상속재산 평가시 기준시가로 결정된 토지의 양도시 소급감정가액을 취득가액으로 할 수 없음

○○세무서장이 2015.

9.

1. 청구인에게 한 2014년 과세연도 양도소득세 0,002,750원의 부과처분은

1. 청구인이 2014.

10.

21. 양도한 경기 △△시 □□읍 ◇◇리 산94-4 임야 1,087.67㎡에 대한 양도차익에서소득세법제95조제2항에서 규정한 표1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 장기보유특별공제액을 공제하여 과 세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

• 가. 청구인은 2009. 3. 29. 경기 △△시 □□읍 ◇◇리 산94-4 임야 1,087.61㎡ (이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구외 조NM으로부터 상속받았다가, 2014. 10. 21. 청구외 이KJ에게 143백만원에 양도하고 양도소득세를 신고⋅납부하였다.
• 나. 처분청은 2015. 7. 6. ∼ 2015. 7. 25. 청구인에 대하여 양도소득세 조사를 실시하고, 소급 감정한 평가액으로 산정한 취득가액 110백만원 및 장기보유특별 공제액 5백만원을 배제하여 2015. 9. 1. 양도소득세 0,002,750원을 경정⋅고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2015. 9. 24. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 상속받은 재산의 취득가액은 소급감정에 의하여 그 평가가액으로 취득가액을 산정할 수 있다.
• 나. 쟁점토지는 장기보유특별공제 적용 대상이다. 쟁점토지는 ‘군사기지 및 군사시설 보호구역’ 내의 임야로 비사업용토지에서 제외되어야 한다.

• 가. 소급감정가액을 시가로 인정할 경우 법적 안정성을 해치고 조세행정 집행상 혼란을 초래할 우려가 있어, 상속재산의 경우 상속개시일로부터 6개월이 경과한 후에 작성된 감정가액은 당해재산의 시가로 적용하지 않는 것이다. 이 건의 경우 상속개시일이 2009. 3. 29.이고 청구인이 쟁점부동산을 감정한 날은 2014. 11. 17.로 확인되므로 감정가액을 취득가액으로 인정할 수 없다.
• 나. ‘ 토지이용계획확인서’에 의하여 군사기지 및 군사시설보호법상 제한보호구역으로 지정되어 있는 임야임이 확인된다.

• 가. 쟁점 1) 기준시가로 결정한 상속재산에 대하여 소급감정가액을 취득가액으로 하여 양도차익을 계산할 수 있는지 여부 2) 군사시설 보호구역내에 있는 쟁점토지가 장기보유특별공제 대상인지 여부
• 나. 관련 법령 1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.

1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 제1항제1호가목 본문에 따르는 경우에는 해당 실지거래가액 2) 소득세법 시행령 제163조 【양도소득의 필요경비】

⑨ 상속 또는 증여받은 재산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가 액으로 본다. 3) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63 조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 4) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “ 개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법으로 평가한 가액으로 한다. 5) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 수용가격・공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정 하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매⋅감정⋅수용⋅경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있 는 경 우 에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중 에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격 변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의 2 제1항에 따른 평 가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.(2014.2.21. 단서개정)

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.(2012.2.2. 개정)

• 가. 제12조의 2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조, 법 제62조, 법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제56조의 2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

• 가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액
• 나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매 등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액⋅경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 기획재정부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 기획재정부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다. 6) 소득세법 제95조 【양도소득금액】

① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액 ” 이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익 ”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조제1항제1호에 따른 자산 (제104조제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지 는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조제1항제2호가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자 산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는도시 및 주거환경정비 법 제48조에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한 정 한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한

• 다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. <표 1> 보유기간 공제율 3년 이상 4년 미만 100분의 10 4년 이상 5년 미만 100분의 12 5년 이상 6년 미만 100분의 15 6년 이상 7년 미만 100분의 18 7년 이상 8년 미만 100분의 21 8년 이상 9년 미만 100분의 24 9년 이상 10년 미만 100분의 27 10년 이상 100분의 30 7) 소득세법 제104조의3 【비사업용 토지의 범위】

① 제96조제2항제8호 및 제104조제1항제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.

• 가. 산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(保安林), 채종림(採種林), 시험림(試驗林), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하 는 것

8. 소득세법 시행령 제168조의9【임야의 범위 등 】

① 법 제104조의3제1항제2호가목에서 “공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호ㆍ육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 임야를 말한다.

