소급감정가액을 취득가액으로 인정할 수 있는지 여부

청구인은 1999.1.13. ○○도 ○○시 ○구 ○○읍 ○○리 산113-3 임야 1,162㎡(이하 ‘쟁점토지’이라 한다)를 청구인의 아버지인 청구외 장○○(이하 “장○○”이라 한다)으로부터 증여를 원인으로 취득하여 보유하다가 2007.4.26. 청구외 최○○에게 220,000,000원에 양도한 후 쟁점토지의 취득가액을 환산가액인 237,901,498원으로 하여 2007.3.5. 양도한 같은 리 80-65 과수원 3,306㎡와 2007.3.19. 양도한 같은 리 80-67 과수원 3,306㎡와 함께 2007.5.31. 양도소득과세표준예정신고 및 자진납부를 하였다.

○○세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 쟁점토지의 취득가액을 청구인이 1999.2.23. 증여세 신고 시 증여세 과세가액으로 신고한 기준시가를 근거로 11,736,200원으로 산정하여 2009.4.1. 청구인에게 2007년 과세연도 양도소득세 71,124,070원을 경정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2009.7.6. 이의신청을 거쳐 2009.10.26. 심사청구를 하였다.

• 가. “시가”라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하지만 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력이 있는 감정기관의 감정가격도 “시가”라 볼 수 있고, 비록 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다고 할 것이다. 그렇다면 청구인이 쟁점토지의 수증당시의 시가로 제시하는 2009.7월의 2개 감정평가법인의 감정가액의 산술평균액은 상속세 및 증여세법이 정하는 쟁점토지의 취득 당시의 시가로 인정되어야 한다.
• 나. 예비적 주장으로, 청구인이 쟁점토지에 대하여 양도소득세 신고 및 납부 시, 임지와 임목을 구분하지 않은 채 전체를 토지의 양도로 보아 양도소득세 신고를 하였으나, 임지의 양도로 발생하는 소득은 양도소득으로, 임목의 양도로 발생하는 소득은 사업소득으로 구분하여 과세하여야 한다.

• 가. 청구인이 장○○으로부터 증여받아 양도한 쟁점토지의 실지취득가액을 증여세 과세표준신고 시의 증여가액이 아닌 증여시점을 기준으로 소급감정한 감정평가액으로 적용하여야 한다는 청구인의 주장은, 감정 평가서 작성일자가 2009년 7월로 증여일인 1999.01.13.과는 상속세 및 증여세법에 의한 평가기간 내에 해당하지 않고, 1999년 2월 증여세 과세표준에 대한 자진신고로 이미 쟁점토지에 대한 증여가액이 확정된 상태이므로, 쟁점토지의 실지취득가액을 소급하여 감정평가한 가액으로 적용하기는 어려워 보인다. 따라서 처분청이 쟁점토지의 증여일 현재 개별공시지가로 취득가액을 산정하여 청구인에게 한 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.
• 나. “임지와 임목을 일괄 양도하여 취득가액 또는 양도가액을 구별할 수 없을 때에는 임목의 양도 및 취득가액은 총 취득가액 또는 총 양도가액에서 임지의 기준시가를 차감한 잔액으로 산정한다”는 소득세법 시행령 제51조 제8항 은 임목의 양도가 사업성이 있는 경우에 적용되는 것이므로 임야의 보유기간동안 임목과 관련하여 사업자등록 및 종합소득세의 신고사실이 없었던 점, 임목에 대한 별도의 특약 없이 토지와 일체가 되어 양도된 점 등으로 미루어 사업성을 띤 행위가 없었던 것으로 확인되므로 이를 사업소득으로 과세하기는 어려워 보인다. 따라서 처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 임지와 임목의 구분없이 일괄하여 청구인에게 한 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 1) 청구인이 장○○으로부터 증여받아 양도한 쟁점토지의 실지취득가액을 산정함에 있어 2개의 감정평가법인이 소급하여 감정한 감정가액의 산술평균액을 취득가액으로 볼 수 있는지 여부와, 2) 예비적 주장으로, 임지와 임목의 구분 없이 일괄 양도한 쟁점토지에 대하여 임야의 양도로 발생하는 소득은 양도소득으로, 임목의 양도로 발생하는 소득은 사업소득으로 구분하여 과세할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련 법령 등 1) 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】 (2008. 12. 26. 법률 제9270호로 개정되기 전의 것)

① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 2) 소득세법 제96조 【양도가액】 (2007. 12. 31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것)

① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 의한다. 3) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액 (2005. 12. 31. 개정)

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가 (2005. 12. 31. 개정)
• 나. 가목 본문의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 (2005. 12. 31. 개정) 4) 소득세법 시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세및증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.(단서생략)

