임지와 함께 양도한 임목을 구분 과세하여 사업소득으로 볼 수 있는지

청구인은 1970.7.14. 취득한 ××도 ××시 ××면 ××리 ××번지외 1필지 임야 39,509㎡(이하 “쟁점①임야”라 한다)를 2007.3.23. 에, 같은곳 ××-××번지외 1필지 임야 9,264㎡(이하󰡒쟁점②임야󰡓라 한다)를 2007.7.24. 에 각각 양도하고 이에 대한 양도소득세 811,156천원을 신고납부하였고, 이후 2009.11.24.

① 및 쟁점②임야(이하󰡒쟁점임야󰡓라 한다)의 임목은 사업소득으로, 임지는 양도소득으로 구분하여 이에 따른 양도소득세 544,953천원의 환급을 구하는 경정 청구서를 처분청에 제출하였다. 처분청은 2010.1.25. 임지와 임목을 일괄양도한 경우 양도가액에 포함되는 것이라는 국세청 예규(재산세과-3491, 2008.10.27)에 따라 위 경정청구를 거부하는 통지를 청구인에게 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2010.3.19. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인은 쟁점임야를 2007.3.23. (주)◇◇◇◇◇골프크럽〔구 (주)○○컨트리 클럽〕에 골프장 건설용지로 양도하였고 쟁점임야에 대한 매매계약서를 작성하면서 임지에 생립하고 있는 임목과 임지를 구분하지 않고 일괄평가한 가격 3,688,458천원을 그대로 매매계약서에 매매대금으로 기재하였고, 매매목적물도 단순히 임야라고만 표시하여 매매계약을 체결하였다.
• 나. 2006.12.30. 개정된 소득세법(법률 제8144호)의 시행으로 인하여 구 소득세 법 제4조 제1항 제4호 의 산림소득이 2007.1.1.자로 폐지됨으로써 임목의 벌채와 양도로 인하여 발생하는 임업소득은 식림 여부와 조림기간 등에 관계없이 모두 소득세법 제19조 제1항 제1호 의 규정에 따라 이를 사업소득 으로 구분하여 과세하도록 되었으며, 이러한 개정내용을 반영한 소득세 법 기본통칙 23-1에도󰡒별도로 식림하지 아니하고 자연적으로 생성된 임목 의 벌채 또는 양도로 인하여 발생하는 소득은 임목의 성장기간에 불구하고 사업소득으로 본다󰡓라고 되어 있으므로 조림한 임목 뿐만 아니라 자연적으로 생성된 임목까지도 수종과 성장연수를 가리지 않고 그 양도대금 을 모두 사업소득의 수입금액으로 처리하도록 되어 있다.
• 다. 또한, 소득세법 시행령 제51조 제8항 의 규정은 임지와 함께 일괄양도한 임목을 임지와 구분하여 과세하는 경우 당해 임목에 대한 과세방법에 대하여 특별히 규정하고 있는󰡒과세특례규정󰡓인 바 임목에 대하여 사업소득세를 부과 할 경우, 비사업자가 보유목적으로 취득하여 장기간 보유한 재산 의 양도라는 점에서 과세관청이나 납세자가 모두 사업성을 인정하거나 입증 할 수가 없어 과세가 불가능하게 되는 어려움을 해결하기 위하여 소득세 법은 시행령 제51조 제8항의 규정을 특별히 신설하여 임지와 구분한 임목 에 대하여는 사업소득세를 부과하도록 규정하는 한편 이에 대한 수입금액의 계산방법까지 특별히 규정하고 있는 것이므로, 이러한 소득세법시행령 제51조 제8항 의 규정은 임목을 구분과세 할 때에 적용하기 위하여 특별히 설치한󰡒과세특례규정󰡓으로 보아야 한다.
• 라. 󰡒과세특례규정󰡓이라 함은 일반적인 조세이론과 과세규정에 불구하고 과세 방법을 특별히 규정하는 입법형식을 말하는 것이므로 이러한 특례규정은법문의 문리적 해석에 따라 우선적 배타적으로 적용되는 것이 원칙이며, 또한, 소득세법 기본통칙 23-1의 규정은 이러한 특례규정의 자의적 해석을 방지하고 차질없는 집행을 담보하기 위하여 설치된 해설규정으로서별도로 식림하지 아니하고 자연적으로 생성된 임목의 벌채 또는 양도로 인하여 발생하는 소득은 임목의 성장기간에 불구하고 사업소득으로 본다고 명확하게 설시하고 있으므로 이러한 기본통칙의 규정은 소득세법시행령 제51조 제8항 의 해석기준이 되어야 한다.
• 마. 처분청은 이와같은 시행령의󰡒과세특례규정󰡓과 기본통칙의 규정을 무시하고 사업소득세의 일반적인 과세이론을 내세워 임목의 구분과세를 거부 하고 있으며, 급기야 독립된 거래의 객체가 될 수 있는 고가의 이건 임목을 임지에 포함시켜 양도소득세를 부과하였으나 이는 과세특례규정인 소득세법시행령 제51조 제8항 의 규정과 소득세법 기본통칙 23-1 의 규정을 잘못 적용한 위법한 것이므로 취소되어야 한다.

