쟁점부동산 거래는 개인과 법인간의 거래로 소득세법상 부당행위계산규정 적용시 시가산정방법은 법인세법을 준용하여야 함

• 가. 청구인은 2008.4.28. 취득한 ○○시 ○○구 ○○동 330-12 토지 및 건물(대지 90㎡, 근생건물 1~3층 각 42.46㎡, 지하 46.21㎡, 총 173.59㎡, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 2011.9.5.(2011.8.20. 계약, 이하 각각 “쟁점양도일”, “쟁점양도계약일”이라 한다) 특수관계가 있는 주식회사 다○○ (청구인의 남편인 청구외 홍○록이 대표로서 청구외법인의 주식 48%를 소유, 이하 “청구외법인”이라 한다)에게 8억원에 양도하고 2011.12.21. 2011년 과세연도 양도소득세 11,438,700원을 기한 후 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 청구인이 청구외법인에게 쟁점부동산을 8억원에 양도하고 청구외법인이 또 다시 2012.1.4.(2011.10.26. 계약) 특수관계가 없는 청구외 오○훈 외 1인 (이하 “양수인”이라 한다)에게 쟁점부동산을 12억원 (이하 “쟁점거래가액”이라 한다)에 양도한 사실에 대하여 청구인이 특수관계 있는 청구외법인에게 쟁점부동산을 저가에 양도하였다고 보아 소득세법 제101조 【양도소득의 부당 행위계산】규정을 적용하여 2012.9.17. 청구인에게 2011년 과세연도 양도소득세 164,214,790원을 고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2012.11.1. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점부동산 거래는 개인과 법인간의 거래로 소득세법상 부당행위계산규정 적용시 시가산정방법은 법인세법을 준용하여야 한다. 당초 적부심 심리단계에서 처분청은 소득세법 시행령 제167조 제5항 을 적용하였음(즉, 평가기준일 전후 3개월간의 매매사례가액 또는 감정가액을 시가로 인정하였다. 그러나, 개인과 법인간의 거래에 대해서는 소득세법 시행령 제167조 제6항 을 적용하여 법인세법이 정한 시가산정방법을 준용하여야 한다. 따라서, 본 건의 경우와 같이 청구인이 특수관계가 있는 청구외법인에게 쟁점부동산을 양도한 경우, 시가의 산정방법은 법인세법 시행령 제89조 제1항, 제2항을 준용하여야 한다(소득세집행기준 41-98-6).
• 나. 법인세법상 양도당시 쟁점부동산의 시가를 평가할 때 평가시점을 양도일 전후 3개월이 아닌 양도일 현재를 기준으로 하고 있으므로 쟁점양도일 이후의 쟁점거래가액을 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없다. 법인세법 시행령 제88조 제2항 은 부당행위가 있었는지의 판단하는 기준시점을 ‘그 행위당시를 기준’으로 판단하도록 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제89조 제2항 에서 시가가 불분명한 경우 우선 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액에 의하며, 그 다음으로 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 하도록 규정하고 있다. 법인세법은 거래안정성을 보호하기 위하여 계약체결 시점 이후 매매사례가액을 시가로 보지 않는다(국세청 2010년 발행 세법적용기준-법인-04 “법인세법상 부당행위계산의 부인” 24쪽 참조). ※ 소득세법과 법인세법의 ‘시가산정방법’과 ‘평가시점’ 차이 구 분 평가기준 시점 시가산정방법 소득세법 (령제167조 제5항) 평가기준일 전후 3개월 ㆍ평가기준일 전후 3월 이내의

• 매매사례가액 또는

• 2 이상의 감정가액이 있을 경우 그 평균액 법인세법 (령제88조 제2항 및 령제89조 제2항) 양도일 현재 <시가가 불분명한 경우>

• 1순위: 감정평가법인의 감정가액(감정가액이 2 이상일 필요 없음)

• 2순위: 감정가액이 없을 경우,

• 토지는 개별공시지가

• 건물은 국세청고시가격

• 다. 쟁점부동산은 쟁점양도일 현재 시가가 불분명하므로 감정평가액을 쟁점부동산의 시가로 보아야 한다. 쟁점부동산의 경우 쟁점양도일 현재 시가로 볼 만한 사례가 없고, 본 건은 쟁점양도일 현재 쟁점부동산의 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 보충적인 방법으로 ○○감정원의 감정평가액 800,912,130원을 시가로 볼 수 있으며, 따라서 청구인의 쟁점부동산 양도가액 8억원은 시가에 해당되어 저가 양도에 해당하지 않는다. * 참고로 쟁점부동산 양도 후인 2011.11.18.을 기준점으로 청구외법인의 의뢰로

○○감정원이 감정한 가액을 보면 820,863,640원으로 되어 있는 것에서도 쟁점부동산의 감정가는 8억원 수준임을 알 수 있음.

