청구인의 부모가 8년 이상 재촌자경하다가 청구인에게 증여한 농지는 비사업용 토지에 해당하지 않음

@@세무서장이 2016.6.14. 청구인에게 한 2015년 과세연도 양도소득세 ###,311,872원의 부과처분은 이 건 과세대상 토지의 양도차익에서 장기보유 특별공제액을 공제하여 과세표준과 세액을 경정합니다.

1.

• 가. 청구인은 2015.3.3. oo시 oo동 ooo-o에 있는 전 o,ooo㎡(이하 “쟁점토지”라고 한다)를 이aa 외 5인에게 992,250,000원에 양도하고, 2015.3.23. 양도소득세 예정신고를 하면서 취득가액을 53,155,659원, 기타 필요경비를 516,465원, 장기보유특별공제를 281,573,362원을 적용하여 2015년 과세연도 양도소득세 ###,311,715원을 신고‧납부하였다.
• 나. 처분청은 2016.6.14. 청구인에 대한 양도소득세 실지조사를 실시한 결과, 쟁점토지는 소득세법 제104조 의 3에 따른 “비사업용토지”에 해당한다는 이유로 장기보유특별공제 281,573,362원을 부인하여 2015년 과세연도 양도소득세 ###,311,872원을 경정‧고지하였다.
• 다. 이에 청구인은 2016.8.29. 이의신청을 거쳐 2016.12.15. 이 건 심사청구를 제기하였다.

2.

• 가. 청구인의 부 양bb은 1954.1.11. 쟁점토지를 김cc으로부터 매수하였다가 1955.8.15. 사망하면서 쟁점토지는 청구인의 모 윤dd에게 상속되었고, 청구인이 1962.2.27. 윤dd으로부터 쟁점토지를 증여받으면서 형식적으로만 매매를 원인으로 소유권이전등기를 경료한 것일 뿐이다.
• 나. 그런데 양bb 및 윤dd은 1954.1.11.～1962.2.27. 약 8년 1개월 동안 oo시 oo2동 oooo번지에서 거주하면서 쟁점토지를 경작한 이상, 쟁점토지는 “직계존속 또는 배우자가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지 소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지‧임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속‧증여받은 토지”로서 “비사업용 토지”에 해당하지 않으므로 장기보유특별공제 적용이 가능하다(소득세법 제95조 제2항, 제104조의3 제2항, 소득세법 시행령 제168조 의 14 제3항 제1의2호).

3.

• 가. 청구인은 1962.2.27. 쟁점토지에 관하여 매매를 원인으로 소유권이전등기를 경료한 이상, 쟁점토지는 애당초 직계존속인 윤dd으로부터 증여받은 토지에 해당하지 않는다.
• 나. 또한 청구인은 양bb 및 윤dd이 1954.1.11.～1962.2.27. 약 8년 1개월 동안 쟁점토지를 경작하였다고 주장하면서 사인 간에 얼마든지 임의로 작성이 가능한 사실확인서만을 제출할 뿐, 비료, 농약 등 농자재 구입 영수증, 수확물 처분자료 등 객관적인 증빙서류를 전혀 제시하지 못하고 있다. 따라서 쟁점토지는 “비사업용 토지”로서 장기보유특별공제 적용이 불가능하다(소득세법 제95조 제2항 및 제104조의3 제1항 제1호 가목).

• 가. 쟁점 쟁점토지가 청구인의 父母가 8년 이상 재촌‧자경하다가 청구인에게 증여한 농지로서 “비사업용 토지”에 해당하지 않는지 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법(2015.3.10. 법률 제13206호로 개정되기 전의 것)
• 가) 제94조【양도소득의 범위】

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(지적공부)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득

• 나) 제95조【양도소득금액】

① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. (생략) [표1] 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 10 4년 이상 5년 미만 100분의 12 5년 이상 6년 미만 100분의 15 6년 이상 7년 미만 100분의 18 7년 이상 8년 미만 100분의 21 8년 이상 9년 미만 100분의 24 9년 이상 10년 미만 100분의 27 10년 이상 100분의 30

• 다) 제104조의3【비사업용 토지의 범위】

① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논・밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만,농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.
• 나. 특별시・광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)・특별자치시(특별자치시에 있는 읍・면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)・특별자치도(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제15조 제2항 에 따라 설치된 행정시의 읍・면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시 지역(지방자치법 제3조제4항 에 따른 도농 복합형태인 시의 읍・면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시・광역시・특별자치시・특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다.

