청구인이 토지거래계약허가구역 내의 토지를 미등기전매한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

수원세무서장이 2010.3.12. 청구인에게 한 2008년 과세연도 양도소득세 1,566,154,750원의 부과처분은, 도 시 읍 리 산 120 임야 16,140㎡, 같은 곳 476-5 676㎡, 같은 곳 476-7 387㎡, 같은 곳 476-10 106㎡, 같은 곳 476-12 107㎡, 같은 곳 산 121 10,017㎡의 양도내역을 재조사하여 그 실질에 따라 그 과세표준과 세액을 경정하도록 합니다.

청구인은 2006.9.9. 청구외 방부(이하 “방부”라 한다)로부터 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제117조 에 따른 토지거래계약허가구역(이하 “허가구역”이라 한다)내의 토지인 도 시 읍 리 산 120 임야 16,140㎡, 같은 곳 476-5 676㎡, 같은 곳 476-7 387㎡, 같은 곳 476-10 106㎡, 같은 곳 476-12 107㎡를 1,840백만원에 취득하기로 계약하였고, 2006.9.26. 청구외 방준(이하 “방준”이라 하고, 방부와 방준 모두를 이하 “토지소유자들”이라 한다)으로부터 같은 곳 산 121 10,017㎡(방부, 방준과 계약한 토지 면적은 총 27,433㎡이며, 이를 모두 이하 “계약토지”라 한다)를 1,000백만원에 취득하기로 계약하였으나, 계약금과 중도금만 지급한 상태인 2007.4.27.,토지소유자들은 계약토지 중 11,514㎡를 청구외 (주)◇◇◇◇(이하 “◇◇◇◇”라 한다)에 양도하는 토지지분계약서를 작성하였다가(매매가액 33억원), 2008.12.30. 최종적으로 14,869㎡(이하 “쟁점토지”라 하고, 계약토지 중 “쟁점토지”를 제외한 부분을 “쟁점외토지”라 한다)를 ◇◇◇◇로 등기이전을 하였다. **지방국세청장(이하 “조사관서장”이라 한다)은 청구인에 대한 양도소득세 세무조사를 실시하여 청구인이 쟁점토지를 미등기 양도한 것으로 보고 관련 내용을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 2010.3.19. 청구인에게 2008년 과세연도 양도소득세 1,566,154,750원을 경정·고지하였다(양도가액 4,774,589,200원, 취득가액 1,488,871,210원, 필요경비 1,776,534,880원). 이에 청구인은 이의신청을 거쳐 2010.9.27. 이건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점토지 거래가 미등기 양도가 되기 위해서는 우선 청구인과 토지소유자들 간의 매매계약이 유효함이 전제되었어야 하나, 쟁점토지는 토지거래허가를 얻지 못한 상태에서 토지소유자들로부터 ◇◇◇◇로 소유권이전등기가 되었던바, 청구인과 토지소유자들 간의 매매계약은 확정적으로 무효가 되었으며, 양도소득세 부과대상이 될 수도 없다.

1. 이의신청 재결청은 토지소유자들이 청구인에게 잔금 지급을 독촉하였다는 사정만으로 쟁점토지 매매계약이 유효하다고 판단하였으나, 관할 관청의 허가 전에는 허가구역 내의 토지의 매매계약에 대해서는 물권적 효력뿐 아니라 채권적 효력도 없는 것이므로 토지소유자들은 청구인에게 대금지급을 청구할 수 없는데도 이를 청구한 것에 불과하며, 또 청구인과 토지소유자들 간의 쟁점토지매매 계약은 확정적으로 무효가 되었던바, 토지매매계약의 취소 여부는 더 이상 논의의 여지가 없다. 2) 또한 쟁점토지 매매계약이 확정적으로 무효가 되어 청구인에게 매매대금을 반환해야 할 처지의 토지소유자들이 청구인의 요청을 받아들여 ◇◇◇◇로 소유권이전등기를 마친 것에 대한 양도소득세 납세의무자는 토지소유자들이 될 뿐이며 청구인에 대한 양도소득세 부과는 이중과세이다.

• 나. 토지소유자들은 ◇◇◇◇와 직접 토지매매계약을 하였고 대금도 토지소유자들의 계좌로 직접 입금되었던바, 조사과정에서 토지소유자들 중 방부는 대금 입출금 내역을 모른다고 진술하였으나 이는 사실과 다른 내용으로, 방부가 그렇게 진술하였다는 사정만으로 청구인이 방부 명의의 계좌를 지배한 것이고 보는 것은 논리적 비약이며, ◇◇◇◇에서 토지소유자들의 계좌로 직접 대금을 입금하였다. 또 처분청은 청구인과 ◇◇◇◇ 간에 매매대금 4,774백만원인 약정서를 작성한 사실이 있다고 하나, 공사비의 추가 소요로 2차에 걸쳐 계약이 변경되었고 이에 방준의 경우 ◇◇◇◇와 직접 다시 계약하였으며, 방부의 경우 청구인이 방부로부터 변경된 계약서에 날인을 받아 ◇◇◇◇에 전해 준 것이며, 이외에 처분청이 주장하는 추가 약정서를 작성한 사실은 없다.
• 다. 이와 같이 청구인이 쟁점토지를 미등기 전매한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 이건 처분은 부당하니, 이를 취소하여 주기 바란다.