9. 군사기지및군사시설보호법에 따른 군사기지 및 군사시설 보호구 역 안의 임야 9) 군사기지및군사시설보호법제5조【보호구역 및 민간인통제선의 지정범위 등】

① 보호구역의 지정범위는 다음 각 호와 같다.

• 가. 군사분계선의 이남(以南) 25킬로미터 범위 이내의 지역 중 민간인통제선 이남지역. 다만, 중요한 군사기지 및 군사시설이 없거나 군사작전상 장애가 되지 아니하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 지역은 제한보호구역의 지정에서 제외하여야 한다.
• 다. 사실관계

1. 쟁점토지의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인은 청구외 조NM으로 부터 쟁점토지를 2009. 3. 29. 상속받아 2014. 10. 7. 소유권 이전등기(등기원인: 상속)하였다. 2) 청구인은 쟁점토지에 대하여 양도소득세 신고 시 취득가액을 감정가액의 평 균액으로 신고하였음이 확인된다.

• 토지가액(321,405천원):【326,300천원(DH)+316,511천원(JI)】÷2 (단위: ㎡, 천원) 구 분 합 계 청구인 조YJ 조TY 조YG 면 적 3,263 1,087.67 725.11 725.11 725.11 양도가액 430,000 143,333 95,555 95,556 95,556 취득가액 328,900 109,633 73,089 73,089 73,089 토지가액 321,405 107,135 71,423 71,423 71,424 취득세 4,737 1,579 1,053 1,053 1,052 등록세 2,758 919 613 613 613 * 조YJ․조TY․조YG: 쟁점토지 공유자이며, 청구인의 子임 3) 처분청이 제시한 취득가액의 소급 감정과 관련한 ‘감정평가표’ 내용은 아래와 같다.

• 기준시점: 2009. 3. 29. - 작성일: 2014. 11. 17. (5년 8월 소급)

• 감정가액 ⋅ (주)DH감정평가법인: 326,300천원(청구인외 3인의 지분) ⋅ (주)JI감정평가법인: 316,511천원(청구인외 3인의 지분)

4. 청구인은 쟁점토지를 조NM으로부터 상속받았으며, 처분청은 상속세 무 신고로 쟁점토지에 대하여 기준시가에 의한 평가액으로 상속세를 결정하였음이 확인된다. * 쟁점토지(총 3,428㎡ 중 피상속인 지분 3,263㎡) 개별공시지가로 결정

5. 처분청이 제시한 ‘양도소득세 조사종결보고서’에 의하면 쟁점토지 양도 관련 조사내용은 아래와 같다.

○ 취득가액: 71백만원(신고금액: 109백만원)

○ 상속받은 부동산이며, 2010.5.14. 기준시가로 평가하여 상속세 과세미달 결정(상속세 무신고)

○ 양도 후 양도소득세 신고기한 중에 감정평가를 하여 취득가액으로 신고한 것으로 확인(감정평가 작성일: 2014.11.17.)

○ 상속세 및 증여세법 시행령에서 정한 평가기준일 전후 6월 이내의 감정가액으로 볼 수 없기에 소급 감정하여 산정한 취득가액 부인하고 상속재산 평가액(기준시가)으로 취득가액 산정하여 양도소득세 경정

○ 양도물건은 ‘임야’로 주민등록초본상 피상속인이 재촌이 아닌 것으로 확인되고 상속개시일로부터 5년 이후 양도하였으므로 장기보유특별공제 배제

6. 처분청은 청구인에 대한 양도소득세 실지조사 후 아래와 같이 양도소득세를 경정결정 하였다. (단위: 천원) 구분 양도가액 취득가액 양도차익 장특공제 과세표준 산출세액 고지세액 신고 143,333 109,633 32,409 4,861 25,048 2,677

• 조사 143,333 71,786 70,256 0 67,757 11,041 0,002 증감 0 △37,847 37,847 △4,861 42,709 8,364 0,002 * 취득가액: 신고 - 소급 감정가액, 조사 - 기준시가

7. 청구인이 제출한 ‘토지이용계획확인서’에 따르면 쟁점토지는군사시설보호법에 의한 군사분계선의 남방 25㎞ 범위내에서 설정된 보호구역(군사분계선 인접지역) 중 “제한보호구역”에 해당하는 것으로 확인된다. 토 지 소 재 지 지 번 지 목 면 적(㎡) 경기도 △△시 □□읍 ◇◇리 산94-4 임 야 3,428 지역⋅지구 등 지정여부 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 지역⋅지구 자연녹지지역 다른 법령 등에 따른 지역⋅지구 제한보호구역(전방지역: 25㎞(08.12.30)) <군사 기지 및 군사시설 보호법>, 상대정화구역 <학교보건법> 토지이용규제 기본법 시행령 제9조제4항 각 호에 해당되는 사항

