허위증여계약서를 근거로 양도소득금액 과소신고시 국세부과제척기간

청구인의 자녀 이△△과 이○○(이하 “청구외 자녀들”이라 한다)은 ○○ ○○ ○○ ○○ ○○○-○○ 다가구주택(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 99.11.17. 청구인으로부터 증여받았으며, 이로부터 3년 이내인 01.11.12. 쟁점부동산을 타인에게 양도(이하 “쟁점거래”라 한다)한 후, 01.11.12. 양도소득세를 실지거래가액으로 신고하고 양도소득세 378천원(각 189천원)을 납부하였다. 처분청은 청구외 자녀들이 쟁점부동산을 증여받은 날로부터 3년 이내에 양도하였고, 당초 청구인이 직접 양도한 경우의 양도소득세가 청구외 자녀들이 부담한 증여세 및 양도소득세보다 크므로 쟁점거래가 특수관계 있는 자를 통하여 조세 부담을 부당하게 감소시키는 행위에 해당된다고 보아 2010.02.02.에 양도차익을 기준시가로 결정하여 청구인에게 2001년 귀속분 양도소득세 8,698,375원을 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2010.05.04. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 부동산 매매계약 등에 있어서 여러 가지 여건으로 부모가 계약서 작성 등을 대리하는 경우는 빈번히 발생하는 일임에도 불구하고 이를 이유로 청구인이 쟁점부동산 양도 행위의 주(主)라고 보는 것은 부당하며, 사실상 쟁점부동산의 양도대금은 청구외 자녀들에게 귀속되었기 때문에 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것은 부당하다.
• 나. 2006년 귀속분까지의 양도소득세 신고에 있어서 양도차익의 산정은 소득세법 제96조 제2항 단서 각호(2005.12.31 개정전)에 해당하는 경우를 제외 하고는 기준시가 과세원칙이 적용되었고, 기준시가로 양도소득세를 신고할 경우 납부할 세액이 없었음에도 불구하고 청구외 자녀들이 세법상 지식이 부족하여 세무대리인에게 세무신고의 이행을 대리하였으나 세무대리인조차 기준시가로 양도소득세를 신고할 수 있는지 여부를 검토하지 않고 이중계약서를 통한 실지거래가액 신고를 하였던 것으로 청구외 자녀들이 단지 탈세를 목적으로 이중계약서를 작성한 것은 아니었다.
• 다. 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 납세자를 청구인으로 보더라도 이중계약서를 작성한 행위 자체가 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당된다는 점은 수긍이 가나, ‘사기 기타 부정한 행위’로 10년의 국세부과제척기간을 적용하려면 양도소득세를 신고하는 것이 전제조건이 되며, 수증자 명의로 양도소득세를 신고한 다음 부당행위계산 부인 규정이 적용되어 납세의무자가 증여자로 변경되었을 경우 수증자 명의의 양도소득세 신고는 증여자의 신고로 간주되지 않으므로, 10년의 국세부과제척기간은 청구외 자녀들에 대한 부과 처분에 적용할 문제이지 청구인에 대한 부과 처분에 적용할 수는 없는 것인바, 청구인에게 적용되는 국세 부과의 제척기간은 7년이므로 2001년 귀속 양도 소득세를 7년이 경과한 시점에서 청구인에게 고지한 것은 위법한 처분이다.

• 가. ○○ 세무서의 조사 과정에서 확인한 서류를 보면, 청구인이 청구외 자녀들의 부동산 매매계약서를 대리 작성한 점이나 양도대금 영수증 4매 중 3매는 대리 수령 서명, 1매는 직접 수령 서명한 점에서 쟁점부동산의 거래는 증여의 형식을 통하여 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위로 판단되고 양도대금도 증여자인 청구인에게 직접 귀속된 것으로 보이므로 부당행위계산 부인 규정 적용 대상이다.
• 나. 청구외 자녀들에게 증여의 형식을 취한 후 3년 이내 양도하면서 허위 ․ 이중계약서를 작성하여 양도소득세를 과소 신고·납부하는 등 양도소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키는 행위가 있었으므로 이를 국세기본법 제26 조의2제1항에 의한 ‘사기 기타 부정한 행위’로 보아 국세 부과의 제척기간 10년을 적용한 것은 정당하다.

• 가. 쟁점 1) 청구인이 청구인의 자녀들에게 증여한 후 3년 이내에 양도한 쟁점 부동산의 양도대금이 당초 증여자인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 구 소득세법 (1996.12.30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조제2항의 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 있는지와

2. 청구인이 가짜 계약서를 작성하고 청구인의 자녀들이 이를 이용하여 양도소득세를 과소 신고한 경우, 증여자인 청구인에게 양도소득세 결정 시 청구인이 사기 기타 부정한 행위에 의하여 국세를 포탈한 것으로 보아 국세 부과의 제척기간 10년을 적용할 수 있는지를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령

1. 구 소득세법(1996.12.30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 【양도소득의 부당행위계산】

② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여 일부터 3년이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.

