소득세법 제104조 및 소득세법 시행령 제167조의3을 적용한 처분은 헌법에 위배된다는 주장의 당부

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2003.11.14. 취득한 임대주택 1채(○○ ○○ ○○ ○○아파트 동 호, 이하 “ 쟁점주택 ”이라 한다)와 2003.11.14. 취득한 일반주택 1채(○○ ○○ ○○ ○○아파트 동 ***호), 합계 2채를 보유하던 중 2010.10.25. 쟁점주택을 양도하고 양도소득세를 신고･납부하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 2016.8.1. 쟁점주택의 양도가액 000원(등기실가), 취득가액 000원[증여가액(기준시가)]에 따라 산정한 과세표준에 대한 세율을 적용함에 있어 2003.12.30. 소득세법령 개정(｢소득세법｣은 2003.12.30. 법률 제7006호로 개정, 같은 법 시행령은 2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정)되어 2004.1.1.부터 1세대 3주택 이상 소유자에 대한 중과세율이 시행된 이후, 소득세법령의 수차례 개정을 거쳐 2009.12.31. 법률 제9897호로 개정된 ｢소득세법｣(이하 “ ｢소득세법｣ ”이라 한다)에 규정된 양도소득세 세율 중 제104조 제1항 제1호에 따른 기본세율로 산정한 2010년 과세연도 양도소득세 000원을 청구인에게 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 2016.12.29. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 1) 처분청이 2016.8.1. 청구인에 대하여 한 양도소득세 000원의 부과처분은 ｢헌법｣ 및 헌법원칙인 ‘평등의 원칙’, ‘신뢰보호의 원칙’, ‘모든 자유와 권리는 법률로써 제한한다’의 ｢헌법｣ 제11조 제1항, ｢헌법｣ 제13조 제2항, ｢헌법｣ 제37조 제2항을 위반한 과세처분이므로 취소하여야 한다. 2) 매입주택임대사업자(이하 “ 주택임대사업자 ”라 한다)는 두 부류로 존재하였으므로 과세규정이 둘이어야 한다. 2003.10.29. ‘사업자기준일’이 있어 전(기존 주택임대사업자), 후(신규 주택임대사업자)에 따르는 맞춤형이 있어야 함에도 즉, 신뢰보호 있어야 하나 받지 못한 기존 주택임대사업자와 신뢰보호 있으면 평등원칙에 저촉되는 신규 주택임대사업자에게 ｢소득세법시행령｣(2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정된 것, 이하 “｢ 소득세법시행령｣ ”이라 한다) 제167조의3 제1항 제2호 가목, 나목에 의한 동일한 과세가 문제가 되는 것이다.(한쪽에게는 규제 제한, 다른 한쪽에게는 새로운 약정 부여의 혜택임) 3) 또한 주택임대사업자는 다른 1세대 3주택 이상 소유자와는 달리 신뢰보호의 법적 지위를 가르는 ‘사업자기준일’이 존재하므로, 경과조치인 2003.12.30. 법률 제7006호로 개정된 ｢소득세법｣(이하 “ 구 ｢소득세법｣ ”이라 한다) 부칙 제16조에 대상자가 되려면 신･구자 구분되어 기존 주택임대사업자로 조문상에 적시되어야 했으나, 조문에서는 이의 구분도, 주택임대사업자의 명시도 없었음은 2004.1.1. 시행하는 구 ｢소득세법｣의 1세대 3주택 이상 소유자의 신뢰보호인 경과조치(부칙 제16조) 대상이 아니었음을 증거하고 있는 것이다.[만일, 신규 주택임대사업자도 포함이면 중과세율 발표일(2003.10.29. 주택시장안정 종합대책 발표일) 이후에 사업자등록으로 1세대 3주택 이상 소유자 완성이므로 보호받을 신뢰가 없는 대상자에게 신뢰보호의 혜택을 부여한 것이므로 평등원칙에 위배되는 것임] 4) 이상에서 볼 때, ｢소득세법시행령｣ 제167조의3 제1항 제2호 가목, 나목 및 이의 동행 세율･세목 규정 ｢소득세법｣ 제104조 제1항, 제4항, 제6항으로 한 청구인에 대한 과세는 부진정소급은 원칙적으로 허용되나 경과규정 해당자 되지 못했음에 종전에 없던 10년, 5년 이상의 임대의무조건, 종전에는 없던 금액 제한인 양도당시 기준시가 3억원 이하의 부담과 제한 내용의 2004.1.1. 시행 ｢소득세법시행령｣(2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정된 것, 이하 “ 구 ｢소득세법시행령｣ ”이라 한다) 제167조의3 제1항 제2호 가목, 나목(장기임대주택)을 도입하여 과세한 것으로서 법적용에서 ‘상위법 우선의 원칙’에 의하지 아니하였고, 소급입법금지의 ｢헌법｣ 제13조 제2항, 평등의 원칙 ｢헌법｣ 제11조 제1항, 법률이 아닌 령(令)으로 규제 제한으로 ｢헌법｣ 제37조 제2항의 분명하고 명백한 위반으로 효력이 없으므로 이 건 과세는 취소되어야 한다. 5) 또한, 이 건 과세처분 단계, 이의신청 단계 및 심사청구 진행상황 안내서에 첨부된 ‘불복청구에 대한 의견서’에서의 과세 근거법령은 ‘ 소득세법 제104조 제1항, 제4항, 제6항’이었다가 심사청구 심리단계에서의 과세 근거법령은 ‘ 소득세법 제104조 제1항 제1호 ’이므로, 새로운 과세 근거법령인 소득세법 제104조 제1항 제1호 규정으로 심사하려면, ① 소득세법 제104조 제1항 제1호 로 과세하여 고지서 발부하여야 하고, ② 소득세법 제104조 제1항 제1호 로 이의신청을 거치게 해야 하며, ③ 소득세법 제104조 제1항, 제4항, 제6항으로 과세한 처분은 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 1) 쟁점주택의 양도에 따른 소득에 대하여 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제1호 규정에 의거 기본세율을 적용하였기에 중과세율(60%) 적용대상인 1세대 3주택 이상 소유자에 대한 경과조치인 구 ｢소득세법｣ 부칙 제16조와 관련이 없다. 2) 청구인이 다른 임대주택의 양도로 인한 소득에 대하여 동일 쟁점으로 제기한 심판청구(조심 2011서2651, 2012.10.9.) 및 행정소송(서울행정법원 2012구단6851, 2012.11.21.)은 청구인이 임대사업자등록 후 부동산임대소득으로 신고하였고, 해당 주택이 부동산매매업으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성을 가지고 양도한 것으로 보기도 어려워 양도소득에 해당한다 하여 기각 결정되었다. 3) 따라서, 청구인은 부동산매매업자에 해당하지 않으므로 쟁점주택의 양도에 따른 소득에 대하여 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제1호 규정에 의거 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점주택 양도에 대하여 ｢소득세법｣ 제104조 및 ｢소득세법시행령｣ 제167조의3 제1항 을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분이 헌법에 위반한 처분이라는 주장의 당부 및 이 건 처분은 과세 근거법령을 변경하였으므로 위법하다는 주장의 당부
• 나. 관련법령 ▣ 헌법 제11조