② 제1항을 적용할 때 토지 취득 후 법률에 따른 사용 금지나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 그 토지가 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 토지를 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

③ 제1항과 제2항을 적용할 때 농지・임야・목장용지의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 소득세법 시행령(2015.6.1. 대통령령 제26302호로 개정되기 전의 것)

• 가) 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

• 가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간
• 나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간
• 다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.
• 나) 제168조의8【농지의 범위 등】

① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 "농지"라 함은 전・답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막・퇴비사・양수장・지소(지소)・농도・수로 등의 토지 부분을 포함한다.

② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"라 함은 농지의 소재지와 동일한 시(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제15조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)・군・구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시・군・구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가농지법제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다.

• 다) 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

③ 법 제104조의3 제2항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 비사업용 토지로 보지 아니한다. 1의2. 직계존속 또는 배우자 1) 가 8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지・임야 및 목장용지로서 이를 해당 직계존속 또는 해당 배우자로부터 상속・증여받은 토지. 다만, 양도 당시국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 도시지역(녹지지역 및 개발제한구역은 제외한다) 안의 토지는 제외한다. 3) 소득세법 시행규칙(2015.3.13. 기획재정부령 제479호로 개정되기 전의 것) 제83조의5【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

③ 영 제168조의14 제3항 제1호의2에서 "8년 이상 기획재정부령으로 정하는 토지소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지·임야·목장용지"란 다음 각 호의 토지를 말한다.

1. 8년 이상 농지의 소재지와 같은 시·군·구(자치구를 말한다. 이하 이 항에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주하는 자가 조세특례제한법 시행령제66조제13항에 따른 자경을 한 농지 4) 조세특례제한법 시행령(2015.4.20. 대통령령 제26205호로 개정되기 전의 것) 제66조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다. 5) 농지법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "농지"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

• 가. 전ㆍ답, 과수원, 그 밖에 법적 지목(地目)을 불문하고 실제로 농작물 경작지 또는 다년생식물 재배지로 이용되는 토지. 다만, 초지법에 따라 조성된 초지 등 대통령령으로 정하는 토지는 제외한다.
• 다. 사실관계 등 1) 청구인이 제출한 청구인의 호적등본 1매에 따르면, ① 청구인의 부는 양bb, ② 청구인의 모는 윤dd, ③ 양bb의 사망일은 1955.8.15.인 사실이 확인된다.

2. 청구인이 제출한 2016.11.15.자 양bb의 경력증명서 1매에 따르면, ① 양bb의 생년월일은 1919.5.11., ② 주소는 oo시 oo읍 oo리 oooo, ③ 근무기간은 1951.3.25.～1955.8.15. (근무년한: 4년 4개월), ④ 직급: o급(기사), ⑤ 근무부서는 oo도, ⑥ 퇴직사유는 당연퇴직(사망)인 사실이 확인된다.

3. 청구인이 제출한 윤dd의 가족관계증명서 및 기본증명서 각 1매에 따르면, ① 출생연월일은 1919.5.17., ② 자녀는 청구인(1938.9.13. 출생), 양gg(1944.9.25. 출생), 양hh(1946.3.29. 출생), 양jj(1950.4.18. 출생), 양kk(1955.11.17. 출생), ③ 사망일은 2010.10.16.인 사실이 확인된다.

4. 청구인이 제출한 양bb 및 김cc 사이에 작성된 쟁점토지에 관한 매매계약서에 따르면, 양bb은 1954.1.11. 김cc으로부터 쟁점토지를 39,500환에 매수한 사실이 확인된다.