• 라. 부동산은 개별성이 강하여 이용자의 주관적인 판단에 따라 그 가치 평가가 다를 수 있다. 청구인은 쟁점부동산을 청구외법인에게 임대하고 있었고, 청구외법인은 사무실로 이용하고 있었는데 각 층의 면적이 42.46㎡에 불과하여 직원들을 통제 관리하는데 어려움이 있어 사무용으로는 효율이 떨어지는 편이었다. 그러나, 청구외법인으로부터 쟁점부동산을 매수한 양수자는 사무실이 아닌 커피전문점 등으로 이용하여 높은 수익을 얻을 의도가 있었고, 따라서 청구외법인과 청구외법인으로부터의 양수자는 그 이용목적이 서로 달라 거래가액에 대한 주관적인 평가도 당연히 다를 수 밖에 없었다.

• 가. 법인세법상 부당행위계산부인과 관련하여 시가는 평가시점을 상증법상 양도일 전후 3개월이 아닌 양도일 현재로 하고 있으므로 쟁점양도일 이후 청구외법인의 양도가액 12억원을 소급적용하여 쟁점부동산의 시가라고 볼 수 없고, 본건의 경우 시가가 불분명한 경우에 해당하므로 시가산정방법도 감정평가액을 적용하여야 하며, 따라서 쟁점부동산의 감정평가액 8억원은 쟁점부동산의 시가라고 청구인은 주장하나, 부당행위계산의 부인 규정인 법인세법 제52조 제2항 에서는 시가를 ‘건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다’고 규정하고 있다. 여기서 ‘정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것’의 의미는 과거와 현재 및 미래의 거래를 포함하는 개념으로 해석될 수 있는 것으로 반드시 양도시점만을 기준으로 하여야 하는 것은 아니다. 청구인의 쟁점부동산 양도계약일과 매수자인 청구외법인의 양도계약일까지의 기간은 약 2개월로 단기이고, 그 기간동안 자본적 지출이 발생했거나 부동산 가격이 급등하는 등 쟁점부동산의 가격이 4억원이나 상승하였다고 볼 사유가 없으므로, 청구외법인의 양도가액 12억원은 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로서 청구인이 쟁점부동산을 양도할 당시의 시가에 해당되는 것으로 판단된다. 또한, 감정평가법인의 감정평가액은 시가가 불분명한 경우에 적용하는 것으로 본건의 경우 시가가 12억원으로 분명하므로 감정평가액 8억원을 시가로 보는 것은 부당하다. 따라서, 청구외법인의 양도가액인 12억원을 시가로 보아 소득세법 제101조 부당행위계산규정을 적용하여 과세한 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 개인이 특수관계 있는 청구외법인에게 쟁점부동산을 양도한 경우 부당행위 부인함에 있어 시가 산정방법
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2) 소득세법 시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】

③ 법 제101조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.

1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제98조제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 조세특례제한법 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다.

⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. <신설 2003.12.30.> 3) 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조제1항제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.

② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항제8호가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. 5) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 ○○거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 ○○거래소 최종시세가액)에 따른다.

② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액).

2. 상속세 및 증여세법 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제2항제1호 및 같은 법 시행령 제57조제1항ㆍ제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.

5. 소득세집행기준 41-98-6(자산의 고가매입ㆍ저가양도시 시가의 계산) 특수관계 있는 자로부터 자산을 시가보다 고ㆍ저가로 양도·양수한 경우, 시가의 산정방법은 법인세법시행령 제89조 제1항, 제2항을 준용한다.

• 다. 사실관계

1. 청구인과 처분청 사이에 다음 사실에 대하여 다툼이 없다. 가) 청구인은 2008.4.28. 쟁점부동산을 취득(매매계약일 2007.10.30.)하였다가 2011.9.5. 청구외법인에게 8억원에 양도(매매계약일 2011.8.20.)하였고, 2011.12.21. 처분청에 2011년 과세연도 양도소득세 11,438,700원을 기한후 신고․납부하였다.