• 가. 청구인은 2007.3.23. ○○컨트리클럽(*-81-***)에게 쟁점임야를 29억원에 양도한 사실이 매매계약서에 의하여 확인되고, 매매계약서상 임지 및 임목에 대한 언급이 전혀 없이 임목과 임지를 일괄양도한 것으로 확인된다.
• 나. 민법 제99조 에 의하면, 임지 및 임목은 부동산이고 부동산 이외의 물건은동산이라고 규정하고 있으며 임목의 양도로 인하여 발생한 소득이 사업소득의 일종인 임업(소득세법 제19조 제1항 제1호)으로 분류되기 위하여는 계속적, 반복적으로 사업목적성을 가지고 임목을 판매한 사실이 있어야 한다.
• 다. 또한, 수목은 일반적으로 토지의 정착물로서 부동산의 일부 또는 종물로판단하는 것이 통설이고, 다수예규 등(재산세과-3491, 2008.10.27)은 일괄양도 등에 대해 임목에 대한 사업소득을 인정하고 있지 아니하므로 청구인의 경정청구를 거부한 당초처분은 정당하다. 4. 심리 및 판단
• 가. 쟁점 이건의 쟁점은 임지와 함께 양도한 임목을 구분 과세하여 사업소득으로 인정 할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제19조 【사업소득】

① 사업소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 농업(작물재배업은 제외한다. 이하 같다)·임업 및 어업에서 발생하는 소득 2) 소득세법 제96조 【양도가액】

① 제94조제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. 3) 소득세법 제97조【양도자산의 필요경비】

① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 4) 소득세법 시행령 제51조 【총수입금액의 계산】

⑧ 임지의 임목을 벌채 또는 양도하는 사업의 수입금액을 계산하는 경우 임목을 임지(임지)와 함께 양도한 경우에 그 임지의 양도로 발생하는 소득은 총수입금액 계산시 산입하지 아니한다. 이 경우 임목과 임지의 취득가액 또는 양도가액을 구분할 수 없는 때에는 다음 각 호의 기준에 따라 취득가액 또는 양도가액을 계산한다.

1. 임지에 대하여는 법 제99조에 따른 기준시가

2. 임목에 대하여는 총취득가액 또는 총양도가액에서 제1호에 따라 계산한 임지의 취득가액 또는 양도가액을 차감한 잔액. 이 경우 그 잔액이 없는 때에는 임목의 취득가액 또는 양도가액은 없는 것으로 본다. 5) 소 득세법 기본통칙 23-1【자연생성된 임목의 벌채에 대한 소득구분】 별도로 식림하지 아니하고 자연적으로 생성된 임목의 벌채 또는 양도로 인하여 발생 하는 소득은 임목의 성장기간에 불구하고 사업소득으로 본다. 6) 재산세과-3491(2008.10.27) 소득세법 제96조 및 제97조 규정에 따라 토지의 양도 및 취득가액을 실지거래가액으로 산정함에 있어 임지와 임목을 일괄 양도한 경우 임목의 양도 및 취득가액은 임야의 양도 및 취득가액에 포함되는 것임.

• 다. 사실관계

1. 쟁점임야의 기준시가 가액은 다음과 같이 확인된다.