⑫ 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 “대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액” 이라 함은 제176조의2 제2항 내지 제4항의 규정에 의한 가액을 말한다. <신설 2000.12.29 부칙, 2002.12.30 부칙, 2005.12.31 부칙> 5) 소득세법 시행령 제176조의2 【추계결정 및 경정】

② 법 제114조제5항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액"이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다. <개정 2000.12.29 부칙, 2001.12.31 부칙, 2002.12.30 부칙, 2003.12.30 부칙, 2005.8.5 부칙, 2005.12.31 부칙>

1. 법 제94조제1항제3호의 규정에 의한 주식등이나 법 제94조제1항제4호의 규정에 의한 기타자산의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항제1호의 매매사례가액 또는 동항제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가/ 양도당시의 기준시가

2. 법 제96조제1항 및 동조제2항제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지·건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호 의 감정가액 × 취득당시의 기준시가/ 양도당시의 기준시가(제164조제8 항의 규정에 해당하는 경우에는 동항의 규정에 의한 양도당시의 기준 시가)

③ 법 제114조제5항의 규정에 의하여 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다. <개정 2005.12.31 부칙>

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월이내에 당해 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

④ 법률 제4803호 소득세법개정법률 부칙 제8조에서 정하는 날(이하 "의제취득일"이라 한다)전에 취득한 자산(상속 또는 증여받은 자산을 포함한다)에 대하여 제3항제1호 내지 제3호의 규정을 적용함에 있어서 의제취득일 현재의 취득가액은 다음 각호의 가액중 많은 것으로 한다. <개정 2005.2.19 부칙>

1. 의제취득일 현재 제3항제1호 내지 제3호의 규정에 의한 가액

2. 취득당시 실지거래가액이나 제3항제1호 및 제2호의 규정에 의한 가액이 확인되는 경우로서 당해 자산(상속 또는 증여받은 자산을 제외한다)의 실지거래가액이나 제3항제1호 및 제2호의 규정에 의한 가액과 그 가액에 취득일부터 의제취득일의 직전일까지의 보유기간동안의 생산자물가상승률을 곱하여 계산한 금액을 합산한 가액 6) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ‘평가기준일’ 이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 7) 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 개별공시지가 라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

건물(제3호 및 제4호의 규정에 해당하는 건물을 제외한다)의 신축가격·구조·용도·위치·신축년도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

건물에 부수되는 토지를 공유로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(수) 등을 감안하여 대통령령이 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 부수되는 토지를 포함한다)에 대하여는 건물의 종류·규모·거래상황·위치 등을 참작하여매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별주택가격 및 공동주택가격. 다만, 공동주택가격의 경우에는 동법 제17조제1항 단서의 규정에 의하여 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격에 의한다 8) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매 등” 이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하“감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 9) 소득세법 제114조 【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】

② 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제105조의 규정에 의하여 예정신고를 한 자 또는 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

④ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 내지 제3항의 규정에 따라 양도소득과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조의 규정에 따른 가액에 의하여야 한다. <개정 2001.12.31 부칙, 2005.12.31 부칙, 2006.12.30 부칙>

⑥ 제4항의 규정을 적용하는 경우 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 의하여 양도소득과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 당해 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 때에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득과세표준과 세액을 경정한다. <신설 2006.12.30 부칙>

⑦ 제4항 내지 제6항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. <개정 2006.12.30 부칙> 10) 소득세법 제24조 【총수입금액의 계산】

① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액의 계산은 당해 연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.

③ 총수입금액의 계산에 있어서 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산 또는 확정시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 11) 소득세법 시행령 제51조 【총수입금액의 계산】

⑧ 임지의 임목을 벌채 또는 양도하는 사업의 수입금액을 계산하는 경우 임목을 임지(임지)와 함께 양도한 경우에 그 임지의 양도로 발생하는 소득은 총수입금액 계산시 산입하지 아니한다. 이 경우 임목과 임지의 취득가액 또는 양도가액을 구분할 수 없는 때에는 다음 각 호의 기준에 따라 취득가액 또는 양도가액을 계산한다. <신설 2007.2.28 부칙>

1. 임지에 대하여는 법 제99조에 따른 기준시가

2. 임목에 대하여는 총취득가액 또는 총양도가액에서 제1호에 따라 계산한 임지의 취득가액 또는 양도가액을 차감한 잔액. 이 경우 그 잔액이 없는 때에는 임목의 취득가액 또는 양도가액은 없는 것으로 본다.

