건축물을 철거하고 새로운 건축물을 신축하여 사용하다가 양도한 경우, 구건물의 장부가액을 필요경비에 산입할 수 없음

• 가. 청구인은 1989.2.2. ○○ 00구 00동 대지 610.1㎡를 취득하고, 1992.3.27. 그 지상에 지하 1층 및 지상 1층의 건물(근린생활시설 417.9㎡,이하 “구건물”라 한다)을 신축하여 임대사업으로 사용하다가, 2004. 8.20. 이를 철거하였고, 2007.5.8. 지하 1층 및 지상6층의 건물(근린생활시설 1876.15㎡, 토지와 건물을 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 다시 신축(청구인과 배우자는 2분의 1지분씩 소유함)하여 임대사업으로 사용하다가, 2011.4.26. 쟁점부동산을 양도하면서 구건물의 장부가액 34,682,758원을 필요경비에 산입하여 양도소득세 675,888,470원을 예정신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 청구인이 기존건물을 상당기간 사용하다가 이를 철거하고 다시 새로운 건물을 신축하여 사용하다가 양도한 경우에는 구건물의 취득가액 등을 양도하는 부동산의 양도소득과 직접 대응하는 필요경비로 인정할 수 없다며 구건물 장부가액 34,682,758원을 부인하고 2012.1.16. 2011년 과세연도 양도소득세 12,597,777원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2012.4.4. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인이 구건물의 장부가액을 양도차익계산상 필요경비에 산입한 근거는 소득세법 기본통칙 33-67…1 4의 규정인 “자기 소유의 토지상에 새로운 건축물을 건축하기 위하여 기존건축물을 철거하는 경우 기존건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적 지출로 본다”이다. 처분청은 기본통칙규정에 반하여 구건물의 장부가액을 필요경비 부인하고 이 건 처분을 하였다. 그러나 소득세법 제97조 제1항 에서 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비로 자본적지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것을 규정하고 있고, 소득세법시행령 제163조 에서 소득세법 제97조 제1항 에서 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하고 있는 것에는 소득세법시행령 제67조 제2항 의 규정을 준용하여 계산한 자본적지출액을 포함하고 있으며, 소득세법 기본통칙 33-67…1 4은 “자기 소유의 토지상에 새로운 건축물을 건축하기 위하여 기존건축물을 철거하는 경우 기존건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적 지출로 본다.”라고 규정하고 있다. 따라서 사업용 건축물을 건축하기 위해 기존 사업용건축물을 철거하는 경우에는 기존건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적 지출로 보고, 양도차익을 계산할 때 필요경비로 부인하여야 한다. 즉, 일반적인 경우에는 기존건물의 취득가액이나 철거비용 등을 양도하는 경우에는 필요경비로 산입할 수 없는 것이나, 사업용자산을 양도하는 경우에는 소득세법 제97조 제1항, 소득세법 시행령 제163조, 소득세법 기본통칙33-67…1에 따라 기존건축물의 장부가액과 철거비용은 필요경비로 산입하여야 한다.
• 나. 청구인은 처분청의 구건물 장부가액을 필요경비에 부인한 것은 국세기본법집행기준 15-2-2【신의성실원칙 요건】을 위반한 위법한 처분으로 그 요건을 살펴보면

1. 기본통칙이 과세관청의 공적인 견해표명임은 국세청홈페이지 및 대법원판례에서〔대법원 2001.6.29.선고 99두12229판결〕에서 천명하고 있으므로 이론의 여지가 없다.

2. 기본통칙은 국세청장이 기획재정부장관의 승인을 받아 공표한 과세관청의 공적인 견해표명이므로 모든 국민이 장당하다고 신뢰하고 그에 따라 세무처리를 하는 것은 당연한 귀결이므로 청구인에게 귀책사유가 없다.

3. 청구인은 “ 소득세법 기본통칙 33-67…1”을 믿고 이에 따라 구건물의 장부가액을 필요경비에 산입하는 행위를 하였다.

4. 처분청은 기본통칙이라는 공적인 견해표명에 반하여 구건물의 장부가액을 필요경비에 부인하는 처분과 동시에 세액추징을 과세예고통지함으로써 청구인의 이익을 부당하게 침해하였다.