• 라. 판단 먼저, 상속재산가액 평가시 기준시가로 결정된 쟁점토지의 양도와 관련하여 기준시가가액이 아닌 소급감정가액을 취득가액으로 하여 양도차익을 계산할 수 있는지에 대하여 살펴본다. 청구인은, 상속으로 취득한 자산을 양도한 경우 상속일 현재상속세 및 증여 세법에 의하여 평가한 가액 을 취득가액으로 보도록 규정되어 있으며, 상 속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하고, 시가로 인정되는 감정가액은 평가기준일 전후 6월 이내의 기간 중 당해 재산에 대하여 공신력 있는 감정기관의 감정가액의 평균액으로 규정하고 있다고 하면서, 대법원은 ‘시가’와 관련하여, “… 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있 는 감정 기관의 감정가격도 ‘시가’로 볼 수 있고, 그 가액이 소급 감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다.”고 판시하고 있으므로 청구주장이 정당하다고 주장한다. 살피건대소득세법제97조 제1항 및 같은 법 시행령 제163조 제9항, 상속세 및 증여세법제60조 및 같은 법 시행령 제49조에 따르면, 자산의 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정함에 있어서 상속을 원인으로 취득한 부동산의 취득가액은, 상속개시일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 보도록 규정 하고 있으며, 또한 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항에서 ‘시가’로 인정되는 감정 가액이 란, 평가기준일(상속개시일 또는 증여일) 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월) 이내의 기간 중 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액으로 규정하고 있
• 다. 대법원은, 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월) 이내에 매매, 감정, 수용, 경매 등이 이루어진 일이 없고, 그 외에 공신력 있는 감정기관의 감정 가액 등 증여 당시의 시가를 인정할 만한 자료가 없는 경우 그 “시가를 산정 하기 어려운 때”에 해당한다고 보아 개별공시지가를 그 취득가액으로 하여 과세한 것은 적법한 것으로 판시(대법원2008두17608, 2008.12.11. 판결 참조)하고 있
• 다. 이 건의 경우 청구인이 제시한 감정가액은 상속개시일이 2009. 3. 29.이고 청구인이 쟁점부동산을 감정한 날은 2014. 11. 17.로서 5년 8개월이 지난 시점에 소급하여 감정평가한 가액으로 평가기준일(상속개시일) 후 6개월 이내의 기간에 평가된 가액이 아니므로 이 건 쟁점토지의 취득가액으로 보기 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점토지가 장기보유특별공제 대상인지 살펴본다. 청구인은, 쟁점토지의 경우 군사기지 및 군사시설 보 호법에 따 른 군사기 지 및 군사시설 보호구역 안의 임야로서 보유기간이 3년 이상이므로 비사업용토지 에서 제외되어 장 기보유특별공제 대상이라고 주장한다. 살피건대,소득세법제95조에 의하면, 미등기양도자산 또는 비사업용토지가 아니면서 보유기간이 3년 이상인 토지는 그 보유기간에 따라 양도차익에서 장기보유특별공제를 할 수 있다고 규정하면서,소득세법제104조의3제1항 제2호가목 및 동법 시행령 제168조의9제1항제9호에서군사기지 및 군사시설 보호법에 따른 군사기지 및 군사시설 보호구역 안의 임야는 비사업용토지에서 제외된다고 규정하고 있다. 이 건의 경우 쟁점토지는 2008. 12. 30. 군사분계선 이남 25킬로미터 범위 내 의 지역 중 민간인통제선 지역에 해당되어군사기지 및 군사시설보호법에 따라 ‘제한보호 구역’으로 지정되어 있음이 ‘토지이용계획확인서’에서 확인되어 비사업용토지에서 제외된다 할 것이고, 또한 청구인 은 쟁점토지를 2009. 3. 29. 상속으로 취득하여 보유기간이 3년 이상이므로 장기보유특별공제 대상에 해당한다고 할 것이다. 그렇다면 처분청이 쟁점토지에 대한 양도소득세 조사 후 과세표준을 경정 하면서 쟁점토지가 ‘임야’로서 주민등록초본상 피상속인이 재촌이 아니며 상속 개시일로부터 5년 이후 양도하였다고 하여 장기보유특별공제 를 배제하여 이 건 양도소득세를 고지한 처분은 잘못이라고 판단된

이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.