• 가. 청구인은 토지소유자들과 체결한 매매계약이 토지거래허가를 받지 않아 무효라고 주장하나, 청구인이 허가구역 내의 토지를 허가를 받지 아니하고 취득하여 잔금을 청산하고 ◇◇◇◇에 양도한 후 토지소유자들을 양도인, ◇◇◇◇를 취득인으로 하여 토지거래허가를 받아 양도하였으므로 당초 청구인과 토지소유자들과의 계약은 소급하여 유효한 것이며, 청구인이 토지거래허가를 받지 못하거나 취득에 관한 등기를 할 수 없는 정당한 이유가 없는데도 불구하고 쟁점토지에 대한 취득등기 없이 단기간에 매매한 사실에 비추어 볼 때 미등기 전매에 의한 양도소득세 과세처분은 정당하다. 또 과세소득을 얻게 된 원인관계에 대한 법률적 평가가 반드시 적법하고 유효한 것이어야 되는 것은 아니며, 위법소득이더라도 귀속자에게 환원조치가 취해지지 않는 한 이는 과세소득에 해당하며, 소득세법 제88조 제1항 에서 규정한 양도의 정의에 비추어 볼 때 대금의 전부가 지급되었다면 등기여부에 관계없이 소정의 양도가 있는 것으로 보아야 한다.
• 나. 청구인은 토지소유자들과 ◇◇◇◇가 직접 계약을 체결하였다고 주장하나, 토지소유자들과 ◇◇◇◇ 간에 당초 쟁점토지 일부의 조성공사를 완료하여 양도하는 조건으로 매매가액을 33억원으로 계약한 후 2007.12.24. 매매대금을 4,774,589,200원으로 변경하는 합의 약정서를 작성하였던바, 이건 합의서에는 토지소유자들의 이름이 명시되어 있지 않고, ◇◇◇◇, 건설(주), 박(청구인의 배우자), 청구인 등이 당사자로 표시되어 있으며, 토지소유자들 중 방*부는 2007.12.24. 약정서는 처음 보는 것이며, 청구인으로부터 약정서가 작성된 사실도 통보받은 적이 없다고 진술한바, 토지소유자들과 ◇◇◇◇ 간에 직접 매매계약을 작성하였다는 청구주장은 신뢰성이 없다.

1. 또, 청구인은 토지소유자들과 ◇◇◇◇ 간에 매매대금도 직접 송금되었다고 주장하나, 토지대금이 입금된 토지소유자들의 계좌를 보면 모두 기업은행 계좌로 매매대금 관련 입출금만 있으며, 방*부 계좌의 경우 본인명의로 청구인에게 개설하여준 후 입출금 내역을 알지 못한다고 진술한바, ◇◇◇◇가 토지소유자들의 계좌로 입금한 매매대금은 청구인 지배하에서 등기이전 내역과 금융증빙 내역을 맞추기 위한 것에 불과하다.

2. 청구인은 쟁점토지 조성공사만 담당하였다고 주장하나, 청구인이 토지개발만 하였다면 토지소유자들은 ◇◇◇◇가 지급한 매매대금을 양도가액으로, 청구인에게 지급한 토지개발비용은 필요경비로 공제받았어야 하나, 토지소유자들 중 방준은 양도가액을 청구인과 방준이 계약한 가액인 10억원으로 신고하였고, 방*부는 양도소득세를 신고하지 않았으며, **건설이나 청구인 역시 ◇◇◇◇에서 지급한 매매대금과 토지소유자들이 받은 매매대금의 차익에 대하여 수입금액으로 신고한 사실도 없는바, 당초부터 청구인은 토지개발업자의 지위에서 매출을 인식할 의도가 없었으며 미등기 양도차익에 대하여 무신고하고 이익을 챙기려 한 것으로 판단된다.

• 다. 따라서 청구인이 쟁점토지를 미등기 전매한 것으로 본 이건 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 청구인이 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제117조 에 따른 토지거래계약허가구역 내의 쟁점토지를 미등기전매한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부이다.
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제88조 【양도의 정의】

① 제4조제1항제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(부담부증여)(상속세 및 증여세법 제47조제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(수증자)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 2) 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】

① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득

2. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득

• 가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 3) 소득세법 제104조 【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 당해년도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

양도소득과세표준의 100분의 70

③ 제1항제3호에서 "미등기양도자산"이라 함은 제94조제1항제1호 및 제2호에 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산의 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령이 정하는 자산은 제외한다. 4) 소득세법시행령 제168조 【미등기양도제외 자산의 범위 등】

① 법 제104조제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 것을 말한다.

