항공사진을 보면 쟁점농지 위에 건물이 확인되는 점, 통상적으로 본인 소유의 토지위에 건축물을 구축하는 경우 임대차 계약서를 작성하여 임대료 및 임대면적을 기재하나, 청구인은 이에 대한 증빙제시가 없어 전체 면적을 농지 이외의 용도로 사용한 것으로 봄이 타당함
항공사진을 보면 쟁점농지 위에 건물이 확인되는 점, 통상적으로 본인 소유의 토지위에 건축물을 구축하는 경우 임대차 계약서를 작성하여 임대료 및 임대면적을 기재하나, 청구인은 이에 대한 증빙제시가 없어 전체 면적을 농지 이외의 용도로 사용한 것으로 봄이 타당함
이 건 심사청구는 기각합니다.
쟁점농지 중 ○○리 100-1번지 3,425㎡ 중 927,66㎡은 일부분이 양도시점에 경작하고 있는 것으로 나타나는바, 이에 대한 자경감면을 인정해야 하며, 양도소득세를 계산하는 취득시기를 ｢상속세 및 증여세법｣의 상속개시일인 실종선고일로 보는 것은 부당하며, ｢민법｣에 따라 실종신고일로부터 5년인 실종기간 만료일로 보아야 하며, 쟁점농지는 AAA이 1948년에 취득하여 8년이상 경작하고, 청구인이 상속받아 1년 이상 경작한 것으로 자경감면을 적용해야 한다.
쟁점농지의 항공사진에 의하면 2014년부터 건물이 구축되어 있어 전체 면적이 양도일에 농지에 해당하지 않아 자경감면을 적용할 수 없으며, 쟁점농지의 청구인의 취득시기는 국세청 유권해석(국세청 법령해석과-2207, 2016.7.7.)에 의하여 법원의 실종선고일인 1989.9.30.로 청구인이 상속으로 취득한 쟁점농지를 실종선고일(상속개시일) 이후 1년 이상 계속하여 쟁점농지 소재지에서 거주하여 경작하지 않았으며, AAA과 청구인이 쟁점농지를 경작한 객관적인 증빙도 제출되지 않아 당초 8년 자경감면을 배제하고 고지한 처분은 정당하다.
① 쟁점농지 양도시점에 일부면적을 농지로 볼 수 있는지
② (쟁점①인용시) 쟁점농지의 취득시기를 민법상 실종기간 만료일로 볼 것인지, 법원의 실종선고일로 볼 것인지
③ (쟁점②인용시) 쟁점농지의 8년 자경감면 적용대상 여부
① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상(중간생략) 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) (중간생략)
③ 제1항을 적용받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. 1-1) 조세특례제한법 시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】
① 법 제69조제1항 본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자”란 8년(중간생략)이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법제1조의2제1항제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조 에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기준에 따른다.
1. 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우: 매매계약일 현재의 농지 기준
2. 환지처분 전에 해당 농지가 농지 외의 토지로 환지예정지 지정이 되고 그 환지예정지 지정일부터 3년이 경과하기 전의 토지로서 토지조성공사의 시행으로 경작을 못하게 된 경우: 토지조성공사 착수일 현재의 농지 기준
3. 광산피해의 방지 및 복구에 관한 법률, 지방자치단체의 조례 및 지방자치단체의 예산에 따라 광산피해를 방지하기 위하여 휴경하고 있는 경우: 휴경계약일 현재의 농지 기준
⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산할 때 상속인이 상속받은 농지를 1년 이상 계속하여 경작하는 경우(제1항 각 호의 어느 하나에 따른 지역에 거주하면서 경작하는 경우를 말한다. 이하 이 항 및 제12항에서 같다) 다음 각 호의 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.
1. 피상속인이 취득하여 경작한 기간(직전 피상속인의 경작기간으로 한정한다)
2. 피상속인이 배우자로부터 상속받아 경작한 사실이 있는 경우에는 피상속인의 배우자가 취득하여 경작한 기간 1-2) 조세특례제한법 제2조 【정의】
② 제1항에 규정된 용어 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 제3조제1항제1호부터 제19호까지에 규정된 법률에서 사용하는 용어의 예에 따른다. 1-3) 조세특례제한법 제3조 【조세특례의 제한】
① 이 법,국세기본법및 조약과 다음 각 호의 법률에 따르지 아니하고는 조세특례를 정할 수 없다.