• 다. 처분청은 이 건 과세근거로 조세심판원의 심판례(조심2010서1591, 2011. 5.27)를 인용하고 있으나, 심판례의 청구인은 구건물의 취득가액을 토지의 자본적지출이라고 주장하였을 뿐 구건물의 취득가액이 양도한 물건의 자본적지출이라고 주장하지 않았고 신의측도 주장하지 않았으므로 위 심판례는 심리내용이 상이하므로 청구인에 대한 과세근거가 될 수 없다.
• 라. 처분청은 본 건의 과세근거로 국세청 예규(재산 460**-541, 2000.5.26.)를 인용하였으나 소득세법기본통칙 부칙(2011.3.21.전면개정)을 보면 이 통칙 시행전의 예규로서 이 통칙과 상치되는 경우에는 이 통칙에 의한다고 규정되어 있으므로 처분청이 인용한 예규는 과세근거가 될 수 없다.
• 마. 사전열람 후 추가의견 대법원 2007.6.**. 선고 2005두1718 대법원 2010.4.15. 선고 2007두19294

□부가가치세부과처분 취소 ①[원고, 피상고인] ②[피고, 상고인]

□판결요지 부가가치세법기본통칙(11-26-4)은 과세관청내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니라고 할 것이다.

□부가가치세부과처분 취소 ①[원고, 피상고인]) ②[피고, 상고인]

□판결요지 부가가치세법기본통칙(11-26-4)은 원고뿐만 아니라 일반납세자에게도 정당한 것으로 이의 없이 받아 들여져 납세자가 그와 같은 해석을 신뢰하는 것이 무리가 아니다. 그러므로 피고의 이 사건 부과처분은 신의성실의 원칙에 반하여 위법하다. 1) 처분청이 인용한 대법원 2007.6.. 선고 2005두12718 판결은 그 취지에 흠결이 많아 아래와 같이 이미 그 효력이 상실된 판례이다. 위의 요약표와 같이 처분청이 이 건에 대하여 과세근거로 인용한 판례 “대법원 2007.6.. 선고 2005두12718 판결”은 그 후의 변경된 판례 “대법원 2010.4.15. 선고 2007두19294 판결”에 의해 효력이 상실된 것이다. 위와 같이 처분청은 효력이 상실된 판례를 인용하여 이 건 청구인의 과세전적부심사청구를 채택하지 아니하고 부과처분에 이른 것은 중대명백한 하자있는 행정처분이므로 위법하다.

□국세기본법집행기준 15-0-2[신의성실원칙 요건] ①일반적으로 조세법률 관계에서 과세관청의 행위에 대해 신의성실이 적용되기 위한 요건은 다음과 같다.(대법원 87누156, 1988.3.8.) 1. 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였을 것 2. 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없을 것 3. 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하였을 것 4. 과세관청이 예전의 견해표명에 반하여 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되었을 것 2) 청구인은 과세전적부심사청구에서도 신의칙을 주장하였음. 청구인이 신의칙을 주장하였다면, 처분청은 미땅히 신의칙의 법리에 따라 심리하여야 할 것임. 국세기본법집행기준에서는 아래와 같이 신의성실원칙의 요건을 규정하고 있다. 1 따라서 처분청은 이 사건을 심리함에 있어서 ①기본통칙이 국세청의 공견인지 ②기본통칙을 신뢰한 청구인에게 귀책사유가 있는지 여부를 심리하여야 한다.

• 가. 청구인은 구건물의 장부가액을 자본적 지출에 산입한 것은 소득세법 기본통칙 33-67…1 “4.자기소유의 토지상에 새로운 건축물을 신축하기 위하여 기존 건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적 지출로 한다.”에 의한 것인 바, 이 건 처분은 신의성실원칙에 위반한 처분이라고 주장한다.
• 나. 건물을 취득한 후 단시일내에 기존 건물을 헐고 나대지 상태로 양도하거나 새로이 건물을 지어 양도하는 경우에는 기존건물의 취득가액이나 철거비용 등을 필요경비로 산입할 수 있다고 할 것이나(대법원 92누7399 1992.9.8.) 청구인의 경우와 같이 건물을 신축하여 상당기간 사용하다가 이를 철거하고 다시 새로운 건축물을 신축하여 양도하는 경우에는 구건물의 취득가액 등을 양도하는 부동산의 양도소득과 직접 대응하는 필요경비로 인정할 수 없다(조심 2009중2298, 2009. 8. 17.).
• 다. 따라서 사용 중인 건물을 철거하고 건물을 신축하는 경우 기존 건물의 장부금액 전액은 당기비용 처리하여야 하는 것으로 새로운 건물 양도소득에 직접 대응하는 필요경비로 인정할 수 없으므로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 개인사업자가 건축물을 사업용으로 사용하다가 철거하고 다시 새로운 건축물을 신축하여 사업용으로 사용하다가 양도한 경우 구건물의 장부가액을 필요경비에 산입할 수 있는지 여부 및 이 건 처분이 기본통칙에 반하여 신의성실의 원칙에 위반되는 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제97조 【양도소득세의 필요경비계산】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것 2) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