① 모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별․종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적․경제적․사회적․문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다. 제13조

① (생략)

② 모든 국민은 소급입법에 의하여 참정권의 제한을 받거나 재산권을 박탈당하지 아니한다. 제37조

① (생략)

② 국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장·질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다. ▣ 소득세법(2003.12.30. 법률 제7006호로 개정된 것) 제104조【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 당해년도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

1. 제94조제1항제1호・제2호 및 제4호의 규정에 의한 자산 제55조제1항의 규정에 의한 세율 2의3. 대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 양도소득과세표준의 100분의 60 부칙 (2003.12.30. 법률 제7006호) 제1조(시행일) 이 법은 2004년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략) 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 후 발생하는 소득분부터 적용한다. 제3조(양도소득세에 관한 일반적 적용례) 이 법 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 양도하는 분부터 적용한다. 제16조(1세대 3주택 이상 소유자에 대한 경과조치) 이 법 시행 당시 부동산매매업자 또는 1세대 3주택 이상에 해당하는 자가 이 법 시행 전에 취득한 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)을 2004년 12월 31일 이전에 양도하는 경우에는 제64조․제95조 및 제104조 제1항 제2호의3의 개정규정을 적용하지 아니한다. 다만, 당해 부동산매매업자 또는 1세대 3주택 이상에 해당하는 자가 2004년 1월 1일 이후 다른 주택을 새로이 취득하는 경우에는 그러하지 아니하다. ▣ 소득세법시행령(2003.12.30. 대통령령 제18173호로 개정된 것) 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】

