성토공사비에 대한 객관적인 증빙이 확인되지 아니하여 필요경비로 인정할 수 없음

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 1985.6.14. ㅇㅇ도 ㅇㅇ 시 ㅇㅇ 면 ㅇㅇ 리 217-1외 과수원 28,920㎡ 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)와 1995.1.4. 취득한 동소 218외 전 1,034㎡, 2001.4.25. 취득한 동소 217-6외 과수원 등 10,641㎡, 계 40,595㎡를 2012.5.22. DDD사에 495,760천원에 양도하고, 2012.7.31. 취득가액을 264,253천원으로, 기타필요경비를 84,633천원으로 하여 양도소득세 34,056천원을 신고납부 하였다.
• 나. ㅇㅇ 세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 기타필요경비 중 쟁점토지에 대한 평탄 및 객토작업 비용 84,500천원(이하 “쟁점금액”이라 한다)에 대하여 구체적인 증빙이 없는 것으로 보아 이를 필요경비에서 제외하고 2012.12.13. 청구인에게 2012년 과세연도 양도소득세 27,609천원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2013.1.29. 이의신청을 거쳐 2013.5.27. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 관련법령 먼저 관련 법 규정을 보면, 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】에서 실지거래가액으로 양도차익을 산정하도록 한 다음, 같은 법 제97조【양도소득의 필요경비 계산】제1항 제2호에서 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것으로 규정하였고, 같은 법 시행령 제163조 제3항에서 같은 법 시행령 제67조 제2항의 규정을 준용하였는바, 자본적 지출이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제163조 제3호에서는 양도자산의 용도 변경․개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용을 양도자산의 필요경비라고 규정하고 있다.
• 나. 사실관계 청구인은 양도토지를 1985.6.14. 취득하여 보유하다가 당시 쟁점토지는 극히 일부의 토지를 제외하고는 암반 및 사실 토양으로 과수원이나 기타 작물의 경작이 어려웠던 황무지로서 평탄 및 객토작업을 하여야만 과수원으로서 사용가능하였기에 1991년 2월 과수원 조성을 위하여 평탄 및 객토작업을 하였다. 이러한 사실은 당시 지적 공부 등에 의하여도 확인되고 형질이 변경된 사실이 있으며, 또한 객토공사 이전의 항공사진(1988년)과 객토공사 이후의 항공사진(1991년, 1995년)을 비교하여 보면 확연히 알 수 있다. 당시 임야의 평탄작업은 단순한 작업으로 당시로는 구체적인 산출이 어려워 임대장비(포크레인, 덤프트럭)가격 등을 고려하여 평당 1만원으로 약정하여 실시한 것으로 다만 청구인은 당시 공사이후 20여 년이 지나 부득이 금융자료를 첨부할 수는 없다.
• 다. 관련 법 규정과 사실관계 들을 종합하면

1. 양도소득세 계산상 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】규정은 2006년 실지거래가액으로 변경된 것으로 쟁점비용은 1991년 2월 지출되어 1991년 당시에는 양도차익의 산정 규정이 기준시가를 적용하여 양도소득세를 과세할 때이고, 청구인을 포함하여 당시의 어느 누구도 공사비 지출에 대한 금융증빙이나 통장과 같은 상세한 기록을 보존할 이유가 없었으며, 그 이후 20여 년이 지난 현시점에 그 금융거래 내역을 구체적으로 확인함에는 지극히 어려움이 있고 거의 불가능하다고 할 것이다. 이러한 상황에서 처분청이 청구인으로 하여금 금융거래 증빙을 제시하라고 하는 것은 조세법률주의 원칙(당시에는 기준시가를 적용하여 양도소득세를 산출하였기 때문에 자본적 지출에 대한 증빙이 필요 없었음을 고려할 때)에 의거 상당한 무리가 있다고 할 것이다.

2. 그러나 청구인은 당시 공사사실에 관한 확인을 위하여 쟁점토지의 객토공사 이전의 항공사진(1998년)과 객토공사 이후의 항공사진(1991년, 1995년, 국토지리정보원의 촬영)을 제시하는 바 이를 확인하여 보면 객토공사가 이루어졌음을 명확히 알 수 있으며, 필요하다면 현재에도 현지확인을 하면 쟁점토지에 객토공사가 이루어 졌음을 보다 명확히 알 수 있다.

3. 또한, 청구인은 다음과 같이 당시 객토공사 시공자 및 장비업자와 1991년 당시부터 현재까지 거주하는 주민들의 진술서 등을 제시하였다.