③ 법 제97조제1항제2호에서 "자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. <개정 2000.12.29, 2006.9.22, 2008.2.29, 2010.2.18>

1. 제67조제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액

3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용 3의2. 개발이익환수에 관한 법률에 따른 개발부담금(개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 개발부담금상당액을 말한다) 3의3. 재건축초과이익 환수에 관한 법률에 따른 재건축부담금(재건축부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 재건축부담금상당액을 말한다)

4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것 3) 소득세법 시행령 제67조 【즉시상각의 의제】

① 사업자가 감가상각자산을 취득하기 위하여 지출한 금액과 감가상가자산에 대한 자본적 지출에 해당하는 금액을 필요경비로 계상한 경우에는 이를 감가상각한 것으로 보아 상각범위액을 계산한다. (1998. 12. 31. 개정)

② 제1항에서 “자본적 지출”이라 함은 사업자가 소유하는 감가상각자산의 내용연수를 연장시키거나 당해 자산의 가치를 현실적으로 증가시키기 위하여 지출한 수선비를 말하며, 다음 각호의 1에 규정하는 것에 대한 지출을 포함하는 것으로 한다. (1998. 12. 31. 신설)

1. 본래의 용도를 변경하기 위한 개조 (1998. 12. 31. 신설)

2. 엘리베이터 또는 냉난방장치의 설치 (1998. 12. 31. 신설)

3. 빌딩 등의 피난시설 등의 설치 (1998. 12. 31. 신설)

4. 재해 등으로 인하여 건물ㆍ기계ㆍ설비 등이 멸실 또는 훼손되어 당해 자산의 본래 용도로의 이용가치가 없는 것의 복구 (1998. 12. 31. 신설)

5. 기타 개량ㆍ확장ㆍ증설 등 제1호 내지 제4호와 유사한 성질의 것 4) 소득세법 기본통칙 33-67…1【고정자산에 대한 자본적지출의 예시】 영 제67조 제2항에 규정하는 자본적지출에는 다음 각호의 예에 따라 처리하는 것을 포함한다.

1. 토지만을 사용할 목적으로 건축물이 있는 토지를 취득하여그 건축물을 철거하거나, 자기 소유의 토지상에 있는 임차인의 건축물을 취득하여 철거한 경우 철거한 건축물의 취득가액과 철거비용은 당해 토지에 대한 자본적지출로 한다.

2. 토지구획정리사업의 결과 무상 할양하게 된 체비지를 대신하여 지급하는 금액은 토지에 대한 자본적지출로 한다.

3. 도시계획에 의한 도로공사로 인하여 공사비로 지출된 수익자 부담금은 토지에 대한 자본적지출로 한다.

4. 자기 소유의 토지상에 새로운 건축물을 건축하기 위하여 기존 건축물을 철거하는 경우 기존 건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적지출로 한다. 5) 국세기본법 제15조 【신의ㆍ성실】 납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. 6) 국세기본법 집행기준 15-0-2 【신의성실원칙 요건】

① 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대해 신의성실의 원칙이 적용되기 위한 요건은 아래와 같다.

1. 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하였을 것

2. 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없을 것 3 납세자가 그견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하였을 것

4. 과세관청이 예전의 견해표명에 반하여 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과를 초래되었을 것

• 다. 사실관계

1. 이 건 처분과 관련된 과세전적부심사청구의 사실관계에 다음과 같은 사실이 기재되어 있다.

