쟁점토지를 8년 이상 자경하였는지 여부 및 쟁점토지의 취득일이 환매취득일이 아닌 당초 취득일인 1989년인지 여부

청구인은 1989.4.28. 매매로 취득한 AA도 BB시 CC동 000-2 田 188㎡(이하 “쟁점토지①” 이라 한다) 및 000-10 田 137㎡(이하 “쟁점토지② ”라 하고, 쟁점토지①과 합하여 “쟁점토지” 라 한다)를 2016.7.14. 양도하고 쟁점토지를 8년 자경농지로 감면신청 하였다. 처분청은 양도소득세 조사를 실시하여 쟁점토지①의 188㎡중 57㎡ 를 8년 자경농지 감면요건 미충족한 비사업용토지로 보고, 쟁점토지②는 2011.9.23. 한국토지주택공사에 수용으로 양도한 후, 2016.2.2. 환매로 재취득하여 2016.7.14. 양도한 것에 대하여 취득일자를 환매취득일로 보아 8년 자경감면 신청세액을 부인하고 보유기간 1년 미만 세율 50%를 적용하여 2017.6.1. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 000원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2017.6.17. 이의신청을 하였으며, 이의신청의 판단은 쟁점토지①은 8년 자경기간은 충족하지 못하나 이 중 57㎡는 2008년부터 2012년까지 건축물 부수토지로 사용되었고 건축물이 멸실·철거된 날부터 양도일까지 2년을 충족(양도일 직전 5년 내 3년 이상)하여 사업용토지로 보아 장기보유특별공제를 적용하여 과세표준과 세액을 경정하였다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.28. 이 건 심사청구를 제기하였다.

청구인은 1989년 쟁점토지를 취득하여 채소와 포도, 사과 등의 과수목을 재배한 재촌 자경농민이다. 또한 쟁점토지②는 2011.9.20. 한국토지주택공사에 수용되었으나, 설계변경으로 도로증설 공사에서 누락됨에 따라 한국토지주택공사와 2016.2.2. 토지환매계약서를 체결하여 다시 취득한 후 쟁점토지①과 함께 2016.6.1. 매매계약을 체결하고 양도한 것이다. 따라서 쟁점토지는 27년간 보유하고 경작한 자경농지로 쟁점토지① 중 57㎡에 대하여 자경농지에 대한 감면세액을 부인한 것은 부당하다. 또한 쟁점토지②는 강제 수용된 후 토지환매계약을 체결하여 환매조건으로 2016.2.2. 재취득하였으므로 취득시기를 최초 취득일인 1989.4.28.로 보아야 하므로 쟁점토지②를 50% 세율(1년 미만 보유자산)을 적용하여 양도소득세를 부과한 처분은 부당하다.

청구인은 DD로 재직하며 농업관련 실습목적으로 쟁점토지를 보유하고 경작하였다고 진술하나, 1995년부터 2010년까지 근로소득 총급여액 37백만원 이상이 계속하여 발생한 것으로 조회된다. 또한 쟁점토지①은 항공사진으로도 2008년부터 2012년까지 토지 지상 일부(57㎡)에 건물이 있었던 것으로 보이고, 1995년부터 2010년까지 급여액이 37백만원 이상으로 확인되어 비록 양도일 현재는 농지이나 자경기간 8년을 충족하지 못하고 있다. 쟁점토지②는 2011.9.23. 한국토지주택공사에 수용되었으나, 2016.2.3. 환매취득한 토지를 2016.6.1.양도하여 보유기간이 1년 미만이다. 따라서 쟁점토지① 중 57㎡는 자경기간이 6년으로 자경감면 요건을 충족하지 못한다. 쟁점토지②는 환매취득일로부터 양도일까지의 보유기간이 1년 미만이므로 8년 자경감면을 부인하고 세율 50%를 적용하여 이건 양도소득세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점① 쟁점토지가 8년 자경 농지로 감면대상 토지에 해당하는지 쟁점② 쟁점토지의 취득일이 환매취득일이 아닌 당초 취득일인 1989년 이라는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령 1) 조세특례제한법 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 2) 조세특례제한법 시행령 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 법 제69조제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자"란 8년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법 제1조의2제1항제1호 에 따른 거주자인 자를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시・군・구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시・군・구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

⑬ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성(多年性)식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

⑭ 제4항・제6항・제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자의 소득세법 제19조제2항 에 따른 사업소득금액과 같은 법 제20조제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다. 3) 조세특례제한법 시행규칙 제27조【농지의 범위】

② 영 제66조 제4항 및 제67조 제3항에 따른 농지에 해당하는지 여부의 확인은 다음 각 호의 기준에 따른다.