1. 장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

2. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산

3. 법 제89조제1항제2호, 조세특례제한법 제69조제1항 및 제70조제1항에 규정하는 토지

4. 법 제89조제1항제3호에 규정하는 1세대1주택으로서 건축법에 의한 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산

5. 상속에 의한 소유권이전등기를 하지 아니한 자산으로서 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제18조 의 규정에 의하여 사업시행자에게 양도하는 것

② 법 제104조제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 제158조제1항제1호의 규정에 의한 주식 등의 양도소득산출세액에 대주주로서 납부하였거나 납부할 세액이 포함되어 있는 경우에는 이를 차감하여 계산한 금액을 양도소득산출세액으로 한다. <신설 2000.12.29 부칙> 5) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제117조 【허가구역의 지정】

① 국토해양부장관은 국토의 이용 및 관리에 관한 계획의 원활한 수립 및 집행, 합리적 토지이용 등을 위하여 토지의 투기적인 거래가 성행하거나 지가가 급격히 상승하는 지역과 그러한 우려가 있는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 대하여는 5년 이내의 기간을 정하여 제118조제1항의 규정에 의한 토지거래계약에 관한 허가구역(이하 "허가구역"이라 한다)으로 지정할 수 있다. 6) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제118조 【토지거래계약에 관한 허가】

⑥ 제1항에 따른 허가를 받지 아니하고 체결한 토지거래계약은 그 효력이 발생하지 아니한다. 7) 소득세법시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조에 따른 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우 외에는 해당 자산의 대금(해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

• 다. 사실관계

1. 청구인의 배우자인 청구외 박(이하 “박”이라 한다)은 2006.7.5.～2010.4.26. 건설 토공사업을 영위한 건설(주)(이하 “건설”이라 한다)의 대표로 근무한 사실이 국세통합전산망에서 나타난다.

2. 조사관서에서 제출한 자료에 따르면 계약토지 및 쟁점토지 내역은 다음과 같다(등기부등본상 면적 기준임). (㎡) 소재지 (토지소유자들 당초 보유 면적,㎡) 계약토지 (청구인-토지소유자들) 쟁점토지 (◇◇◇◇-토지소유자들, 2008년말 등기부등본 기준) 476-5(676) 676 200 476-7(387) 387 100 476-10(106) 106 34 476-12(107) 107 34 산 120(18,614) 475-1 1,185 1,185 475-11 9,323

• 475-8 105 105 475-9 1,127 1,127 475-3 3,853 3,853 475-13 138 138 475-4 407 407 475-14 165 165 475-15 36 36 475-5

• 소계 17,615 7,384 산 121(10,419) 475-2 764 764 475-12 2,934

• 475-10 879 879 475-6 5,813 5,813 475-7 29 29 소계 7,485 7,485 합계 28,034 14,869 계약서에 기재된 토지 면적(27,433㎡)과 등기부 등본상의 면적(28,034㎡)이 다소 차이가 있음

3. 2008.2.1. 계약토지에 대해 청구인은 토지거래허가신청절차이행청구권에 따른 매매, 증여, 전세권, 저당권, 임차권의 설정 기타 일체의 처분행위금지 가처분을 하였다.

4. 조사관서에서 제출한 청구인-방준 간에 작성한 쟁점토지 매매계약 관련 매매계약서를 보면, 이건 매매계약서는 박분·고**과 방*준 간에 쌍방계약으로 2006.9.26. 작성되었으며, 매매가액은 1,000백만원, 잔금지급일은 2007.1.30.이다.

5. 조사관서에서 제출한 청구인-방*부 간에 작성한 쟁점토지 매매계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

• 가) 이건 매매계약서는 방*부와 청구인 간에 쌍방계약으로 2006.9.9. 작성되었으며, 매매가액은 1,840백만원, 잔금지급일은 2006.12.20.이다.
• 나) 별지목록의 단서를 보면, 현재 토목공사 중인 것은 매도인이 책임을 지고, 계약일부터 잔금일까지의 유치권, 가처분, 가압류 일체는 매도인이 책임을 지고 말소 취하하며, 잔금을 수령하며, 계약일 이후 인허가 변경에 관하여는 모든 비용은 매수인이 책임을 지고 매도인이 인허가에 관련된 필요한 서류 일체를 매수인의 요구하에 준다고 되어 있다.