• 가) 토지등기부등본에 의하면 청구인과 청구인의 배우자은 1989.2.2. ○○ 00구 00동 39- 대지 610.1㎡를 취득하여 2011.4.26. 청구외 구00에게 양도한 것으로 확인된다.
• 나) 청구인은 자신의 토지에 1992.3.27. 지상1층 지하1층 건물을 신축하여 12년간 사용하다가 2004.8.21.에 구건물을 멸실하였으며 말소건축물대장 내용은 다음과 같다

(1) 건축물 현황 대지면적 연면적 지층 (소매점) 1층 (음식점·소매점) 건축면적 구조 610.1㎡ 417.9㎡ 86.4㎡ 331.5㎡ 331.5㎡ 철근콘크리트

(2) 건축물 변동내역

○ 사용승인일: 1992. 3. 27.

○ 2004. 8. 21. 철거에 의한 말소(2004.8.20.철거)

• 다) 청구인은 구건물을 철거후 2007. 5. 8. 새로운 건축물(지하1층/지상6층)을 신축하여 4년간 사용하다가 2011. 4. 26. 구00에게 쟁점부동산을 양도가액 80억원에 양도한 것이 양도계약서 및 건물등기부등본에 의해 확인된다. 라)청구인이 제출한 2003.12.31. 표준대차대조표에는 건물의 장부가액이 69,365,516원으로 기재되어 있으나 2004.5.29. 청구인이 신고한 홈택스상의 표준대차대조표에는 건물장부가액이 67,491,424원으로 기재되어 있다.
• 마) 청구인은 쟁점부동산을 양도하면서 양도소득세를 예정신고․납부하면서 구건물 장부가액을 자본적 지출액으로 보아 필요경비에 산입하였다가 2011.7.**. 구건물의 신축공사비와 135,000천원과 도시가스시설공사비를 7,500천원을 필요경비에 산입하여 줄 것을 요청하는 취지의 경정처분을 제출하였으나 거부하였고 동일 건에 대해 심판청구를 하였으나 기각당하였다(조심 2011서3229).

2. 처분청은 2012.1.10. 청구인에 이 건 처분을 하였다.

3. 국세통합시스템에 의하면 청구인과 배우자는 ○○시 00구 00동 39-를 사업장으로 1992.3.31. 부동산임대업을 개업하여 2004.4.20. 폐업하였다.

4. 국세통합시스템에 의하면 청구인과 배우자는 ○○시 00구 00동 39-를 사업장으로 2004.8.17. 부동산임대업을 개업하여 2011.4.20. 사업포괄양도로 폐업하였다.

• 라. 판단 청구인은 소득세법 기본통칙 33-67…1 4호에서 ‘자기 소유의 토지상에 새로운 건축물을 건축하기 위하여 기존 건축물을 철거하는 경우 기존 건축물의 장부가액과 철거비용은 새로운 건축물에 대한 자본적지출로 한다.’ 고 규정되어 있으므로 2004년 당시 구건물의 장부가액을 자본적지출로 보아 필요경비로 산입하여야 한다고 주장한다. 살피건대, 기존 건물을 매수하여 단시일 내에 기존건물을 헐고 신축건물을 지어 이를 양도한 경우 당초부터 건물을 철거하여 토지만을 이용하려는 목적이었음이 명백한 경우에는 철거된 기존건물의 취득가액은 양도자산의 필요경비로 산입할 수 있다고 할 것이나(대법원 1992.10.27.선고, 92누8781 같은 뜻), 청구인의 경우와 같이 1992년에 구건물을 신축하여 12년간 임대하다가 2004년 건물을 철거하고 2007년 5월 쟁점부동산을 신축·취득하여 임대업을 영위한 경우에는 구건물의 장부가액을 쟁점부동산의 양도에 대응하는 필요경비로 인정할 수 없다(조심2010서1591, 2011.05.27.; 조심 2011서3229, 2011.11.4. 같은 뜻). 또한 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고 법원이나 국민을 기속하는 법규가 아니고(대법원 2005두12718, 2007.6.14. 같은 뜻), 소득세법 기본통칙 33-67…1은 사업소득과 관련된 기본통칙이므로 직접적으로 양도소득에 적용된다 할 수 없고, 구건물의 장부가액을 쟁점부동산의 양도에 대응하는 필요경비로 인정할 수 없다는 예규 및 심판례(국심 2006부2057, 2007.2.6.; 재산46014-541, 2000.5.26.) 등이 존재하므로 이 건 처분을 신의성실의 원칙에 반한다고도 할 수 없다. 따라서 처분청이 구건물의 장부가액을 쟁점부동산의 양도에 대응하는 필요경비에 산입하지 아니한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.