① 법 제104조 제1항 제2호의3의 규정에서 "대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이라 함은 국내에 주택(제1호에 해당하는 주택을 제외한다)을 3개 이상 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

2. 법 제168조에 의한 사업자등록과 임대 주택법 제6조 에 의한 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 임대주택으로 등록하여 임대하는 국민주택으로서 다음 각목의 1에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 "기존사업자기준일"이라 한다) 현재 임대 주택법 제6조 의 규정에 의한 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 의한 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 동조동항의 규정에 의한 사업자등록을 한 때에는 임대 주택법 제6조 의 규정에 의한 임대사업자등록일에 법 제168조의 규정에 의한 사업자등록을 한 것으로 본다.

• 가. 같은 시(특별시 및 광역시를 포함한다)․군에서 5호 이상의 국민주택을 임대하고 있는 거주자가 10년 이상 임대한 주택으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 제10호의 규정에 의한 일반주택의 양도당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택
• 나. 기존사업자기준일 이전에 사업자등록등을 하고 2호 이상의 국민주택을 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 주택(기존사업자기준일 이전에 임대주택으로 등록하여 임대하는 것에 한한다)으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 제10호의 규정에 의한 일반주택의 양도당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 ▣ 소득세법(2009.12.31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제94조 【양도소득의 범위】

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[지적법에 따라 지적공부(지적공부)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 제104조 【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상의 세율에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 자산 제55조제1항에 따른 세율

4. 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 양도소득 과세표준의 100분의 60

6. 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 양도소득 과세표준의 100분의 50

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산을 2010년 12월 31일까지 양도한 경우에는 제6항을 적용할 때 제1항 제1호의 세율을 적용하지 아니하고 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10을 더한 세율을 적용한다.

1. 제104조의2 제2항에 따른 지정지역에 있는 부동산으로서 제1항 제4호에 따른 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)

⑥ 제1항 제4호부터 제9호까지에 해당하는 자산을 2010년 12월 31일까지 양도함으로써 발생하는 소득에 대해서는 제1항 제4호부터 제9호까지에서 규정한 세율을 적용하지 아니하고 제1항 제1호에 따른 세율(해당 보유기간이 2년 미만인 자산은 제1항 제2호 또는 제3호에 따른 세율)을 적용한다. 부칙 (2009.12.31. 법률 제9897호) 제1조(시행일) 이 법은 2010년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략) 제2조(일반적 적용례)

① 이 법은 이 법 시행 후 최초로 발생하는 소득분부터 적용한다.

② 이 법 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다. ▣ 소득세법시행령(2010.2.18. 대통령령 22034호로 개정된 것) 제167조의3【1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위】

① 법 제104조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

2. 법 제168조에 따른 사업자등록과 ｢임대 주택법｣ 제6조 에 따른 임대사업자 등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 거주자가 임대주택으로 등록하여 임대하는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(이하 이 조에서 "장기임대주택"이라 한다). 다만, 2003년 10월 29일(이하 이 조에서 “기존사업자기준일”이라 한다) 현재 ｢임대 주택법｣ 제6조 에 따른 임대사업자등록을 하였으나 법 제168조에 다른 사업자등록을 하지 아니한 거주자가 2004년 6월 30일까지 동조동항의 규정에 의한 사업자등록을 한 때에는 ｢임대 주택법｣ 제6조 에 따른 임대사업자등록일에 법 제168조에 따른 사업자등록을 한 것으로 본다.

• 가. 같은 시(특별시 및 광역시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ군에서 5호(인천광역시와 경기도인 경우에는 3호, 수도권 밖의 지역인 경우에는 1호) 이상의 국민주택[괄호 생략]을 임대하고 있는 거주자가 7년(○○특별시인 경우에는 10년) 이상 임대한 국민주택으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 제10호의 규정에 의한 일반주택의 취득 당시 3억원(인천광역시와 경기도인 경우에는 6억원)을 초과하지 아니하는 주택
• 나. 기존사업자기준일 이전에 사업자등록등을 하고 2호 이상의 국민주택을 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 국민주택(기존사업자기준일 이전에 임대주택으로 등록하여 임대하는 것에 한한다)으로서 당해 주택 및 이에 부수되는 토지의 기준시가의 합계액이 당해 주택 또는 제10호의 규정에 의한 일반주택의 취득 당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택 제167조의5【양도소득세가 중과되는 1세대2주택에 해당하는 주택의 범위】