6. 방준은 박분과 고**에게 쟁점토지 관련 중도급의 지급 등 계약내용을 이행할 것을 촉구하는 내용의 내용증명을 2차례 발송한 사실이 관련 증빙에서 확인된다(1차 발송일자 2006.12.1., 2차 발송일자 2007.3.22., 대리인 법무법인 시민 담당변호사 이영직 발송).

7. ◇◇◇◇와 방준, 방부 간에 작성된 최초 매매계약서의 주요 내용은 다음과 같다(2007.4.27.).

• 가) 계약면적은 쟁점토지 8,848평 전체 면적이며, 인허가 완료 후 3,483평은 ◇◇◇◇로, 잔여부지 5,365평은 박 또는 박이 지정하는 자에게 소유권을 이전하여 준다는 내용이며, 건설 또는 박이 계약서에 첨부한 공사이행을 못했을 경우 매도자(방준, 방부)는 계약면적 전체를 ◇◇◇◇ 또는 ◇◇◇◇에서 지정한 자에게 소유권을 이전한다는 내용이 조건으로 기재되어 있다.
• 나) 매매대금 총액은 33억원이다.
• 다) 매도자는 방준, 방부, 매수자는 ◇◇◇◇, 입회인은 청구인, 박**이며, 중개업자 있는 계약서이다.
• 라) 계약서에 첨부된 공사 내역은 쟁점토지 전체 토목공사로 토지구입비용, 토지설계비, 사전환경성 검토비용, 진입 도로공사비용 등이 포함되어 있다.
• 마) 별첨의 특약사항을 보면, 매도자의 대리인 건설 강 또는 청구인의 토지거래허가를 받아주는 조건으로 계약하며, 2007.12.31.까지 토목공사 및 인허가 변경을 완료하지 못할 경우 매수자가 이건 계약의 완전한 지위자로서 모든 권리를 가지며, 건설, 청구인, 박은 별도의 포기각서 없이 선계약서로 모든 권리를 상실하고, 토목공사 비용, 용도변경시 제반 비용 등은 건설에서 책임지고 준공하며 건설에서 이를 이행하지 않을 경우 청구인, 박**이 이를 책임보증하는 내용으로 작성되어 있다.
• 바) 이에 대해 매도자, 매수자, 보증인으로 박**과 청구인이 상호 날인하였다.

8. 2007.12.24. ◇◇◇◇, 건설, 박, 청구인 및 쟁점토지 근저당권자 한, 이, 조은 ◇◇◇◇ 측이 건설에게 토지지분계약서의 잔금 지급시 공사진행 필요경비를 제외한 잔액에 대하여 근저당권자들에게 우선 지급하는 내용, 2007.4.27. 토지계약 면적 이외에도 ◇◇◇◇의 필요에 의해 **시청으로부터 추가로 인허가가 난 토지를 당초 계약가격이 평당 95만원이 아닌, 평당 125만원에 구매하기로 하는 내용 등의 합의 약정서를 작성하였으며, 이건 계약서에 토지소유자들은 기재되어 있지 않은 사실이 확인된다.

9. 조사관서에서 작성한 청구인에 대한 양도소득세 범칙조사 종결보고서에 기재된 내용은 다음과 같다.

• 가) 쟁점토지 취득가액 관련 조사 내역

(1) 조사관서는 청구인이 토지소유자들로부터 계약토지 27,433㎡ 전부를 2,850백만원에 취득한 것으로 보았고, 이중 ◇◇◇◇에 양도한 쟁점토지 14,869㎡의 취득가액은 1,481백만원으로 산정하였다.

(2) 청구인의 방부로부터의 계약토지 취득가액(1,840백만원) 조사내역은 다음과 같다. (가) 방부는 조사당시 교도소에 복역 중인 자로 청구인과 토지 매매계약을 하고 계약금과 중도금으로 845백만원을 지급받았으나, 청구인의 자금부족으로 잔금을 지급받지 못하다가, 2007.4.27. 청구인이 쟁점토지를 ◇◇◇◇에 미등기 전매하고 수령한 대금으로 잔금을 정산한 것으로 확인된다. (나) ◇◇◇◇에서는 청구인의 요청으로 방부의 계좌로 1,700백만원을 입금하였으며, 이중 895백만원은 방부의 채무 상환으로 사용되었고, 100백만원은 방부가 수령하였으며, 705백만원은 박의 계좌로 입금된 것으로 확인된다. (다) 박** 계좌 입금액 705백만원 중 250백만원은 청구외 박분에 대한 차입금 변제에, 200백만원은 토목설계비 지급에, 나머지 잔액은 기타 공사비로 사용되었다. (라) 이에 조사관서에서는 방부가 수령한 토지 매매대금은 청구인이 당초 지급한 계약금 및 중도금 845백만원, 방부의 채무상환에 사용된 895백만원, 방*부가 수령한 100백만원으로 총 1,840백만원으로 보았다.