2. 양도자가 8년 이상(괄호 생략) 농지소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있고 양도일 현재 농지임이 다음 각 목 모두의 방법에 의하여 확인되는 토지일 것 가.전자정부법제36조 제1항에 따른 행정정보의 공동이용을 통한 주민등록표 등본의 확인(단서 생략)

• 나. 시・구・읍・면장이 교부 또는 발급하는 농지원부원본과 자경증명의 확인 4) 농지법 시행령 제2조 【농지의 범위】

① 농지법(이하 법 이라 한다) 제2조 제1호 가목 본문에 따른 다년생 식물 재배지는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 식물의 재배지로 한다.

1. 목초 ‧ 종묘 ‧ 인삼 ‧ 약초 ‧ 잔디 및 조림용 묘목

2. 과수 ‧ 뽕나무 ‧ 유실수 그 밖의 생육기간이 2년 이상인 식물

3. 조경 또는 관상용 수목과 그 묘목(조경목적으로 식재한 것을 제외한다) 5) 소득세법 제95조 【양도소득금액】

① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원 입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익에 다음 표1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다.

③ 제2항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일로부터 양도일까지로 한다. 6) 소득세법 제104조 의 3【비사업용토지의 범위】

① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논․밭 및 과수원으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지

3. 목장용지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 나. 축산업을 경영하지 아니하는 자가 소유하는 토지 7) 소득세법 시행령 제168조의6 【비사업용 토지의 기간기준】 법 제104조의3제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다. <개정 2009.2.4, 2010.2.18, 2015.2.3, 2016.2.17>

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간

2. 토지의 소유기간이 3년 이상이고 5년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 토지의 소유기간에서 3년을 차감한 기간을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간

3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만인 경우에는 가목을 적용하지 아니한다.

• 가. 토지의 소유기간에서 2년을 차감한 기간을 초과하는 기간
• 나. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간 8) 소득세법시행령 제168조의7 【토지지목의 판정】 법 제104조의3의 규정을 적용함에 있어서 농지ㆍ임야ㆍ목장용지 및 그 밖의 토지의 판정은 이 영에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 사실상의 현황에 의한다. 다만, 사실상의 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부상의 등재현황에 의한다. 9) 소득세법시행령 제168조의8 【농지의 범위 등】

② 법 제104조의3제1항제1호가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"란 농지의 소재지와 동일한 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제10조제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 조세특례제한법 시행령 제66조제13항 에 따른 직접 경작(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 이 경우 자경한 기간의 판정에 관하여는 조세특례제한법 시행령 제66조제14항 을 준용한다.

③ 법 제104조의3제1항제1호가목 단서에서 "농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지의 경우를 말한다.

7. 소유자(제154조제6항의 규정에 따른 가족 중 소유자와 동거하면서 함께 영농에 종사한 자를 포함한다)가 질병, 고령, 징집, 취학, 선거에 의한 공직취임 그 밖에 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 자경할 수 없는 경우로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 토지

• 가. 당해 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지로서 당해 사유 발생 이후에도 소유자가 재촌하고 있을 것. 이 경우 당해 사유 발생당시 소유자와 동거하던 제154조제6항의 규정에 따른 가족이 농지 소재지에 재촌하고 있는 경우에는 그 소유자가 재촌하고 있는 것으로 본다. 10) 소득세법 제88조 【양도의 정의】

① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.