① 법 제104조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 2주택 이상에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

2. 제167조의3 제1항 제2호 내지 제8호 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택 ▣ 임대주택법(2002.12.26. 법률 제6833호로 개정된 것) 제6조【임대사업자의 등록】

① 대통령령이 정하는 호수 이상의 주택을 임대하고자 하는 자는 시장․군수 또는 구청장(자치구의 구청장을 말한다. 이하 같다)에게 등록을 신청할 수 있다. ▣ 임대주택법시행령(2003.6.25. 대통령령 제18020호로 개정된 것) 제6조【임대사업자의 범위 및 등록기준 등】

① 법 제6조 제1항에서 “대통령령이 정하는 호수”라 함은 단독주택의 경우에는 2호, 공동주택의 경우에는 2세대를 말한다.

• 다. 사실관계 1) 처분청의 심리자료 및 국세전산시스템 전산조회에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. 가)

○○구청장이 발행한 임대사업자등록증을 보면, 청구인은 2002.11.1. 임대주택법에 의한 임대사업자등록을 하고 쟁점주택을 포함하여 주택 5채를 임대주택으로 등록한 사실이 확인된다. 나) 청구인은 2002.11.4. 주택임대업 면세사업자로 사업자등록을 한 후, 2010.12.16. 부동산매매업 및 주택임대업 일반과세자로 사업자등록을 변경한 것으로 나타난다. 다) 청구인은 2002년부터 2009년까지 주택임대수입금액 000백만원에 대한 소득금액을 다른 종합소득과 합산하여 종합소득세 신고를 한 것으로 나타난다. 라) 쟁점주택 양도당시 청구인의 ｢세대별 주택보유현황｣은 세대주 청구인, 세대원 이나리(청구인의 배우자)이며, 아래 <표1>과 같이 2주택을 보유한 것으로 나타난다. <표1> 쟁점주택 양도당시 청구인의 세대별 주택보유 현황 순번 주택소재지 취득일 양도일 비고 1

○○

○○ ***

○○ -* 2003.11.14. 2010.10.25. 쟁점주택 2

○○

○○ ***

○○ - 2003.11.14. 2013.04.11. 마) 처분청은 청구인이 쟁점주택을 양도하고 무신고한 사실을 확인하고, 그 양도가액을 등기실가인 000원으로, 취득가액을 증여가액인 기준시가 000원으로 하여 산정한 과세표준으로 양도소득세를 결정하면서, 쟁점주택이 ｢소득세법시행령｣ 제167조의5 제1항 제2호 에 해당하는 주택(기존사업자기준일 이전에 사업자등록 등을 하고 2호이상의 국민주택을 임대하고 있는 거주자가 5년 이상 임대한 국민주택으로서 당해 주택의 기준시가가 취득당시 3억원을 초과하지 아니하는 주택)으로서 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제6호 에서 규정한 ‘대통령령으로 정하는 1세대 2주택’에 해당하지 않는 것으로 보아 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제1호 에 규정한 기본세율을 적용하여 산출한 2010년 과세연도 양도소득세 000원을 결정․고지하였다. 바) 청구인의 주택 취득․양도내역 및 양도소득세 신고내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인의 주택 취득․양도내역 및 양도소득세 신고내역 (생략) 2) 쟁점주택외 다른 임대주택(4채)에 대한 양도소득세 신고내역, 경정고지내역 및 불복 진행결과 가) 청구인은 2009.5.4. ○○구 ○○동 ○○아파트 동 호를, 2009.9.25. 위 ○○아파트 동 호를 각 양도하고, 2010.5.31. 양도가액을 000백만원, 취득가액을 000백만원, 필요경비를 000백만원(금융비용 및 최저생계비 000백만원 포함)으로 하여 2009년 귀속 양도소득세 확정신고를 하였고, 2010.1.18. 위 ○○아파트 동 *호를, 2010.1.25. 위 ○○아파트 동 ***호를 양도하고, 2010.3.31. 양도가액을 000백만원, 취득가액을 000백만원, 필요경비를 000백만원(금융비용 및 최저생계비 000백만원 포함)으로 하여 2010년 귀속 양도소득세 예정신고를 하였다. 나) △△세무서장(당시 주소지 관할세무서장)은 2011.2.경 위 각 필요경비에 산입한 ‘금융비용 및 최저생계비’를 필요경비 부인하여 2009년 귀속 양도소득세 000백만원, 2010년 귀속 양도소득세 000백만원을 각 경정고지하였다. 다) 청구인은 위 처분에 대하여 다음과 같은 청구주장 내용으로 이의신청을 거쳐 심판청구(2011.7.19.)를 제기하였다가 이후 행정소송(2012.3.12.)을 제기하였다.