(3) 청구인의 방준으로부터의 계약토지 취득가액(1,010백만원) 조사내역은 다음과 같다. (가) 방준은 2006.9.26. 계약토지 중 10,017㎡를 1,000백만원에 매매하기로 계약을 체결하고 계약금과 중도금 240백만원을 수령하였으나, 청구인의 자금 부족으로 나머지 잔금을 받지 못하였고, 2007.4.7. 청구인이 쟁점토지를 ◇◇◇◇에 미등기전매하고 수령한 매매대금으로 잔금을 정산한 것으로 확인된다. (나) 조사보고서에 기재된 잔금 정산내역을 보면, ◇◇◇◇에서 청구인의 요청으로 방준의 계좌로 입금한 1,000백만원 중 230백만원은 수표로 인출하여 청구인에게 반환되었던바, 방준의 잔금 수령액은 770백만원으로 방준이 청구인에게 계약토지를 양도하고 수령한 매매대금은 1,010백만원으로 확인된다. (다) 계약토지 중 ◇◇◇◇에 양도한 쟁점토지외의 토지는 현재까지도 방부·방준의 명의로 되어 있으며, 방부·방준의 채권·채무관계에 의해 수원지방법원에서 경매(2009타경 , 2009타경 )가 진행 중이다. (라) 이건 심사청구 과정에서 계약토지 등기부 등본을 검토한바, 수원지방법원의 2009타경 , 2009타경 * 임의경매개시 결정 관련 채권자는 모두 ◇◇◇◇로, 계약토지 중 쟁점외토지 476-5 476㎡, 476-7 287㎡, 476-10 72㎡, 476-12 73㎡, 475-11 9,323㎡, 475-12 2,934㎡에 대한 소유권도 2010.7. 모두 ◇◇◇◇로 이전되었음이 확인된다.

• 나) 쟁점토지 양도가액 관련 조사 내역은 다음과 같다.

(1) 토지소유자들과 ◇◇◇◇ 간의 작성된 당초 양도계약 내용을 보면 양도자는 토지소유자들이며, 양수자는 ◇◇◇◇, 입회인은 청구인, 박(청구인의 배우자, 건설(주)의 대표)이며, 양도가액은 3,300백만원(토지대금 2,700백만원, 공사대금 600백만원)이나, 인허가 사항 변경 및 인근 주민 민원제기로 ◇◇◇◇에서 공사대금을 2,074백만원 지급하였다.

(2) ◇◇◇◇의 대금 지급내역은 다음과 같다.(표 생략) (가) 조사관서는 청구인이 미등기 전매혐의를 회피하고, ◇◇◇◇는 문제의 소지가 없도록 공부상 소유자인 방부와 방준에게 직접 토지대금을 지급하려 하는 양측의 이해관계가 일치하여, ◇◇◇◇는 방부와 방준이 신규 개설한 계좌에 토지대금 2,700백만원을 입금하고 같은 날 이 계좌에서 청구인이 계약금, 중도금으로 지급한 금액을 박의 계좌로 이체하여 이를 되돌려준 것으로 보았다. (나) 방부계좌 입·출금 내역 조회 결과 대부분의 공사대금이 건설로 재이체 되었고 잔액 또한 박이 입출금하였음이 확인된다고 기재되어 있으며, 이에 대해 조사관서는 방부의 계좌를 차용하여 사용한 것으로 보았다. (다) ◇◇◇◇와 매매계약을 체결한 이후 2007.12.4. 매매계약 토지에 방부를 채무자로 하여 한, 이, 조 3인으로부터 1,500백만원의 근저당권이 설정되었는바, 이들은 방부와 아무런 이해관계가 없으며, 당초 청구인이 토지계약시 계약금, 중도금을 지급하기 위해 자금을 차입하였던 자들로, 대금을 상환받기 위해 청구인 매입토지에 근저당권을 설정한 것이며, 또한 근저당 해제와 관련한 합의 당사자에 방*부는 제외되고, ◇◇◇◇, 박**, 청구인 및 근저당권자 3인이 합의하여 약정서를 체결한 것으로 보아 사실상 토지 소유권을 청구인이 행사한 것으로 보았다.

