망하기에 가족들 동의하에 쟁점건물 전체를 리모델링하기로 결정하여 2009. 9. 15. D(사업주 E)과 공사계약을 체결하여 건물 외벽공사 및 실내공사를 실시하였고, 그에 대한 증빙으로 공사계약서 및 견적서 그리고 입금표를 제출하였다. 청구인이 쟁점건물을 공사하여 가치를 상승시킨 덕분에 10억 원에 매도할 수 있었다. 그럼에도 불구하고 건물 수선비를 취득가액에 포함하지 아니하고 청구인에게 양도소득세를 부과한 것은 부당하다. 또한 청구인은 쟁점부동산의 취득가액을 소급감정가액으로 인정받고자 하나, 이 건 심사청구단계에서 감정가액을 제출해야 하는지 법원에 소송을 제기하여 감정을 실시할지 아직 결정하지 못하였다. [공사내역에 관한 추가의견] 공사내역 내용 건물외벽공사 쟁점건물은 공사 전에 철근콘크리트조였으나, 건물 외벽에 적색 벽돌을 부착하였음 창호 및 유리공사 쟁점건물은 공사 전에 각 층마다 1칸으로 되어 있었으나, 2층 및 3층은 사무실 각 3칸으로, 4층은 방 3칸으로, 복층은 방 2칸으로 공사를 하면서 각 층마다 창호 및 유리창문 공사를 하였음 외벽 페인트 방수공사 쟁점건물의 누수가 심하여 외벽에 방수공사를 하였음 1층 ～ 4층 바닥공사 1층 내지 4층의 바닥이 콘크리트로 되어 있었는데 대리석 공사를 하였음 2층 벽돌칸막이 공사, 3층 사무실 및 화장실 공사 2층과 3층에 사무실을 만드는 각 칸막이공사, 각 화장실 공사, 사무실 내부시설 공사를 한 것임 4층 사무실 주택공사 4층은 방 3칸을 넣고, 복층을 방 2칸을 넣는 등 방 5칸을 넣고, 바닥에 나무원목을 넣는 주택공사를 하였음. 옥상으로 연결되는 계단을 나무 원목으로 설치하고, 4층과 복층에 욕실과 싱크대를 설치하였음 1층～4층 실내계단 본타일칠공사 1층부터 4층까지의 실내계단 및 복도가 공사 전에는 콘크리트였는데, 대리석으로 교체하면서 본타일칠공사를 하였음 방화벽 공사 창문이 있는 쪽에 이중벽을 설치하였음 각층 철문공사 공사 전 각 층마다 입구에 나무문이 있었는데 철문으로 교체하였음 각층 소방공사 및 전기공사 각 층마다 소방공사 및 전기공사를 전부 새로 하였음 옥상방수 및 화장실공사, 옥상바닥 우레탄 방수공사 쟁점건물의 노후로 누수가 심각하여 옥상에 화장실을 설치하고, 우레탄 방수공사를 함 건물전면곡선 방화유리 공사 쟁점건물에 일반 유리문이 설치되어 있었으나, 전부 곡선방화유리로 교체함 (처분청 주장에 대한 반박) E은 쟁점공사를 분야별로 하도급을 주고, 각 하도급업자들에게 공사대금을 지급한 후 계산서를 받지 않았기 때문에, 계약서, 입금표, 견적서를 소급작성하였고, 청구인은 양도소득세 조사 당시 처분청에 이러한 사실을 설명하였다. 쟁점건물의 건축물대장에 용도변경 사실이 등재되지 않은 이유는, 청구인이 무허가로 용도변경을 하였기 때문이고, 공사를 하지 않았기 때문이 아니다. 청구인은 쟁점건물의 공사를 실제로 하였다.