2. 구 국세기본법(1999.12.31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 【국세 부과의 제척기간】

① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 국제조세조정에 관한법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간

2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

• 다. 사실관계 1) 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면, 청구외 자녀들은 아래그림1과 같이 1999.11.17. 청구인 으로부터 쟁점부동산을 각각 1/2씩 증여 받아, 증여받은 날로부터 3년 이내인 2001.11.12. 쟁점부동산을 제3자에게 양도하였음이 확인된다. 그림1 2) 국세청 전산 조회에 의하면, 청구외 자녀들은 쟁점부동산의 수증과 관련하여 증여세를 납부한 사실이 없고(과세 미달), 2001.12.10. 쟁점부동산에 대한 양도소득세 378천원(이△△ 189천원, 이○○ 189천원)을 납부한 사실이 확인된다.

3. 청구외 자녀들의 양도소득세를 조사한 ○○세무서(이하 “조사관서”라 한다)에서 작성한 ‘양도소득의 부당행위계산 적용 검토서’를 보면, 청구인이 청구외 자녀들을 대리하여 매매계약서를 작성하고 양도대금을 직접 수령한 것으로 확인되므로, 청구인에게 양도소득이 귀속되는 것으로 판단하여 양도 소득의 부당행위계산 규정을 적용하여야 하고, 허위계약서에 의하여 양도가액을 과소 신고하였으므로 10년의 국세 부과의 제척기간을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 과세함이 타당하다고 보고 처분청으로 과세자료를 보냈음이 확인된다. 4) 처분청에서 작성한 과세자료 검토서와 양도소득세 결정결의서에 의하면, 청구인이 쟁점부동산을 청구외 자녀들에게 증여하지 않고 직접 양도한 경우의 양도소득세는 3,477천원(기준시가로 계산한 결정세액, 가산세 제외)으로, 처분청은 조사관서의 의견을 수용하고 구 소득세법(1996.12.30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조제2항에 의하여 청구인이 쟁점부동산을 직접 양도한 것으로 보아 양도소득세를 고지하였음이 확인된다.

5. 청구외 자녀들 명의의 양도소득세 신고서를 보면 양도가액이 109,000천원인 매매계약서가 첨부되어 있으나, 조사관서에서 청구외 자녀들 중 이○○에 대한 양도소득세를 조사하는 과정에서 쟁점거래의 양수자가 제출한 매매계약서 및 영수증에 의하여 실제 양도가액이 145,000천원임이 확인되었으며, 쟁점거래 과정에서 상기와 같이 이중계약서가 작성되었다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다. 6) 상기 쟁점거래의 양수자가 제출한 매매계약서의 매도인란에는 ‘代’ 표시가, 매매대금 영수증 4매 중 3매에는 ‘代’, ‘대리’, ‘대행’ 등의 표시가 청구인의 이름과 함께 발행인란에 기재되어 있으며, 나머지 1매에는 발행인란에 청구인의 이름만 기재되어 있다.

7. 쟁점부동산의 양도 당시(’01.11.12.)에는 양도소득세를 기준시가로 과세 함이 원칙이었으나, 청구인들은 가짜 계약서를 첨부하여 양도소득세를 실지 거래가액으로 신고하였는바, 쟁점부동산과 관련하여 ①청구외 자녀들이 쟁점 부동산 수증 시의 증여세액 ②청구외 자녀들이 신고·납부한 양도소득세액

③ 청구외 자녀들이 양도소득세를 기준시가로 신고했을 경우의 양도소득세액

④ 청구인이 쟁점부동산을 직접 양도한 것으로 볼 경우(기준시가로 계산)의 양도소득세액은 아래 표와 같다. 구 분 양도소득세 증여세

① 쟁점부동산 수증 시 증여세액(청구외 자녀들)

• 0원

② 당초 신고·납부한 양도소득세액(청구외 자녀들) 378천원

• ③기준시가 신고 시 양도소득세액(청구외 자녀들) 0원

• ④청구인이 직접 양도한 것으로 볼 경우 3,477천원

• 라. 판단 쟁점부동산을 청구외 자녀들이 특수관계자인 청구인으로부터 증여 받았고 증여받은 날로부터 3년 이내에 제3자에게 양도하였다는 사실이나, 쟁점 부동산을 청구인이 양도한 것으로 볼 경우의 양도소득세액보다 청구외 자녀들이 부담한 세액의 합계(증여세 및 양도소득세 합계액)가 더 작다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다. 다만, 쟁점 부동산의 양도대금이 당초 증여자인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 구 소득세법(1996.12.30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조제2항 의 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 있는지와 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 부과한다면 청구인에게 국세 부과의 제척 기간 10년을 적용할 수 있는지에 대하여 다툼이 있으므로 이에 대하여 살펴본다. 1) 먼저,