• 다) 이상의 내용을 종합하여 조사관서에서는 형식적으로 청구인과 토지소유자들 간에 매매계약이 취소되고 토지소유자들과 ◇◇◇◇ 간에 직접 매매계약이 체결된 것으로 볼 수도 있으나, 만약 청구인과 토지소유자들 간의 당초 매매계약의 취소라면 계약금, 중도금 이외에 손해배상금을 추가로 지급했어야 하나, 오히려 방준은 잔금 지연 지급에 따라 10백만원을 지연이자 성격으로 추가 수수하였고, 방준이 청구인의 대리인 박분, 고**에게 변호사를 선임하여 내용증명 발송 등 잔금 독촉을 계속해서 하였던바, 계약취소 의사가 없었던 것으로 보이며, 계약 내용 자체가 청구인이 모든 인·허가 사항 및 토목공사를 책임지기로 하였던 것으로 보아 실상 청구인이 ◇◇◇◇로부터 양도대금을 수령하여 방부와 방*준에게 잔금을 청산한 것으로 판단된다고 기재되어 있다.
• 라) 조사관서에서는 청구인이 ◇◇◇◇로부터 공사대금을 수령하기 시작한 2007.4. 이전 지급된 경비 청구인의 개인자금으로 지급한 것으로 보아 이건 양도소득세 관련 필요경비로 인정하였으며, 또 ◇◇◇◇에서 방부 계좌로 입금되었다가 다시 건설로 입금된 금액, ◇◇◇◇에서 (합)한길토목측량으로 직접 지급된 금액에 대해서는 양도가액과 필요경비에 동시 산입하였다. <조사관서에서 인정한 필요경비 사용 내역> (백만원) 지급일자 구분 지급방법 지급 받은 자 지급금액 상호 사업자번호 2006.9.21. 설계용역비 현금지급 토목측량설계 10 2006.9.27. 환경성검토용역비 계좌이체 외 (주) 65 2007.4.6.외 공과금 납부 현금납부 시청 64 2007.4.30. 토목설계비 현금지급 (합)토목측량 광림건축 200 2007.10.23.외 공사대금 계좌이체 건설 1,237 2008.5.20.외 토목설계비 계좌이체 (합)**토목측량 200 합 계 1,776
• 마) 이밖에 청구인과 건설은 토목공사와 관련하여 대략 3,000백만원을 공사대금으로 사용하였다고 주장하나, 이건 토목공사 관련한 수입금액과 필요경비는 건설의 장부에 계상되어 있지 않은 점, 이건 이외에 수입금액이 1,000백만원 내외 존재하여 이들과의 구분이 불가능한 점, 건설은 청구인의 하도급자의 지위로서 공사대금으로 설령 3,000백만원을 사용하였다 하더라도 건설의 경비일 뿐 청구인의 경비로 볼 수 없는 점을 들어 이를 필요경비로 인정하지 않았다.

10. 조사과정에서 쟁점토지의 매매와 관련하여 ◇◇◇◇ 대표이사 이**이 작성한 확인서의 주요 내용은 다음과 같다.

• 가) 이은 사무실 이전으로 부지를 물색하던 중 중개업자의 소개로 청구인을 알게 되어 도 산120번지 외 5필지에 대한 토지 지분 계약을 토지소유주인 방부, 방준과 체결하게 되었고 토목공사업체인 건설을 통해 본인 명의로 인허가를 득하고 토목공사 및 지적공부상의 정리까지 완료해 주는 조건으로 토지대금 27억원, 토지조성공사비용 6억원 합계 33억원에 계약을 체결한 것으로 기술하였다.
• 나) 산지개발허가와 공사에 대한 주체변경, 민원 등의 비용으로 공사가 지체되자 토지에 대한 추가구매 계약을 하게 되어 ◇◇◇◇에서는 총 47억원을 지급하고 쟁점토지를 법인 대차대조표상에 건설 중인 자산으로 계상하였다고 기술하였다.
• 다) 매매대금 47억원 중 27억원을 제외한 20억원을 방부 및 건설 계좌로 입금한 이유는 방부가 토지 소유주이기도 하고, 청구인이 방*부 계좌로 입금해달라는 요청에 의해서이고, 매매계약서상 공사대금을 건설 계좌로 입금해도 무방하다 하여 일부는 **건설계좌로 입금한 것이라고 기술하였다.

11. 조사과정에서 쟁점토지의 매매와 관련하여 토지소유자들 중 방*준이 작성한 확인서의 주요 내용은 다음과 같다(2009.12.15. 작성).

• 가) 방준은 방부가 도로를 조성할 테니 토지를 같이 팔자고 제안하여 2006.9.26. 방준 소유의 계약토지를 박분, 고과 10억원에 매매계약을 체결하였고, 매매계약시 실제 매수자 청구인는 부재 중이어서 박*분, 고과 대신 계약을 체결하는 것으로 하고 중도금 지급시 계약서를 새로 작성할 것을 요구 받았으나, 중도금 수령시 계약서를 새로 작성하지는 않았다고 진술하였다.
• 나) 매매계약 체결시 계약금 1억원 중도금 1억4천만원을 수령하였, 나머지 잔금은 매수인의 자금사정으로 받지 못해 변호사를 통해 잔금 지급을 독촉하던 중에 청구인 등으로부터 대금을 지급할 테니 만나자는 말에 나가보니 ◇◇◇◇와 계약서를 다시 작성하고 소유권을 이전하는 조건으로 계약서를 새로이 작성하고 대금 10억원을 수령 받아 기 지급받은 2억4천만원 중 지연이자로 1천만원을 제외하고 2억3천만원을 전매수인에게 되돌려주었으며, ◇◇◇◇와 청구인와의 관계는 알지 못한다고 진술하였다.