1. 부동산매매업의 일환으로 아파트를 취득하였다가 매도하였으므로 부동산매매사업자로서 종합소득세가 과세되어야 하고, 지급이자(00억원 가량)가 필요경비로 인정되어야 함

2. 주택시장안정 종합대책(2003.10.29.)에 따라 2003.12.30. 개정된 부동산매매업자에 대한 종합소득세 세액계산 특례규정인 구 소득세법 제64조 및 같은 법 부칙 제16조는 사업자등록을 하지 않은 다주택보유자가 양도소득세 중과회피목적으로 주택매매 또는 주택임대사업으로 사업자등록하는 것을 막기 위해 시행 된 것으로, ｢임대 주택법｣ 제6조 에 의한 임대주택은 임대의무기간이 정해져 있으며 위반시 징역 또는 벌금에 처해지게 되어 구 소득세법 부칙 제16조 경과조치에 따른 2004.12.31.까지 매각할 수 없는 등 구 소득세법과 임대 주 택법 간 충돌이 일어나므로, 구 소득세법 부칙 제16조는 주택시장안정 종 합대책(2003.10.29.) 이후 사업자등록하였으나 중과세되는 부동산매매업자에 적용되는 조항일 뿐이다. 따라서 2003.10.29. 이전 주택임대사업자등록된 사 업자는 종전대로 종합소득세 과세대상이며, 청구인은 2002.11.4. 이전 사업자 등록한 주택임대사업자이므로 양도소득세 과세처분은 소급과세 등에 해당하여 무효이다. 라) 청구인이 불복 제기한 심판청구 및 행정소송에 대한 조세심판원 결정문(조심2011서2651, 2011.11.30.) 및 서울행정법원 판결문(서울행정법원 2012구단6851, 2012.11.21.)을 보면, 청구인이 주택임대업으로 사업자등록을 하고 보유 중이던 아파트를 임대하는 등으로 주택임대업을 한 사실, 청구인 소유의 각 아파트의 소유기간이 비교적 장기간이었던 점 등에 비추어 볼 때 청구인이 부동산매매업으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성을 가 지고 보유 중이던 아파트를 양도하였다고 보기 어려우므로 청구인이 보유 중이던 아파트의 양도로 인한 소득은 양도소득에 해당한다는 취지로 청구주장을 기각하는 결정을 하였다. 3) 다주택자 등에 대한 과세강화 관련 구 소득세법령 개정 내용 가) 2003.12.30. 개정된 구 ｢소득세법｣ 및 구 ｢소득세법시행령｣의 1세대 3주택 이상자에 대한 과세강화 관련 규정을 살펴보면, ‘대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택’에 대하여는 장기보유특별공제를 배제하고(법 제95조), 보유기간에 상관없이 60% 세율을 적용하는 것(법 제104조 제1항 제2호의3)으로 개정하였고, 구 ｢소득세법｣ 부칙 제16조에서 1세대 3주택 이상 소유자에 대한 경과조치로서 이 법 시행 당시 1세대 3주택 이상에 해당하는 자가 2004.12.31. 이전에 주택을 양도하는 경우 장기보유특별공제를 적용하고 일반세율을 적용하며, 1년 유예를 받기 위하여는 2004.1.1.이후 새로이 주택을 추가 취득하지 아니하여야 하는 것으로 규정하였으며,