1. 소득세법
2. 법인세법
3. 상속세 및 증여세법 2) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】
① 법 제97조제1항제1호가목 본문에서 “취득에 든 실지거래가액”이란 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.
⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조제1항제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 다음 각호의 규정에 의한 금액에 의한다. 2-2) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. <개정 2010.12.27> 2-3) 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】
① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
5. 상속 또는 증여에 의하여 취득한 자산에 대하여는 그 상속이 개시된 날 또는 증여를 받은 날 3) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】
1. "상속"이란 민법 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.
2. "상속개시일"이란 피상속인이 사망한 날을 말한다. 다만, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 4) 민법 제27조 【실종의 선고】(失踪의 宣告)
① 부재자의 생사가 5년간 분명하지 아니한 때에는 법원은 이해관계인이나 검사의 청구에 의하여 실종선고를 하여야 한다.
② 전지에 임한 자, 침몰한 선박 중에 있던 자, 추락한 항공기 중에 있던 자 기타 사망의 원인이 될 위난을 당한 자의 생사가 전쟁종지후 또는 선박의 침몰, 항공기의 추락 기타 위난이 종료한 후 1년간 분명하지 아니한 때에도 제1항과 같다. <개정 1984.4.10> 4-1) 민법 제28조 【실종선고의 효과】(失踪宣告의 效果) 실종선고를 받은 자는 전조의 기간이 만료한 때에 사망한 것으로 본다. 4-2) 민법 제997조 【상속개시의 원인】(相續開始의 原因) 상속은 사망으로 인하여 개시된다. <개정 1990.1.13> 5) 지방세법 시행령 제20조 【취득의 시기】
① 무상승계취득의 경우에는 그 계약일(상속 또는 유증으로 인한 취득의 경우에는 상속 또는 유증 개시일을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 다만, 해당 취득물건을 등기ㆍ등록하지 아니하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 서류에 의하여 계약이 해제된 사실이 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
1. 사실관계
○○지방법원 ○○지원 사건번호 00느00실종선고(선고일 0000.0.00.)의 판결문에 의하면 부재자인 AAA을 1967.6.24. 이후 5년이상 생사불명인 것으로 인정하고 1972.6.6.24. 실종기간이 만료되어 실종을 선고한 것으로 확인된다.
- 마) 청구인, 청구인의 子 등의 거주이력 주민등록초본에 의하면 청구인은 1979.3.16. ○○도 ○○면 ○○리 115번지에 전입하여 1980.7.29. ○○시 ○○구로 전입한 것으로 나타난다. 실종선고일인 1989.9.30. 이후에는 쟁점농지 소재지 인근에서 거주하지 않은 것으로 나타난다. 양도농지의 폐쇄등기부상 소유권이전 취득자인 AAA의 주소는 양도농지 인근인 ○○ ○○군 ○○읍 ○○리 71번지로 나타나고 있으며, 청구인의 子 CCC의 재적등본에 의하면 출생신고일은 1973.8.20., 출생은 1967.12.17.이며 출생장소는 ○○군○○읍 ○○리 115번지로 확인된다.
- 바) 쟁점농지 사실관계에 따른 이력 요약
- 사) 쟁점농지 경작관련 청구인 제출서류 청구인의 배우자인 AAA이 자경하였다는 쟁점농지 소재지 인근 주민의 경작확인서를 제출하였다. 청구인이 쟁점농지를 경작하였다는 쟁점농지 소재지 인근 주민의 경작확인서를 제출하였다.
2. 처분청의 세부주장
- 가) 양도일 현재 쟁점농지는 농지로 경작하고 있지 않음 청구인은 쟁점농지 중 일부면적(927.66㎡)이 농지로 보이므로 해당부분에 대해 농지로 사용하였다고 주장하나, 2014년 항공사진은 인근의 다른 농지와 달리 밭고랑이 없고, 쟁점농지의 LH홍보관의 주차장 등으로 사용된 것으로 판단되며, 청구인이 주장하는 일부 면적도 수풀이 무성하고 잡목이 확인되는 등 방치수준으로 경작한 것으로 보이지 않아 농지로 볼 수 없다.