5. ~ 14) 생략

• 라. 판단 살피건대, 원칙적으로 농지의 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지의 경우에는 비사업용토지로서 양도차익에서 장기보유 특별공제액을 공제할 수 없는 것이지만(소득세법 제95조 제2항, 제104조의3 제1항 제1호 가목 참조), 예외적으로 “직계존속이 8년 이상 토지 소재지에 거주하면서 직접 경작한 농지를 해당 직계존속으로부터 상속‧증여받은 토지”의 경우에는 사업용토지로 보아 양도차익에서 장기보유 특별공제액 을 공제할 수 있다(같은 법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제3항 제1호의2). 그런데 앞서 “다. 사실관계 등”에서 살펴본 바와 같이 청구인이 제출한 청구인의 호적등본, 양bb의 경력증명서, 양bb 및 김cc 사이에 작성된 쟁점토지에 관한 매매계약서, 쟁점토지의 등기사항전부증명서 및 폐쇄부동산등기부, 쟁점토지의 수기작성 토지대장 및 전자 토지대장, 윤dd의 수기작성 주민등록표, 청구인의 병적증명서, 김RR 외 4인이 작성한 사실확인서 및 2016.4.22. 현재 쟁점토지 현황사진, 처분청이 제출한 ooooo 대표 고QQ 작성 사용서에서 확인되는 사실에 비추어 볼 때, ① 양bb이 1954.1.11. 김cc으로부터 쟁점토지를 취득하였다가 1955.8.15. 사망하면서 배우자인 윤dd이 양bb으로부터 이를 상속받았고, 청구인은 1962.2.27. 윤dd으로부터 다시 이를 “증여”받는 한편, ② 양bb은 쟁점토지 취득 후 사망한 1955.8.15.까지, 윤dd은 쟁점토지 취득 후 적어도 청구인에게 쟁점토지를 증여한 1962.2.27.까지 쟁점토지의 소재지에서 “거주”하면서 쟁점토지를 직접 “경작”하였고, ③ 청구인이 쟁점토지를 이aa 외 5인에게 양도한 2014.12.9. 당시 쟁점토지는 일부에서 채소가 경작되던 “농지”였던 것으로 보인다. 따라서 쟁점토지는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지에 해당하므로, 양도차익에서 장기보유 특별공제액을 공제함이 타당하다. 이에 대하여 처분청은 양bb 및 김cc 사이에 작성된 쟁점토지에 관한 매매계약서의 진위여부가 불분명한 점, 청구인이 1962.2.27. 쟁점토지에 관하여 매매를 원인으로 소유권이전등기를 경료한 점, 청구인은 당시 24세의 성인으로서 쟁점토지의 가격도 그다지 비싸지 않은 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점토지를 윤dd으로부터 증여받은 것이 아니라 김cc으로부터 직접 “매수”한 것으로 보아야 한다는 의견이다. 그러나 양bb 및 김cc 사이에 작성된 쟁점토지에 관한 매매계약서가 달리 위조되었다고 볼만한 사정은 존재하지 않는다. 또한 양bb이 쟁점토지를 취득하여 윤dd이 양bb으로부터 이를 상속받을 당시는 의용민법이 시행되던 때로, 당사자 간의 의사표시만으로 물권변동의 효력이 생기고 등기는 단지 대항요건에 불과하였다가 민법이 1958.2.22. 제정되어 1960.1.1. 시행되면서 비로소 등기가 물권변동의 요건이 된 점(헌법재판소93헌바67, 1996.12.26. 참조), 위 민법 부칙 제10조 제1항에서 “본법 시행일 전의 법률행위로 인한 부동산에 관한 물권의 득실변경은 본법 시행일로부터 3년 내에 등기하지 아니하면 그 효력을 잃는다”라고 규정한 점 등에 비추어 볼 때, 청구인은 1962.2.27. 당시 양bb이 이미 사망하여 그 명의로 소유권이전등기를 경료한 후 윤dd 명의의 상속등기, 자신 명의의 증여등기를 할 수 없게 되자 부득이 김cc으로부터 곧바로 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료한 것으로 보인다. 따라서 위와 같은 처분청의 의견은 타당하지 않다. 나아가 처분청은 설사 양bb이 1954.1.11. 쟁점토지를 매수하였다가 1955.8.15. 사망하면서 윤dd이 이를 상속하였고 청구인이 1962.2.27. 이를 윤dd으로부터 상속받은 것으로 보더라도, 양bb 및 윤dd이 자경하였다는 증빙이 존재하지 않고, 양bb이 쟁점토지를 소유한 기간은 1년 7월, 윤dd이 쟁점토지를 소유한 기간은 6년 6월에 불과하여 직계존속이 8년 이상 토지 소재지에 거주하면서 직접 경작하여야 한다는 요건을 충족하지 못하였다는 의견이다. 그러나 양bb 및 김cc 사이에 작성된 쟁점토지에 관한 매매계약서에 따르면 “지상물을 삼분지이 본인의 수확하기로 하며”라고 기재되어 있는 점, 청구인의 친척인 김TT, 문YY 등이 양bb 및 윤dd의 자경사실을 확인하고 있는 점, 부모의 재촌‧보유기간을 합산한 기간을 소득세법 시행령 제168조의14 제3항 제1호 의2에 따른 직계존비속의 재촌‧보유기간으로 보아 비사업용토지 여부를 판단하는 것이고(재산세제과-898, 2012.10.31. 참조) 이에 따라 양bb과 윤dd의 재촌‧보유기간을 합산하면 8년 1월인 점 등에 비추어 볼 때, 위와 같은 처분청의 의견은 받아들이기 어렵다. 이렇게 볼 때, 처분청이 쟁점토지가 소득세법 제104조의3 에 따른 비사업용토지에 해당한다는 이유로 장기보유 특별공제액 을 부인하여 한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. 1) 2013.2.15. 대통령령 제24356호로 개정되면서 추가되었고, 부칙 제2조 제2항에서 “이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.”라고 규정