② 도시개발법 기타 법률의 규정에 의한 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지로 충당되는 경우에는 제1항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다.(후문 생략) 11) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 12) 소득세법시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다. 13) 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제91조 【환매권】

① 토지의 협의취득일 또는 수용의 개시일(이하 이 조에서 "취득일"이라 한다)부터 10년 이내에 해당 사업의 폐지ㆍ변경 또는 그 밖의 사유로 취득한 토지의 전부 또는 일부가 필요 없게 된 경우 취득일 당시의 토지소유자 또는 그 포괄승계인(이하 "환매권자"라 한다)은 그 토지의 전부 또는 일부가 필요 없게 된 때부터 1년 또는 그 취득일부터 10년 이내에 그 토지에 대하여 받은 보상금에 상당하는 금액을 사업시행자에게 지급하고 그 토지를 환매할 수 있다.

• 가. 사실관계

1. 처분청이 심리자료로 제출한 청구인의 양도소득세 조사종결복명서 내용은 다음과 같다. 〔8년 자경 및 비사업용 토지 여부〕 구 분 쟁점토지① 쟁점토지② 비 고 면 적 188㎡ 133㎡ 양도일 2016.7.14 2016.7.14 취득일 1989.4.28 2016.2.3 ․ 쟁점토지②는 환매취득일 보유기간 적정여부

○ × 거주기간 적정여부

○ ○ 농지여부 △

○ ․쟁점토지① 중 57㎡는 2008년부터 2012년까지 건물부수토지 자경여부 △

○ ․청구인 제출 자경확인서에 의하여 2011년까지 자경 확인. ․2011년 수용 이후 나대지 9년 자경감면 적정여부 일부 인정 (131㎡) × ․ 1994년부터 2013년까지 EE 재직 ․1995년부터 2010년까지 근로소득 총급여액 37백만원 초과 〔쟁점토지① 면적별, 기간별 비사업용 토지 여부〕 구 분 1989.4～ 1994.12 1995.1～ 2010.12 2011.1～ 2012.12 2013.1～ 2015.12 2016년 종합판단 사업용 여 부 자경기간 57㎡ 사업용, 감면 총급여액37백만원 이상 건물부수토지 (감면제외) 비사업용, 나대지 농지, 감면 비사업용 6년 131㎡ 〃 〃 사업용, 감면 비사업용, 나대지 농지, 감면 〃 8년

○ 쟁점토지①은 일부에 건물이 소재하여 일부면적 8년 자경감면 부인 하고, 쟁점토지②는 환매취득일이 2016.2.3.로 보유기간이 1년 미만이므로, 8년 자경 감면세액 부인하고 양도소득세율 50%를 적용하여 양도소득세 결정코자함

2. 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고 및 결정내용은 다음과 같다. 구분 양도 가액 취득 가액 필요 경비 장기보유 특별공제 과세 표준 산출 세액 감면 세액 결정 세액 신고 640 166

• 148 322 103 100 3 조사 640 150 3 62 421 154 35 138 이의신청

• 124 3 89 394 152 33 112 (단위: 백만원)

3. 청구인은 2016.6.22.자 쟁점토지 현황사진을 제출한바 다음과 같다. 4) 청구인은 작목반장 봉FF의 경작확인서를 다음과 같이 제출 하였다. (확인서 생략) 5) 청구인은 쟁점토지에 대한 양도소득세 예정신고시 쟁점토지의 인근 주민인 봉FF과 조GG이 자필서명한 확인서를 다음과 같이 첨부 하였다. (확인서 생략) 6) 농지원부로 확인된 청구인의 소유농지 현황은 다음과 같다. 7) 쟁점토지 보유기간 동안 국세전산시스템(NTIS)으로 확인되는 1995년부터 2010년 까지 16년간 총급여액은 다금과 같다. 귀속연도 근로소득 귀속연도 근로소득 귀속연도 근로소득 1992 27 2001 70 2011 1 1993 29 2002 81 2012 2 1994 2003 88 2013 1 1995 45 2004 100 2014 1996 52 2005 107 2015 1997 53 2006 116 2016 1998 58 2007 121 1999 65 2008 131 2000 64 2009 134 2010 90 (단위: 백만원) 8) 인터넷 다음(DAUM) 조회한바, 쟁점토지①의 지상에 2008년 및 2012년의 사진을 보면 일부 면적이 건물 부수토지로 사용된 것으로 나타난다.