- 나) 쟁점농지의 취득시기는 ｢상속세 및 증여세법｣ 제2조 의 규정에 의하여 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일로 보아 쟁점농지의 경작기간을 산정해야 함 청구인은 ｢조세특례제한법｣ 실종으로 인한 사망의 상속시기가 규정되어 있지 않으므로 청구인의 상속시기는 민법 제28조 에 따라 실종기간 만료일을 상속시기로 적용해야 한다고 주장하나, ｢상속세 및 증여세법｣ 제2조 는 “상속개시일이란 피상속인이 사망한 날을, 다만, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다”라고 규정하고 있으며, 해당 건으로 국세청에 유권해석을 요청하여 질의회신한 회신문(국세청 법령해석과-2207, 2016.07.07.)에 “피상속인이 농지를 8년이상 자경하던 중 실종되었고 법원의 실종선고로 피상속인이 자경하던 농지를 상속으로 취득한 경우, 8년 자경감면을 적용함에 있어 상속인은 실종선고일 이후 1년 이상 계속하여 상속받은 농지를 경작하면 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 합산하여 조세특례제한법 제69조 에 따른 감면을 적용받을 수 있는 것임”으로 회신하였던 것으로 ○○지원의 실종선고일인 1989.9.30. 이후 청구인의 경작기간을 산정하는 것이 타당하다.
- 다) 청구인 및 피상속인인 AAA의 경작사실에 대한 객관적인 증빙제출이 없어 8년 자경감면을 배제한 당초 처분은 정당함 실종선고일 이후 청구인은 농지소재지에 재촌하지 않은 것이 주민등록초본에 의해 확인되므로 8년 자경감면에 해당되지 않고 자경여부도 명백하지 않는 것으로 판단되므로 청구인의 자경을 인정할 수 없다. 청구인은 상속받은 쟁점농지의 취득시기에 대해서만 언급하였을 뿐 ｢조세특례제한법｣에 상속받은 농지를 양도할 때 피상속인의 경작기간을 통산할 수 있는 경우는 상속개시일, 농지 양도시기, 상속인이 상속받은 농지를 경작하였는지에 대해서는, 쟁점농지 주변 주민 3명(, , ***)의 농지경작 확인서 외에는 제출한 증빙서류가 없으며, 양도농지 면적이 6,290㎡(약 1,900평)이나 되는 것으로 확인되나, 농지원부·퇴비·비료·농약구입 등 피상속인 및 청구인이 8년이상 자경하였다는 객관적인 증빙서류 제시가 없는 것으로 확인되며, 청구인이 쟁점농지 소재지에서 주민등록이 있었던 적은 ’79.03.16〜’80.07.18.까지이고 전후 주민등록 이력은 농지소재지와는 전혀 관련이 없는 ○○·○○·○○에 주민등록이 되어 있어 청구인의 재촌여부 및 자경여부가 불분명하므로 8년 자경감면 부인하여 결정한 당초 처분 정당하다.
3. 청구인의 세부주장
- 가) 쟁점농지의 일부면적으로 양도일 현재 경작하고 있는 것이 확인됨 쟁점농지의 전체는 농지로 볼 수 없으나, 다음과 같이 2015년 항공사진상 일부 경작으로 확인된 ○○리 100-1번지 전체면적 3,425㎡ 중 927.66㎡은 농지로 나타나는바, 해당부분은 농지로 인정해야 한다.