청구인은 D(사업주 E)과 공사계약을 체결하여 쟁점건물의 수선공사를 하였다고 주장하면서 근거서류로 계약서, 견적서, 입금표(8매)를 제시하고 있으나, E의 부가가치세 신고내용에 따르면 E은 쟁점건물 공사건에 대하여 청구인에게 세금계산서를 발행한 사실이 없고, 부가가치세를 신고한 사실도 없다. 또한 D은 2010. 3. 2. 사업장을 F5에서 G로 이전하였으나, 청구인이 제시한 입금표 상에 D의 사업장 소재지가 모두 G번지로 기재되어 있다. 처분청은 청구인에게 양도소득세 조사과정에서 공사대금을 지급한 금융서류 등 증빙 제시를 요청하였으나, 청구인은 현금으로 공사대금을 지급하였다고 주장할 뿐이다. 따라서 계약서, 입금표, 견적서는 차후에 임의로 작성된 허위 증빙일 개연성이 높아 보인다. 청구인이 실제로 2009년에 쟁점건물에 관한 공사를 하였는지 의문이다. 청구인이 쟁점건물의 용도를 변경할 정도의 공사를 시행하였다면 건축물대장에 이에 대한 반영이 있어야 하나, 건축물대장에 등재된 공사내역이 없다. 청구인이 제출한 견적서의 공사내용을 보면 쟁점건물의 원상을 회복하고 외관을 보기 좋게 하기 위한 수선공사(수익적 지출)로 보여서 필요경비 공제대상이 아니므로 쟁점금액을 필요경비 부인한 쟁점처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 건물 공사대금이 자본적 지출액으로서 필요경비에 산입되어야 하는지 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것

② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.

1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 제1항제1호가목 본문에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액

2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항제1호가목 단서, 같은 호 나목(제1호나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조제7항(제1호나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액. (이하 생략)

⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

③ 법 제97조제1항제2호에서 "자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관한 경우를 말한다.

1. 제67조제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용

4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것 3) 소득세법 시행령 제67조 【즉시상각의 의제】

② 제1항에서 "자본적 지출"이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각 호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다.

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조

2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치

3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치

4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구

5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것

• 다. 사실관계

1. 청구인의 배우자 C은 1987. 9. 14. 경매로 쟁점부동산을 취득하여, 2009. 9. 4. 청구인에게 쟁점부동산을 부담부증여하고 청구인 명의로 소유권이전등기를 마쳐주었다. 청구인은 증여 당시 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점부동산을 329,909,000원으로 평가하고, 승계한 대출금 110,000,000원을 C의 양도가액으로 하여, 차액 219,909,000원을 청구인의 증여재산가액으로 증여세를 신고하였다.

2. 처분청은 청구인에 대한 양도소득세 조사 당시 청구인에게 취득가액을 516,714,000원으로 산정한 근거를 요구하였으나 청구인이 이를 제시하지 않았다. 청구인이 신고한 취득가액 내역은 아래 표와 같다. 처분청은 청구인이 배우자 C으로부터 쟁점부동산을 증여받을 당시에 상증세법상 보충적 평가방법으로 평가한 329,090,000원과 취․등록세 6,789,000원의 합계 336,698,000원을 취득가액으로 결정하고, 청구인이 신고한 취득가액과의 차액 180,016,000원(= 516,714,000원 - 336,698,000원)을 부인하였다.

3. 쟁점건물은 1971. 10. 6. 사용승인이 이루어졌고, 2016.경 쟁점건물을 매수한 A은 이를 철거하고 새로운 건물을 신축하였다.

4. 쟁점건물의 건축물대장상 현황은 철근콘크리트조 슬래브지붕 4층 지하실부 창고 및 점포주택으로, 1층 창고 206.55㎡, 점포 36.99㎡, 2층 창고 243.54㎡, 3층 창고 177.42㎡, 단독주택 66.12㎡, 4층 단독주택 122.15, 옥탑1층 계단실 32.23㎡, 지하 1층 창고 64.6㎡이다.