12. 이건 관련 조사시 방*부와 작성한 문답서의 주요 내용은 다음과 같다(2010.3.9. 작성).

• 가) 2006.9.9. 청구인과 매매계약을 하고 매매계약이 취소되지 않은 상태에서 ◇◇◇◇와 계약한 것이 이중계약이 아닌지를 묻자, 방부는 당초 청구인과의 계약 연장선으로 생각했었고, 방부의 개인 빚 청산 등 청구인으로부터 잔금 청산이 우선이어서 이중 계약여부는 생각하지 못했다고 답변하였다.
• 나) 토지소유자들이 2006년 **건설에 위임장을 작성한 사실에 대해 묻자 위임장을 작성한 기억은 나지 않으나, 만약 작성했다면 청구인이 쟁점토지를 본인 명의로 소유권이전 등기를 하지 않고 ◇◇◇◇로 매매하기 위하여 위임장이 필요하여 작성하여 준 것이라고 답변하였다.
• 다) ◇◇◇◇가 쟁점토지를 2007.4.27. 평당 95만원에 매수하기로 하였으나, 2007.12.24. 합의약정서를 제출하여 평당 125만원에 매수하기로 한 사실을 청구인에게 통보받은 사실이 있는지 묻자 통보받은 사실도 없고, 약정서도 처음 보는 것이라고 답변하였다. 라) ◇◇◇◇로부터 매매대금이 입금된 방부 명의의 기업은행 - -- 계좌 내역에 대해 묻자, 방부는 ◇◇◇◇가 입금한 사실을 알지 못하며, 계좌이체 등의 거래도 한 사실이 없고 계좌 내역도 처음 보는 것이며, ◇◇◇◇에서 입금한 금액 중 704백만원이 박의 계좌로 대체입금된 이유도 알지 못하며, 청구인이 ◇◇◇◇ 사용부지 토목공사와 관련하여 각종 인허가 등을 받아 주는 조건으로 쟁점토지 매매계약을 체결한 실질적인 매매계약자라고 답변하였다. 또 청구인이 ◇◇◇◇로부터 매매대금 및 공사대금을 수령해야 하니 계좌를 개설해 달라고 요구하여 은행에 동행한 적은 있으나, 개설된 계좌가 몇 개인지, 계좌를 어떻게 사용하였는지 알지 못하며 계좌에 사용된 도장도 청구인이 임의로 판 것이라고 답변하였다.

13. 이건 심사청구 심리 과정에서 국세통합전산망에서 조회한바, 쟁점토지 양도와 관련하여 방준은 양도가액을 10억원, 취득가액 72백만원, 기타 필요경비 56백만원으로 신고하였으며, 방부의 신고 내역은 확인되지 않는다.

• 라. 판단 청구인은 쟁점토지는 토지거래허가구역 내의 토지로 청구인이 토지거래허가를 받은 사실이 없으며, 쟁점토지 거래는 ◇◇◇◇와 토지소유자들 간에 직접 이루어진 것이므로 청구인에게 미등기 전매에 따른 양도소득세를 과세함은 부당하다고 주장하며 이건 심사청구를 제기하였다.