4. 처분청은 “양도소득세 계산 시 인정되는 필요경비의 적정성이 결여되었다”라고 하고 있으나, 청구인은 전술한 바와 같이 객토공사 당시에는 양도소득세 산정을 기준시가로 하였기 때문에 자본적 지출에 대한 증빙을 보관할 필요가 없었으며, 청구인의 전후 사정을 고려하여

① 쟁점토지 공사계약서

② 객토 당시 시공자, 작업자, 장비업자 등의 사실확인서

③ 인근주민의 사실확인서

④ 항공사진(1988년, 1991년, 1995년, 국토지리정보원 촬영) 등을 제출하였는바, 이러한 객관적 자료를 제시하였음에도 불구하고 단순히 금융거래 증빙이 없다는 이유만으로 필요경비의 적정성이 결여되었다라고 판단하는 것은 1991년 이후의 세법 법률의 개정 과정(기준시가 방식에서 실지거래가액 방식으로)이나 납세자의 금융거래 증빙제시에 대한 고충을 전혀 고려하지 아니하는 처분이라 할 것이다.

• 라. 결어 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 경우 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있으므로 과세소득 확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하여야 하는 것이며, 납세의무자가 제반 증빙을 제시하였음에도 불구하고 현재에도 현장 확인만으로 객토공사가 이루어 졌음이 명백함에도 이러한 사실관계를 부인하고, 납세의무자로 하여금 20여년 이전의 금융거래 증빙이 없다는 이유만으로 명백한 사실관계를 부인하는 것은 납세의무자에게 과다한 입증책임을 부여하는 것이라 할 것이며, 필요경비의 발생이 명백한 경우에는 납세의무자의 입증이 없거나 불충실하다하여 필요경비를 영(0)으로 보는 것은 경험칙에 비추어 반하므로, 납세자의 입증이 없다하여도 과세관청이 그 금액을 입증하여야 하며 입증이 없으면 납세자가 제시한 금액이 정당하다 할 것이다. 따라서, 처분청은 청구인에게 고지한 이 건 양도소득세 27,609,440원을 취소한다는 결정을 구한다.

과세처분의 위법을 이유로 과세처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있으므로 과세소득확정의 기초가 되는 필요경비에도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것이다. 따라서 일체의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자측에서 이를 입증할 필요가 있다고 보아야 하며(대법원 1995.7.14. 선고, 94누3407 등 참조), 또한, ① 청구인이 제출한 공사계약서 및 중기 작업자의 확인서에는 구체적인 공사대금 수수내역이 나타나지 않으며, 국세통합전산망에 의하면 공사시공자 장○○와 중기작업자 노ㅇㅇ이 공사기간에 공사 및 중기업 등으로 사업자등록을 한 사실이 나타나지 않는 점, ② 청구인은 쟁점토지를 보유하다 1991년 평탄 및 객토작업을 하여 지목이 변경된 사실이 지적공부 및 항공사진 등에 의해 확인된다고 주장하나, 2003.12.16. 청구인이 ㅇㅇ시청에 제출한 ‘임야변경신청서’에 의하면, 1982년 사과나무 식재를 사유로 쟁점토지를 과수원으로 지목 변경 신청하였고, 1991년 과수원 조성에 대한 언급이 없는 점으로 보아 쟁점토지를 취득(1985.6.14)하기 전 이미 쟁점토지는 과수원으로 보이는 점, ③ 1991년 평탄 및 객토작업 전후 쟁점토지의 공시지가 변동이 미미한 것으로 나타나는 점, ④ 청구인이 제출한 이ㅇㅇ와 강ㅇㅇ의 사실확인서에는 쟁점토지 중 2필지가 쟁점토지의 토지대장(평탄객토작업 전)에는 ㅇㅇ리 217-1 임야 14,307㎡, 동소 217-2 임야 6,707㎡로 기재되어 있으나 쟁점토지의 토지대장(평탄객토작업 전)에는 ㅇㅇ리 217-1 임야 14,367㎡, 동소 217-5 임야 2,570㎡으로 기재되어 있는 것으로 확인되는 바, 동 사실확인서는 신빙성이 없는 것으로 판단된다. 청구인이 제출한 증빙은 시공자가 장○○로만 기재되어 있고 객토작업은 평당 1만원이다 라고 기재된 공사계약서만 있을 뿐, 공사사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙이 없어 필요경비를 부인함은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 성토공사비로 지급하였다는 금액을 필요경비로 인정할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[측량·수로조사 및 지적에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 2) 소득세법 제96조 【양도가액】

① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. 3) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비 계산】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것 4) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