• 가) 쟁점①임야 소재지 지적 (㎡) 양도당시 기준시가 취득당시 기준시가 ㎡당가액 양도가액 ㎡당가액 취득가액 ××시 ××면 ××리 ××-24 19,415 20,600 399,949,000 350 6,795,250 ××시 ××면 ××리 ××-25 20,094 28,300 568,660,200 350 7,032,900 계 39,509 968,609,200 13,828,150 금액: 원
• 나) 쟁점②임야 소재지 지적 (㎡) 양도당시 기준시가 취득당시 기준시가 ㎡당가액 양도가액 ㎡당가액 취득가액 ××시 ××면 ××리 ××-45 7,757 27,600 214,093,200 350 2,714,950 ××시 ××면 ××리 ××-46 1,507 38,900 58,622,300 350 527,450 계 9,264 272,715,500 3,242,400 금액: 원

2. 쟁점임야의 매매계약서서상 내용은 다음과 같이 확인된다.

• 가) 계약년월일: 2007.3.23, 2007.7.23.
• 나) 매수인: (주)○○컨트리클럽 다) 물건소재지: ○○시 ○○면 ○○리 ××-24, ××-25, ××-45, ××-46 등 4필지
• 라) 매매대금: 쟁점①임야 2,987,750천원(일시불), 쟁점②임야 700,308천원(일시불)
• 마) 특약사항: 매도인 매수인은 쌍방합의하에 잔금일 이전에 소유권이전등기 를 할 수 있다. 3) 이건 불복청구시 (주)◇◇◇◇◇골프크럽 대표 최○○이 제출한 사실확인서의 내용을 살펴보면, 2007.3.23. 및 2007.7.24. 에 취득한 임야(××시 ××면 ××리 ××-24번지외 3 필지 48,773㎡에는 취득 당시 30년 내지 50년생 소나무와 잡목 등이 울창하게 생립하고 있었고 이를 임지와 함께 일괄취득한 사실을 확인한 내용이 나타나 있다. 4) 2009.11.20. ○○시에서 제공한 쟁점임야의 항공사진(2007.10.30. 촬영)에 의하면, 쟁점임야는 수목이 울창하게 나타나 있으며, 쟁점임야에 대한 골프장 사업 승인서상에 첨부된 이식수목 실적보고서에는 쟁점임야에 상록교목 838주, 낙엽 교목 471주, 합계 1,309주가 이식된 것으로 나타나 있다.
• 라. 판단 1) 소득세법 제168조 제1항 에서 “새로이 사업을 개시하는 사업자는 사업장 소재지 관할세무서장에게 등록하여야 한다”고 규정하고 있고, 소득세법 시행령 제51조 제8항 에서 “임지의 임목을 벌채 또는 양도하는 사업의 수입금액을 계산하는 경우 임목을 임지와 함께 양도한 경우에 임목과 임지의 양도가액을 구분할 수 없는 때에는 임지는 기준시가로, 임목은 총양도가액에서 기준시가로 계산한 임지의 가액을 차감한 가액으로 계산한다”라고 규정하고 있는 바 2) 일반적으로 사업이란 독립적인 지위에서 영리를 목적으로 계속ㆍ반복적으로 행하는 사회적 활동을 의미하고, 이러한 사업에서 발생하는 소득을 사업소득이라 할 것이며, 임목의 양도소득이 사업소득에 해당하기 위해서는 사업자가 사업상 독립적으로 임목을 공급하는 사업을 영위하여야 할 것이다.

3. 청구인은 쟁점임야를 양도하기 이전에 사업의 목적으로 임목을 벌채하거나 양도한 사실 및 소득세법 제168조 제1항의 규정에 따른 사업자 등록을 한 사실도 없는 이상 청구인이 사업자에 해당한다고 볼 수 없는 만큼, 청구인이 쟁점임야에서 자생하고 있는 임목을 일시적으로 임지와 함께 양도한 사실만으로 이를 사업소득으로 보기는 어렵다(심사양도2009-0169, 2009.8.27. 같은뜻 다수)하겠다.

4. 따라서 청구인이 쟁점임야를 양도하고 발생한 소득을 소득세법 제94조 제1항 제1호 에 따라 양도소득으로 신고한 후, 이를 임지의 양도는 양도소득으로, 임목의 양도는 종합소득세로 구분하여 경정청구한 것을 기각한 처분청의 이 건 처분은 정당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.