1. 우선 토지소유자들, ◇◇◇◇, 청구인 간의 쟁점토지 매매과정을 살펴보면, 토지소유자들과 ◇◇◇◇ 모두 각각 청구인을 쟁점토지의 실질적 소유권자로 알고 거래를 진행하였다고 조사과정에서 진술하였고, 청구인과 토지소유자들이 쟁점토지 계약을 하고 청구인이 계약금과 중도금을 지급한 상태에서 토지소유자들과 ◇◇◇◇ 간에 쟁점토지 매매계약을 다시 체결하였음에도, 토지소유자들은 청구인에게 청구인이 지급한 계약금과 잔금만 돌려주었을 뿐 위약금을 지급한 사실이 없는 점, ◇◇◇◇와의 당초 토지 매매 계약시에 계약면적 중 일부는 ◇◇◇◇에 소유권을 이전하고 잔여부지는 토지소유자들이 계속 소유하는 것이 아니라, 청구인이나 박**이 지정하기로 한 자에게 소유권을 이전하기로 한 점, 청구인과 청구인의 배우자 등이 쟁점토지 매매계약에 입회인으로 참석한 점, ◇◇◇◇에서 입금한 토지 매매대금이 토지소유자들 중 방부의 계좌로 입금되었으나, 관련 자금 중 당초 청구인과 토지소유자들 간의 쟁점토지 매매계약금액 및 소정의 위약금을 제외한 나머지 자금은 청구인의 배우자의 계좌로 이체되거나 쟁점토지 매매계약 조건과 관련한 토목공사에 사용된 점, 이건 계좌의 명의자인 방부가 계좌에 대해서는 알지 못하며, 쟁점토지 매매와 관련하여 청구인에게 통장을 만들어주고, 관련 도장도 청구인이 만든 것이고 계좌관리도 청구인이 한 것이라고 진술한 점, 2007.4.27. 당초 토지 계약시에는 토지소유자들이 참여하였으나, 쟁점토지 매매와 관련하여 2007.12.24. 매매대금을 변경하고 물건의 범위도 변경되었으나, 이건 계약시에는 토지소유자들은 참석하지 않았고, 청구인과 ◇◇◇◇ 등만이 당사자로 표시된 점, 청구인 등이 ◇◇◇◇의 쟁점토지 거래 허가 등을 득한 점을 볼 때 ◇◇◇◇와 토지소유자들 간의 매매계약은 청구인이 자신의 책임과 계산하에 주도하여 소유권을 행사한 것이며, 실질적으로 쟁점토지는 토지소유자들이 청구인에게 이를 매매하였고, 다시 청구인이 이를 ◇◇◇◇에 양도한 것으로 봄이 타당하고 청구인은 의도적으로 양도소득세 등을 회피하기 위하여 본인의 명의로 소유권이전등기를 하지 않고 토지소유자들로부터 ◇◇◇◇로 직접 소유권을 이전시킨 것으로 보인다.

2. 이에 청구인은 쟁점토지를 미등기전매한 것으로 볼 수 있을 것이나, 청구인은 쟁점토지는 토지거래계약허가구역 내에 위치하였던바, 청구인은 쟁점토지 매수와 관련하여 허가를 받은 사실이 없고, 토지소유자들로부터 ◇◇◇◇로 쟁점토지의 소유권이 이전되었으므로 청구인의 쟁점토지 매매계약은 확정적으로 무효가 되어 청구인에게 이건 양도소득세를 과세할 수 없다고 주장하는바, 이에 대하여 살펴본다. 가) 소득세법 제88조 에서 “양도란 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도․교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 이며, 같은 법 시행령 제162조에서 자산의 취득 양도시기는 대금을 청산한 날이 원칙이고 대금청산일이 불분명한 경우 등기 등의 접수일이나 명의개서일로 한다고 규정하고 있는바, 소득세법에 있어서 양도의 개념은 목적물의 소유권 이전과는 무관하다고 판단된다.

• 나) 또, 어떤 소득이 과세소득인지 여부의 판단에 있어 소득을 얻게 된 원인관계가 반드시 적법․유효할 것을 요구하는 것은 아닌바, 사법상 무효 또는 위법인 행위로 인하여 발생한 소득이라 할지라도, 개별세법에서 정한 과세요건에 따라 과세할 수 있다고 봄이 타당하다고 할 것이다(같은 뜻 대법원 1979. 8. 28. 선고 79누188 판결, 대법원 1997. 3. 20. 선고 95누18383 판결 등).
• 다) 또, 청구주장을 따른다면 토지거래계약허가에 관한 규제를 위반한 사람들이 사실상 양도소득세가 면제되어 오히려 이득을 보게 된다는 점을 고려할 때 토지거래허가를 받지 아니하여 매매 등 거래계약이 무효라는 이유로 양도소득세의 과세대상인 자산의 양도에 해당하지 않는다고 보는 것은 타당하지 않다고 판단된다.

3. 따라서 청구인이 계약토지 중 일부인 쟁점토지를 자신의 명의로 소유권을 이전하지 않고 ◇◇◇◇에 양도한 것은 소득세법 제104조 제3항 소정의 미등기양도에 해당하며, 이는 소득세법시행령 제168조 의 미등기양도제외 자산에도 해당하지 않는바, 청구인에게 쟁점토지의 미등기양도에 따른 양도소득세를 경정․고지한 처분청의 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 다만, 계약토지 중 쟁점외토지의 소유권도 최종적으로 ◇◇◇◇로 이전되었으나, 처분청에서는 청구인과 토지소유자들 간의 당초 계약토지 거래가액 중 쟁점토지 부분만을 안분계산하여 이건 양도소득세 계산시 취득가액으로 반영하였던바, 계약토지 전체의 양도내역을 재조사한 후 그 실질에 따라 관련 양도소득세를 경정함이 타당하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 재조사하여 판단하여야 할 부분이 있어 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.