부동산의 양도대금이 당초 증여자인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 구 소득세법(1996.12.30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항의 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 있는지에 대하여 살펴본다. 청구인은 부동산 매매계약 등에 있어서 부모가 계약서 작성 등을 대리 하는 경우는 빈번히 발생하는 일이고 사실상 쟁점부동산의 양도대금은 청구외 자녀들 에게 귀속되었기 때문에 부당행위계산 부인 규정을 적용하는 것은 부당 하다고 주장하나, 비록 양도 거래에 관한 일체의 행위를 함에 있어서 청구인이 청구외 자녀들을 대리하는 형식을 취하였다 하더라도 매매계약서 작성이나 양도 대금 수수 등의 행위를 실제로 이행한 것은 청구인이고 양도대금이 청구외 자녀들 에게 귀속되었음을 확인할 수 있는 증빙은 없어 그 귀속자를 청구외 자녀들로 보기는 어렵다. 따라서 쟁점부동산의 양도대금이 당초 증여자인 청구인에게 귀속된 것으로 보아 쟁점부동산의 양도 거래가 구 소득세법(1996.12.30. 법률 제5191 호로 개정되기 전의 것) 제101조제2항의 부당행위계산 부인 대상에 해당한다고 본 처분청의 결정에는 달리 잘못이 없다고 판단된다. 2) 청구인에게 국세 부과의 제척기간 10년을 적용할 수 있는지에 대하여 살펴본다. 가) 청구인은 청구외 자녀들이 당초 기준시가에 의하여 양도소득세를 신고 하였다면 납부할 세액이 없었던 것으로 탈세를 목적으로 이중계약서를 작성한 것은 아니라고 하나, 구 국세기본법(1999.12.31. 법률 제6070호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항제1호에 규정된 10년의 국세 부과의 제척기간을 적용받는 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 ‘납세자가 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 또는 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 함으로써 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 것’을 의미하며, 특별한 사정이 없는 한 양도소득세 신고 시 허위로 작성된 이중계약서를 제출하는 행위는 이에 해당되는 것 (조심2008서3533, 2009.2.20. 및 국심2006중1222, 2006.6.21. 같은 뜻)으로 탈세의 목적이 있었는지가 ‘사기 기타 부정한 행위’의 판단 기준이 되는 것은 아니며, 청구외 자녀들 명의의 양도소득세를 당초 기준시가에 의하여 신고하였다면 납부할 세액이 없었음에도 기준시가가 아닌 실지거래가액에 의하여 신고한 이유는 별론으로 하고, 청구외 자녀들 명의의 양도소득세 신고가 이미 실지 거래가액에 의하여 이루어졌다면 국세 포탈 여부는 양도소득세를 기준시가로 신고했을 경우와 실지거래가액으로 신고했을 경우를 비교하여 판단할 것이 아니라 양도소득세 신고서의 실지거래가액이 정당한 가액인지에 의하여 판단 해야 할 것인바, 청구외 자녀들 명의의 양도소득세 신고 행위는 허위로 작성된 이중계약서에 의한 것이므로 국세를 포탈한 경우로 보아야 할 것이다. 나) 또한 청구인은 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당되려면 양도소득세를 신고하는 것이 전제조건이 되므로 양도소득세를 신고하지 아니한 청구인에게는 10년의 국세 부과의 제척기간이 적용될 수 없다고 주장하나, 쟁점부동산을 양도하면서 청구인이 가짜 계약서를 작성하고 그 가짜 계약서가 청구외 자녀들 명의의 양도소득세 신고에 이용되었는바, 이는 결국 청구인의 양도소득세를 회피하기 위한 행위가 된다는 점에 비추어, 이러한 가짜 계약서 작성에서부터 양도소득세 신고에 이르기까지의 행위들을 연결된 하나의 공동 행위로 보아야 할 것이지 청구인과 청구외 자녀들의 행위로 나누어서 볼 것은 아니라 할 것이며, 청구인이 가짜 계약서를 작성함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니한 경우에 해당된다면 국세 부과의 제척기간 7년을 적용할 수 있을 것이나, 청구인은 쟁점부동산의 양도소득세 신고에 사용된 가짜 계약서를 작성함으로써 쟁점부동산의 양도와 양도소득세 신고라는 일련의 과정에 직접적으로 관여 하 였다는 점에서 청구인이 ‘단순히 세법상의 신고를 하지 아니한’ 것이라고 할 수는 없으므로 청구인이 사기 기타 부정한 행위에 의하여 국세를 포탈한 것으로 보아 국세 부과의 제척기간 10년을 적용한 처분청의 결정은 타당하다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.