• 나) 구 ｢소득세법시행령｣ 제167조의3 제1항 은 구 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제2호 의3의 규정에서 “대통령령이 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”에는 아래 <표3> (󰡔2003 간추린 개정세법󰡕 제431쪽 참조)과 같이 장기임대주택으로 일정기간이상 임대 후 양도하는 주택은 제외되는 것으로 규정하였다. <표3> 장기임대사업 주택으로 일정기간이상 임대후 양도하는 주택 구 분 60% 중과 제외요건 임대호수 임대기간 규 모 ․건설임대주택 5호이상 임대주택법상 임대의무기간 (3～5년)이상 국민주택 규모이하 ․매입임대주택 신규사업자 (03.10.30이후 사업자등록) 5호이상 10년이상 국민주택 규모이하로서 국세청기준시가 3억원 이하 (양도당시를 기준으로 판정) 기존사업자 (03.10.29이전 사업자등록) 2호이상 5년이상 국민주택 규모이하로서 국세청 기준시가 3억원 이하 (양도당시를 기준으로 판정)

○ 기존사업자의 기준

• 주택시장 안정대책 발표일(2003.10.29.) 이전에 세무서에 주택임대사업자로 등록을 하고, 임대주택법에 의하여 시․군․구에 등록을 한 주택임대사업자를 말함

• 시․군․구에 신고를 하였으나 세무서에 신고하지 않은 경우에는 ’04.6.30.까지 세무서에 신고시 기존사업자로 인정

• 라. 판단 1) 청구인은 이 건 과세처분은 과세 근거법령을 변경하였으므로 위법하다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 행정처분의 취소를 구하는 항고소송에서 처분청은 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계가 동일성이 있다고 인정되는 한도 내에서는 다른 사유를 추가하거나 변경할 수도 있으나, 기본적 사실관계가 동일하다는 것은 처분사유를 법률적으로 평가하기 이전의 구체적인 사실에 착안하여 그 기초인 사회적 사실관계가 기본적인 점에서 동일한 것을 말하며, 처분청이 처분 당시에 적시한 구체적 사실을 변경하지 아니하는 범위 내에서 단지 그 처분의 근거 법령만을 추가･변경하거나 당초의 처분사유를 구체적으로 표시하는 것에 불과한 경우에는 새로운 처분사유를 추가하거나 변경하는 것이라고 볼 수 없는바(대법원 2008.2.28. 선고 2007두13791 판결 등 참조), 처분청이 이 건 심사청구 심리 중에 처분의 근거법령을 소득세법 제104조 제1항, 제4항, 제6항으로부터 소득세법 제104조 제1항 제1호 로 변경한 것은, 처분 당시에 적시한 구체적 사실을 변경하지 아니하는 범위 내에서 단지 그 처분의 근거 법령만을 추가･변경하거나 당초의 처분사유를 구체적으로 표시하는 것에 불과한 경우에 해당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 2) 청구인은 이 건 과세처분이 헌법에 위반한 처분이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. 처분청은 쟁점주택이 ｢소득세법시행령｣ 제167조의5 제1항 제2호 에 해당하는 주택으로서 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제6호 에서 규정하는 “대통령령이 정하는 1세대 2주택 이상에 해당하는 주택”에 해당하지 않아 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제1호 에 규정한 기본세율을 적용하여 이 건 양도소득세 부과처분을 하였는바, 쟁점주택은 대통령령이 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택으로서 1세대 2주택에 해당하더라도 이에 대해 적용할 세율은 ｢소득세법｣ 제104조 제6항 에 따라 결국 ｢소득세법｣ 제104조 제1항 제1호 에 규정한 기본세율이 적용되는 결론에 있어서는 동일하다 할 것이므로 쟁점주택 양도 당시에 적용되는 세법령에 따른 처분청의 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다고 판단된다. 또한, 청구인은 쟁점주택 양도에 대한 양도소득세 과세와 관련하여 ｢소득세법｣ 제104조 제1항, 제4항, 제6항 및 ｢소득세법 시행령｣ 제167조의3 제1항 제2호 규정이 헌법상의 소급입법금지, 평등의 원칙, 자유와 권리는 법률로써 제한된다는 규정 등에 위배되므로 이 건 양도소득세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장하나, ｢소득세법｣ 제104조 및 ｢소득세법 시행령｣ 제167조의3 은 2009.12.31. 법률 제9897호 및 2010.2.18. 대통령령 제22034호로 제정･공포된 법령이고, 동 법령이 헌법에 위반되는지 여부는 헌법재판소 및 대법원의 소관이며, 이에 대하여 헌법에 위반된다고 결정한 바도 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.