9. 다음(DAUM)에서 쟁점토지①의 2013년 및 2015년의 항공사진은 다음과 같다. 다음(DAUM) - 2013년 다음(DAUM) - 2015년

10. 청구인은 쟁점토지②를 2011.9.23. 양도한 후, 2011.11.22. 양도소득세 예정신고를 하면서 쟁점토지를 8년 이상 재촌․자경한 것으로 하여 양도소득세 11백만원 전액을 감면신청 하였으며, 처분청은 신고한 내용대로 결정한 사실이 확인된다.

11. 청구인과 한국토지주택공사가 2016.2.2. 체결한 쟁점토지②의 토지환매계약서의 주요 내용은 다음과 같다. 토지환매계약서 소재지 지목 면적(㎡) 지분 환매금액(원) 비고 AA도 BB시 CC동000-10 전 137 1/1 124,281,811 〔재산의 표시 〕 위 재산에 대하여 매도자 한국토지주택공사를 “갑” 으로 하고 매수자 이철호를 “을”로 하여 다음과 같이 환매계약을 체결한다. 제3조 “을”은 이 계약에 의하여 본 재산 소유권이 “을”에게 이전되기 전에는 “갑”의 승인없이 다음 각 호에 해당하는 행위를 하지 못한다.

2. 환매재산에 대한 저당권 기타 제한물건의 설정

제5조 “을”은 제조의 환매대금을 완납한 후 소유권 이전을 받을 수 있으며 소유권 이전 비용은 “을”이 부담한다. 제6조 “갑”은 환매토지에 대해 관계법규 저촉사항 발생에 대하여 책임을 지지 아니하며 “을”은 이에 대하여 “갑”에게 이의를 제기할 수 없다.

• 나. 판단 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2011.12.13. 선고 2011두20116 판결 참조). ‘직접 경작’의 의미는 그 법문대로 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 등에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하였는지 여부에 따라 엄격하게 보아야 한다. 나아가 위와 같이 농지 소재지에 거주하면서 양도한 토지를 8년 이상 직접 경작한 사실에 대한 증명책임은 위 규정에 따라 양도소득세의 감면을 주장하는 청구인에게 있다(대법원 2002. 11. 22. 선고 2002두7074 판결 등 참조). 이를 볼 때 쟁점토지①의 경우

토지 보유기간 중 1995년부터 2010년까지 DD로 재직하는 기간 동안 국세청전산시 스템(NTIS)에 매년 총급여액이 37백만원 이상으로 조회되는 점, 2011년부터 2015년까지 건물 부수토지 및 나대지임이 항공사진으로 나타나는 점 등을 볼 때 쟁점토지 자경기간은 취득시점인 1989년부터 양도시점인 2016년까지 27년 중 자경기간은 약 6년으로 감면요건인 자경기간 8년을 충족하지 못한다 할 것이다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 환매권 행사에 의한 쟁점토지②의 취득시기를 한국 토지 주택공사에 수용되기 이전인 당초 취득일(1989.4.26.)로 보아야 한다고 주장하나, 소득세법 시행령 제162조 에 대금을 청산한 날을 양도 및 취득시기로 보도록 규정하고 있다. 청 구인의 환매권은 사업시행자에게 수용된 쟁점토지②가 필요 없게 됨에 따라 원소유자에게 다시 취득할 수 있는 권리를 부여한 것으로서 청구인은 자신이 가진 권리에 따라 쟁점토지②에 대한 환 매권을 행사하여 한국토지주택공사와 협의에 따라 쟁점토지의 소유권을 취득한 것으로 확인되고

토지②의 경우 환매대금을 청산한 2016.2.2.을 취득시기로 봄이 타당한 점, 청구인이 2011.11.22. 쟁점토지②의 수용에 대하여 자경농지에 대한 감면세액을 신청하여 신고내용대로 기 결정된 점 등을 종합해 볼 때, 처분청이 보유기간 1년 미만 세율 50%를 적용하여 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 보인다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.