- 나) 쟁점농지의 취득시기를 개별세법인 ｢조세특례제한법｣ 및 ｢소득세법｣에서 ｢상속세 및 증여세법｣을 준용하는 것은 법리를 오해한 것임 기획재정부는 우리나라 조세를 분류함에 있어서 ‘개별세법’과 ‘일반세법’으로 나누어 분류하고 있으며, 기획재정부가 발간하는 ‘조세개요’에서는 개별세법을 아래와 같이 정의하고 있는바, 국세에 관하여는 각세목(조세의 종류를 “세목”이라고 함)을 별개의 법률에서 규정하고 있는데 이를 “1세목 1세법주의” 라고 칭함(다만 예외적으로 상속세및 증여세법만은 상속세와 증여세라는 두세목을 규정) 이처럼 각 조세의 종목과세율을 정한 세법을 개별세법 이라고 함 현행 ｢소득세법 시행령｣ 제162조 는 상속을 원인으로 하는 자산에 대해 “상속이 개시된 날”이라 규정할 뿐 실종으로 인한 상속개시일을 규정하지 않고 있으며, 반면, ｢상속세 및 증여세법｣ 제2조 는 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다고 규정되어 있고, 이는 실종을 원인으로 한 상속의 시기를 정하고 그 부과제척기간을 확정하여 상증법의 측면에서 실종을 이용한 조세면탈을 방지하는 취지의 규정으로, 조세법규의 해석은 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 불문하고 법문대로 엄격하게 해석하여야 하며, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 점(대법원 1998.3.13. 선고, 97누20748 판결 등 다수)을 보면 ｢소득세법｣에 규정되지 않은 ‘실종으로 인한 사망의 상속시기’에 대하여, ｢상속세 및 증여세법｣ 규정으로 근거 없이 확대 적용한 처분청의 과세는 조세법률주의에 위배된다. ｢조세특례제한법｣은 일반세법으로 여러 개별세법에 공히 적용되는 법률로, 제2조에서 이 법에서 사용되는 용어의 뜻을 규정하였고, 제2조 제2항은 제1항에서 정의하지 않은 용어의 경우 제3조의 제1호부터 제19호까지 총19개의 개별세법에서 정한 용어의 예를 따르도록 하였는바, 국세청 서면질의 회신(2016.7.7.)은 해석의 근거가 별도 제시되지는 않았으나 상증법의 제2조 제2호의 규정을 적용한 것으로 보이며, 이러한 유권해석은, 소득세(양도소득세)의 감면에 대한 조특법 규정을 상증법의 용어를 적용하여 해석한 것으로, 규정되지 않은 용어의 경우 개별세법의 용어의 예를 따른다는 조특법 제2조의 규정을 확대해석한 것이며, 이러한 해석은 조특법 내부에서 법리의 충돌을 발생시키는 것으로 부당하다. 또한, 지방세 유권해석에는 실종으로 인한 상속의 상속시기와 관련된 부동산의 취득시기를 민법을 준용한 실종만료일을 상속시기로 보고 있는바, 국세에서만 유독 상속세 및 증여세법을 준용한 것은 법리를 오해한 것이다.
- 다) 쟁점농지는 피상속인이 1948년에 취득하여 8년이상 경작하고, 청구인이 상속받아 1년 이상 경작한 것으로 자경감면을 적용해야 함 청구인은 1966년 피상속인과 결혼하며 시가(○○ ○○ ○○ ○○ 115)에 전입하여 시부모를 모시고 거주하던 중 임신을 하였으며, 임신 중에 피상속인이 실종되었는바, 피상속인인 AAA은 쟁점농지를 1948년에 취득하여 1967년 실종신고일까지 경작한 것은 주민의 경작확인서, 제반 여건을 감안하면 당연한 것이고, AAA이 실종된 이후에는 외아들인 피상속인을 대신하여 시부모를 모시고 농사일과 집안일을 전담하였으며, 이는 가부장적인 당시 시대상황에서 불가피한 역할이었으며, 혼인 직후 아들이 실종된 것으로 생각한 시부모님으로 인해, 청구인은 혹독한 시집살이에 상당한 고통이 있었으며, 1967.12.17. 아들 CCC가 출생하였고, 1973.8.20. 작성된 재적등본에 의하면 출생지는 ‘○○ ○○ ○○ ○○ 115’으로 기재되어 있고, 등록당시 주소지 또한 ‘○○ ○○ ○○ ○○ 115’로 되어 있어, 청구인은 1966년 혼인 이후부터 1973.8.20.까지 쟁점농지 소재지에 거주하고 확인되고, 청구인과 子 CCC는 1975년부터 4년간 ○○ ○○에서 거주 후, 1979.3.16. 