• 나) 청구외법인은 2011.10.26. 양수인과 쟁점부동산을 12억원에 양도하기로 하는 계약을 체결하고 2012.1.4. 소유권이전등기를 하였다.
• 다) 청구외법인의 대표이사 청구외 홍○록은 청구인의 배우자로서 청구외법인이 발행한 주식의 48%를 보유하고 있다.
• 라) 청구인은 ○○개발이라는 상호로 2008.5.23.부터 2011.9.5.까지 부동산 임대업을 하면서 청구외법인에게 2010년 제2기까지 보증금 20,000천원, 월세 5,000천원(부가가치세 별도), 2011년 제1기부터 폐업일까지 보증금 20,000천원, 월세 2,000천원의 조건으로 쟁점부동산을 임대하였다.
• 마) 청구외 ○○은행 ○○동지점은 담보목적으로 2011.8.24. 청구외 ○○감정원에 감정을 의뢰하여 쟁점부동산의 감정평가액을 800,912,130원으로 평가받았다.
• 바) 청구외 ○○은행 ○○남지점장은 담보목적으로 2011.11.21. 청구외 ○○감정원에 감정을 의뢰하여 쟁점부동산의 감정평가액을 820,863,640원으로 평가받았다.
• 사) 쟁점부동산의 건축물 대장에 의하면, 주용도는 근린생활시설로써 지하 1층은 소매점, 지상 1층은 점포, 2층․3층은 학원인 것으로 나타난다.

2. 국세청이 발행한 세법적용기준-법인-04 “법인세법상 부당행위계산의 부인”에 다음과 같은 내용이 기재되어 있다.

□ 상속세법 및 증여세법상 시가와의 비교

○ 법인세법상 시가란 ‘해당 거래와 유사한 상황에서 해당법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격’을 말하며(법령89①)

• 상증법상 시가는 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액(상증법60②)’으로 평가기준일 전후 6월(증여는 3월) 이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매 또는 공매가 있는 경우 그 금액도 시가에 포함.(상증령49①)

• 결론적으로 상증법에서는 법인세법과 달리 평가기준일 전후 6개월(3개월) 내의 매매사례가액도 시가로 인정하고 있음

○ 법인세법이 특수관계자와의 거래를 통한 조세의 부당한 감소를 방지하기 위한 목적으로 계약체결 시점 이후 매매사례가액을 반영하지 않은 것은 거래안정성을 보호하기 위한 것이며,

• 상증법은 거래안정성 보다는 개인간 상속·증여를 통한 부의 무상이전을 정확히 평가하는데 목적이 있으므로 상속개시일 또는 증여일로부터 6월(3월) 전후의 매매사례가액도 시가로 인정하는 것임 3) 소득세법 시행령 제167조 제6항 은 2003.12.30. 신설되었는바, 재경부 발간 ‘03년 간추린 개정세법’ 에 의하면 그 신설 취지는 아래와 같다. 특수관계에 있는 개인과 법인간의 거래로서 법인세법상 시가에 해당되어 부당행위계산부인 대상이 아닌 거래는 소득세법또는 상속세 및 증여세법상부당행위계산 부인대상에서 제외하여 과세기준시기 및 가액 산정방법을 일치시킴으로써 개인과 법인간 거래에 있어 ‘법인과 개인의 시가 산정방법 등이 달라 발생되는 문제를 해소’하기 위함임.

• 라. 판단 청구인은 쟁점부동산 양도당시 시가와 관련, 법인세법에 따르면 평가시점을 양도일 전후 3개월이 아닌 양도일 현재를 기준으로 하고 있으므로 쟁점양도일 이후에 청구외법인이 양수인에게 거래한 가액 12억원을 소급하여 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없다고 주장하는바, 이에 대하여 살펴본다. 특수관계 있는 개인과 법인이 부동산을 거래한 이후, 일정기간이 경과한 시점에서 특수관계가 없는 자와 거래한 가액을 당초 특수관계자간 거래당시의 시가로 보아 소급하여 적용하는 것은 부당하고, 다만, 당초 특수관계자와의 거래 당시부터 매수자가 일정기간이 경과한 시점에 제3자에게 양도하기로 약정한 경우는 그러하지 아니하는 것인바(서이46012-11587, 2003.9.2. 같은 뜻임), 살피건대, 위 사실관계 및 관계법령 등에 의하면 청구외법인은 2011.9.5. 특수관계에 있는 청구인으로부터 8억원에 매수(매매계약일 2011.8.20.)한 후 2011.10.26. 양수인과 쟁점부동산을 12억원에 양도하기로 하는 계약을 체결한 점, 청구인의 쟁점부동산 양도계약일과 매수자인 청구외법인의 양도계약일까지의 기간은 약 2개월로 단기이고, 그 기간 동안 자본적 지출이 발생했거나 부동산 가격이 급등하는 등 쟁점부동산의 가격이 4억이나 상승하였다고 볼 사유가 없는 것 등으로 보아 당초 청구인과 특수관계자인 청구외법인과의 거래 당시부터 청구외법인이 2개월 경과한 시점에 양수자에게 12억원에 양도하기로 미리 합의하였다고 인정할 수 있는 정황이 있는 점 등을 종합하여 고려하면, 청구외법인의 양도가액 12억원은 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로서 청구인이 쟁점부동산을 양도할 당시의 시가로 볼 수 있다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.