5. 쟁점토지의 기준시가 변동내역은 아래 표와 같다. 연도 개별공시지가(원/㎡) 기준시가 (=개별공시지가×267.4㎡) 2008 1,050,000 280,770,000원 2009 1,030,000 275,422,000원 2010 1,030,000 275,422,000원 2011 1,050,000 280,770,000원 2012 1,080,000 288,792,000원 2013 1,110,000 296,814,000원 2014 1,160,000 310,184,000원 2015 1,260,000 336,924,000원 2016 1,330,000 355,642,000원 2017 1,504,000 402,169,600원 연도 대지면적(㎡) 건물연면적(㎡) 개별주택가격 전체 산정 전체 산정 2008 267.40 9.06 949.94 32.20 11,000,000원 2009 267.40 9.06 949.94 32.20 9,710,000원 2010 267.40 9.06 949.94 32.20 9,690,000원 2011 267.40 9.06 949.94 32.20 9,360,000원 2012 267.40 9.06 949.94 32.20 9,370,000원 2013 267.40 9.06 949.94 32.20 9,710,000원 2014 267.40 9.06 949.94 32.20 10,200,000원 2015 267.40 9.06 949.94 32.20 10,800,000원 2016 267.40 9.06 949.94 32.20 11,700,000원 2017 267.40 9.06 949.94 32.20 12,300,000원

6. 쟁점건물의 개별주택가격 변동내역은 아래 표와 같다.

7. 청구인은 2009. 9. 15. D을 운영하는 E과 사이에 쟁점건물의 리모델링 공사, 건물 외벽 타일공사, 곡면유리공사, 2층～4층 칸막이 공사, 옥상골프장시설, 화장실 및 욕실공사(별지 견적서 내역)등에 관하여 공사대금 220,000,000원, 공사기간 2009. 9. 15.～2010. 2. 15.로 하여 공사계약을 체결하였다. 위 공사계약서에는 D의 사업장 소재지가 ‘G’로 된 고무명판이 찍혀있고, 첨부된 견적서에 기재된 공사내역은 아래와 같다. 위 견적서에는 D의 사업장 소재지가 ‘F5’라고 인쇄되어 있다.

8. 청구인은 E에게 현금으로 공사대금을 지급하였다고 주장하면서 E이 청구인에게 교부한 입금표를 제출하였다. 위 입금표에는 전부 D의 사업장 소재지가 ‘G’로 된 고무명판이 찍혀있는데, 공사계약서에 찍힌 고무명판과 동일한 것으로 보인다. 입금표에 의하면 청구인이 E에게 공사대금을 지급한 내역은 아래 표와 같다. (단위: 원) 날 짜 금 액 내 용 지급방법 2009.09.15 20,000,000 계약금 현금 2009.10.15 62,500,000 중도금 현금 2009.10.30 20,000,000 중도금 일부 현금 2009.11.30 20,000,000 중도금 일부 현금 2009.12.15 20,000,000 잔금 일부 현금 2009.12.30 20,000,000 잔금 일부 현금 2010.01.15 22,500,000 잔금 일부 현금 2010.02.20 35,000,000 잔금 현금 합계 220,000,000

9. E은 D을 2008. 10. 16. 개업하였다가, 2017. 1. 18. 폐업하였는데, D의 주업태명은 건설업, 주종목명은 샤시이다. D의 개업 당시 사업장 소재지는 ‘F5’였는데, E은 2010. 7. 22. D의 사업장 소재지를 ‘G’로 이전하는 사업자등록정정신청을 하였다. 위 사업자등록정정신청시 첨부한 임대차계약서에는 임대차기간이 2010. 3. 2.부터 2013. 3. 1.로 기재되어 있다. E은 이후 폐업시까지 사업장 소재지를 변경하는 사업자등록정정신청을 한 사실이 없다.

10. E은 D에 대한 2009년 제2기 내지 2010년 제1기 부가가치세 신고시 위 공사대금을 매출에 포함하지 않았고, 청구인에게 건물공사용역에 대하여 세금계산서를 발행하지도 않았다. E이 신고한 2009년 제2기 부가가치세 과세표준은 46,000,000원, 2010년 제1기 부가가치세 과세표준은 14,350,000원이다.

11. 청구인은 쟁점건물에 관한 공사 전․후 사진이라고 하면서 몇 장의 사진을 제출하였다. 사진을 찍은 일시는 알 수 없다.

12. 청구인은, E이 2017. 11. 30. 작성한 ‘공사대금을 현금으로 받았다’는 내용이 기재된 사실확인서를 제출하였다.