3. 양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용

• 라. 사실관계

1. 청구인은 1985.6월 취득한 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ면 ㅇㅇ리 소재 쟁점토지 등 총 40,595㎡를 2012.5.22. ㅇㅇㅇ사에 495,760천원에 양도하고, 2012.7.31. 취득가액을 264,253천원으로, 기타필요경비를 84,633천원으로 하여 양도소득세 34,056천원을 신고납부 하였다. 처분청은 기타필요경비 중 쟁점토지에 대한 평탄 및 객토작업 비용 84,500천원(쟁점금액)에 대하여 구체적인 증빙이 없는 것으로 보아 이를 필요경비에서 제외하여 2012.12.13. 청구인에게 2012년 과세연도 양도소득세 27,609천원을 경정․고지하였다.

2. 청구인의 양도부동산에 대한 취득 및 양도당시의 공시지가, 실취득가액, 양도가액, 양도소득세 계산시 계상한 필요경비의 내용은 다음과 같다.(생략)

3. 청구인은 쟁점토지에 대하여 1991.2월에 평탄 및 복토작업을 하였다고 주장하면서 제시한 서류는 다음과 같다.

• 가) 쟁점토지에 대한 성토작업 공사계약서 내용(생략)
• 나) 노ㅇㅇ의 사실확인서(중기업자, 인감증명 첨부, 내용 생략)
• 다) 쟁점토지의 인근주민의 사실확인서 2매(2인감증명 첨부)
• 라) 쟁점토지에 대한 국토지리원의 항공사진(1988년, 1991년, 1995년 촬영)

4. 청구인이 평탄객토작업 공사시공자라고 주장하는 장ㅇㅇ와 중기업자 노ㅇㅇ의 사업자등록 이력내용은 다음과 같다.

• 가) 장ㅇㅇ의 사업자등록 이력

2006. 9월∼ 12월 기간 중 ㅇㅇ도 ㅇㅇ시 ㅇㅇ동에서 상품권매매업을 한 이외에 사업자등록 이력 없으며, 근로소득자료도 없다.

• 나) 노ㅇㅇ은 청구인이 성토공사를 했다는 91.2월 중기사업자 등록한 사실이 없다.

5. 쟁점토지의 평탄객토작업(쟁점비용: 84,500천원)의 공사시기(1991년 2월) 전후의 공시지가는 다음과 같다. (내용 생략)

6. 쟁점토지에 대하여 청구인이 ㅇㅇ 시청에 제출한 ‘토지(임야)지목변경신청서’의 내용은 다음과 같으며, 2003.12.18.자로 지목이 변경(임야→답, 과수원)되었다.(표 생략)

• 라. 판단 청구인은 쟁점토지에 대한 성토공사를 하였다고 하면서 쟁점토지의 인근주민의 확인서, 공사계약서 등을 제시하고 그 금액을 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하고 있다. 이에 대하여 살펴보면, 청구인은 쟁점토지 성토공사 관련 당시 공사계약서라고 제시하고 있지만 1991년 2월 당시 청구인의 주장하는 공사금액(84백만원)과 성토면적(약 8,450평)의 규모를 감안하여 볼 때, 청구인이 제시한 공사계약서에 공사기간, 공사대금 지급방법 등이 구체적으로 기재되어 있지 아니하여 당시 실공사계약서로 보기가 어렵고, 당시 시공업자는 사업자등록을 한 사실이 없으며, 중기업자도 성토공사 당시 중기업으로 사업자등록을 한 사실이 없는 점, 쟁점토지에 1982년도에 사과나무가 식재되어 있었다는 사유를 들어 2003.12.16. 청구인이 ㅇㅇ시청에 쟁점토지의 지목변경을 신청한 사실이 확인되어, 청구인이 쟁점토지 취득 이전부터 사과나무가 일부 토지에 식재된 것으로 보여지는 점, 청구인이 성토공사를 하였다는 시점의 쟁점토지의 공시지가가 102백만원 정도인 점에 비추어 단순히 과수나무를 식재하기 위해 성토공사 및 평탄작업 비용으로 84백만원을 지출했다는 청구인의 주장은 사회통념상 수긍하기 어려운 점 등을 종합하면, 청구인이 쟁점토지에 일부 성토공사를 하였다고 인정하더라도 그 공사비용으로 얼마가 지출되었는지 여부가 객관적인 증빙에 의해 확인되지 않으므로 청구인이 주장하는 공사비 전액을 필요경비로 인정하기 어려운 것으로 보여 진다. 따라서, 처분청이 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.