시부모 봉양을 위해 다시 시가(○○ ○○ ○○ ○○ 115)에 전입하였고, 아들의 교육을 위하여 1980.7.29. ○○으로 전출할 때까지 농지소재지에 1년 4개월이상 거주하였음이 주민등록초본으로 나타나는바, 1979.3.16. 재차 전입할 당시, 피상속인의 누나 3인은 이미 출가하여 시가에는 시부모 내외만이 쟁점농지를 경작하여 생계를 유지하고 있었고, 시부모(70세 전후)의 건강이 악화되자 집안의 대를 잇기 위하여 청구인과 유일한 친손자인 子 CCC가 전입하여 1979.3.16.~1980.7.28. 기간 동안 연로한 시부모를 돌보며 쟁점농지 전부를 직접 경작한 것이다. 1979.3.16.~1980.7.28. 기간 동안, 청구인은 다른 소득이나 직업에 종사한 사실이 없었고, 쟁점농지 외에 소유하는 별도의 농지도 없으며, 쟁점농지의 농작물로 생계를 유지하였는바, 처분청이 36년 전에 이루어진 자경에 대해 퇴비, 농약 등의 영수증을 제시하라는 것은 과도한 요구이며, 해외이민이나 농지임대 등 쟁점토지를 경작하지 못할 특별한 이유가 없으므로 간접적인 증빙자료 등에 의하여 쟁점토지에서 농사를 지었을 것으로 보는 것이 사회통념상 합리적이다(조심2013중202, 2013.11.26., 심사양도1999-0365, 199.11.5. 결정 참조). 당시 쟁점농지 소재지는 전형적인 농촌지역으로 산업시설이나 기반시설이 미비하여 직장이나 다른 직업을 구하기 어려웠고, 혼자서 어린 아들을 돌보고 시부모를 봉양해야하는 청구인의 처지에서 집을 떠나 다른 일을 구할 수도 없었고, 인근 주민의 경작확인서 및 당시 사회현실 등 여러 정황을 감안하면 피상속인이 남겨준 농지에서 농사를 지을 수밖에 없는 것으로 당초 처분은 부당하다.
- 라. 판단 ｢조세특례제한법｣ 제69조 제1항 은 “농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.”로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제66조 제5항은 “양도소득세의 감면대상이 되는 토지는 ｢소득세법 시행령｣ 제162조 의 규정에 의한 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다”로 규정하고 있으며, ｢농지법｣ 제2조 는 “농지란 전・답，과수원 그 밖에 법적 지목을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지를 말한다’고 규정하고 있다. 한편, 공부상 지목이 농지라고 하더라도 양도일 현재 실제로 경작하고 있지 않는 토지는 농경지로 사용되지 않고 있는 것이 토지 소유자의 자의에 의한 것이든 또는 타의에 의한 것이든 일시적으로 휴경상태에 있는 것이 아닌 한 양도일 현재 농지라고 볼 수 없어 양도소득세 비과세대상인 토지에 해당하지 않는바(대법원2004두5003, 2005.6.23., 대법원 91누7422, 1991.11.12. 판결 등 참조), 이러한 관련법령과 법리에 따라 살펴본다. 청구인은 쟁점농지 중 ○○리 100-1번지 3,425㎡ 중 927.66㎡은 양도일 현재 농지로 사용했다고 주장하나, 항공사진을 보면 2014년부터 쟁점농지 위에 건물이 확인되는 점, 통상적으로 본인 소유의 토지위에 건축물을 구축하는 경우 임대차 계약서를 작성하여 임대료 및 임대면적을 기재하나, 청구인은 이에 대한 증빙제시가 없어 전체 면적을 농지 이외의 용도로 사용한 것으로 보이는 점, 2014년 및 2015년 항공사진을 보더라도 건물이 정착되어 있는 면적 이외에도 주차장으로 사용되고, 수풀이 무성하고 잡목이 있는 등 농지로 보기 어려운 점 등 이상의 관련 법령과 사실관계를 종합하면, 쟁점농지가 양도당시 농작물을 재배한 농지로 볼 수 없어 감면신청을 부인한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 쟁점②, ③은 쟁점①의 판단에 따라 심리실익이 없으므로 이를 심리하지 않는다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.