13. 청구인의 이의신청이 기각된 이유는 아래와 같다.

• 라. 판단 소득세법 제97조제1항제2호 에서 필요경비의 일종으로 규정하고 있는 ’자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것’은 소득세법 시행령 제163조 제3항제1호, 제3호에서 ’ 소득세법 시행령 제67조제2항 의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액이나 양도자산의 용도변경, 개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용’으로 규정되어 있고, 소득세법 시행령 제67조제2항 은 ‘자본적 지출’이라 함은 ‘사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비’로 정의하고 있다. 결국 필요경비의 일종으로서 자본적 지출 등에 해당하려면 양도 자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비나 용도변경, 개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용에 해당하여야 한다. 한편 양도소득세 과세표준을 포함한 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청에게 있고, 과세표준은 양도가액에서 필요경비를 공제한 것이므로, 필요경비의 입증책임도 원칙적으로 과세관청에게 있다 할 것이나，원고가 주장하는 쟁점금액은 양도소득세 산정에 있어 원고에게 유리한 것이고, 또 그 기초적 사실관계는 원고의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청인 피고로서는 조사하기 어려운 반면 원고로서는 입증하기 용이한 것이므로, 위와 같은 필요경비는 원고가 입증할 필요가 있는 것으로 해석하는 것이 공평의 원칙에 부합된다고 할 것이다. 먼저 청구인이 E에게 쟁점건물 공사비 220,000,000원을 지급하였는지 여부에 관하여 보건대, ① 공사계약서 및 입금표에 찍힌 D의 고무명판의 사업장 소재지는 ‘G’라고 기재되어 있는데, 위 주소지는 2010. 3. 2.에 옮긴 사업장인 반면 공사계약서 및 입금표의 작성일자는 주소지를 옮기기 이전이라서, 공사계약서 및 입금표가 사후에 작성된 것이 분명하므로 신빙성이 없는 점, ② 청구인이 E에게 220,000,000원이라는 거액의 돈을 전액 현금으로 지급하였다는 주장을 쉽사리 납득하기 어려운 점, ③ E이 쟁점건물에 대한 공사비에 관하여 부가가치세 신고를 하지 않았고, 청구인에게 세금계산서를 발행하지 않은 점 등에 비추어 보면, 청구인이 실제로 E에게 쟁점건물 공사비 220,000,000원을 지급하였다고 인정하기 어렵다. 가사 청구인이 실제로 E에게 공사비 220,000,000원을 지급하였다고 하더라도, 건축 당시부터 외벽타일 등이 낡아서 그 본래의 기능을 다하지 못하여 원상을 회복하고 능률을 유지하도록 하기 위한 수선은 수익적 지출로서 양도자산의 필요경비에 포함되는 자본적 지출이 될 수 없고, 건물의 용도변경이나 개량으로 건물의 내용연수를 연장하거나 당해 고정자산의 가치를 현실적으로 증가시키는 수선은 자본적 지출이 되는바(대법원 87누141, 87누749 판례 등 참조), ① 쟁점건물의 공사 전 사진이 없어서, 공사 전후에 어떤 변경이 있었는지 알 수가 없으므로 공사의 내용이 원상을 회복한 것인지 혹은 건물을 개량하여 내용연수를 연장한 것인지 구분하기가 어려운 점, ② 특히 쟁점건물에 관한 공사를 시작한 2009년 9월경에는 쟁점건물이 신축된 지 약 38년이 된 시점이어서 상당히 낡고 제 기능을 수행하지 못하였을 것으로 추측되는바, 공사내역의 대부분은 쟁점건물의 원상을 회복하고 기능을 유지하기 위한 것으로 보이는 점, ③ 달리 쟁점건물에 대한 공사를 통하여 쟁점건물의 가치를 현실적으로 증가시키거나 내용연수를 연장하였다는 점에 대한 청구인의 증명이 부족한 점 등을 종합하여 보면, 쟁점건물에 관한 공사비를 자본적 지출로 인정하기는 어려우므로, 필요경비로 공제할 수 없다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.