• 다. 사실관계 1) 청구인이 2007년 중에 쟁점토지와 또 다른 2필지의 토지를 양도하고 2007.05.31. 양도소득세를 예정신고한 내역은 다음과 같다. 구 분 신 고 내 역 양도자산 소재지(○○읍 ○○리) 806-65, 806-67 산 113-3 합 계 면적(㎡) 6,612.00 1,162.00 7,774.00 양도일자

2007. 3. 19.외

2007. 4. 26. 양도가액 A 1,200,000,000 220,000,000 1,420,000,000 취득가액 B 465,763,683 237,901,498 703,665,181 필요경비 C 19,009,278 352,086 19,361,364 양도차익 D(A-B-C) 715,227,039 -18,253,584 696,973,455 장기보유특별공제 E 107,284,055 0 107,284,055 양도소득금액 F(D-E) 619,942,984 -18,253,584 601,689,400 양도소득기본공제 G 2,500,000 2,500,000 과세표준 H(F-G) 587,189,400 587,189,400 세 율 I 36% 36% 산출세액 J 199,688,184 199,688,184 감면세액 K 100,000,000 100,000,000 예정신고납부세액공제 L 9,968,818 9,968,818 자진납부세액 M(J-K-L) 89,719,366 89,719,366 2) 청구인이 2007년 중 양도한 ○○도 ○○시 ○구 ○○읍 ○○리 806-65번지 3,306㎡, 동소 806-67번지 3,306㎡의 양도에 대하여 양도소득세를 신고한 내용에 대하여는 처분청과 서로 다툼이 없다. 3) 청구인은 쟁점토지를 1999.1.13. 장○○으로부터 증여를 원인으로 취득하고 1999.2.23. 증여세를 신고하면서 증여재산가액을 기준시가로 평가한 가액인 11,736,200원으로 신고하였고, 처분청은 청구인의 신고내용을 그대로 인정하여 증여세를 결정하였음이 증여세결정결의서 등에 의하여 확인된다. 4) 청구인은 2007.4.27. 쟁점토지의 양도에 따른 양도차익의 계산 시 쟁점토지의 취득가액을 환산가액인 237,901,498원으로 계 산하여 2007.5.31. 양도소득세 예정신고를 하였으나, 처분청은 이를 부인하고 쟁점토지의 취득가액을 청구인의 증여세 신고가액인 개별공시지가로 평가하여 2009.4.1. 청구인에게 이 건 양도소득세를 경정고지 하였고, 청구인은 2009.4.6. 납세고지서를 수령하였음이 경정결의서․납세고지서 및 등기우편물 수령증 등에 의하여 확인된다. 5) 청구인이 2007년에 양도한 부동산의 취득 및 양도내역은 다음과 같다. 양도물건 소재지 지목 면적(㎡) 취득시기 양도시기 비 고

○○ ○구 ○○ ○○리 산 113-3 임야 1,162 1999.01.13(증여) 2007.04.26(매매)

토지 ″ 806-65 과수원 3,306 2001.09.28(매매) 2007.03.05(매매) ″ 806-67 과수원 3,306 2001.09.28(매매) 2007.03.19(매매) 6) 청구인이 쟁점토지의 취득가액으로 제시한 감정평가액과 관련하여

○○○○ 감정평가법인(주)

○○○○ 지사의 감정평가서에 의하면, 가격시점이 1999.1.13, 조사기간이 2009.7.6, 작성일자는 2009.7.7, 감정평가액은 41,832,000원으로 기록되어 있고,

○○○ 감정평가법인(주)의 감정평가서에 의하면, 가격시점이 1999.1.13, 조사기간이 2009.7.6, 작성일자는 2009.7.7, 감정평가액은 42,994,000원으로 기록되어 있으나, 이들 평가법인의 감정가액은 평가기준일(1999.1.13)로부터 10년이 지난 시점인 2009.7.7. 작성된 것으로 확인된다. 7) 청구인은 쟁점토지의 보유기간 동안 임목과 관련하여 사업자등록을 하였거나 종합소득세를 신고한 사실이 확인되지 않고 있고, 임목의 취득․조림․식재의 태양 등에 대하여 이를 입증할 수 있는 구체적인 사실관계를 확인할 수 있는 증빙자료를 제시하지 못하고 있으며, 청구인은 임지와 임목의 구분 없이 쟁점토지를 일괄하여 양도하였음이 국세통합전산망 조회결과 확인된다.

• 라. 판 단

1. 쟁점1)관련 위의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 보면, 청구인은 처분청이 공시지가로 쟁점토지의 취득가액을 산정하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 소득세법 제97조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제163조 제9항에 의하면, 실지거래가액으로 양도차익을 산정함에 있어 증여받은 부동산을 양도하는 경우 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 보도록 규정하고 있고, 청구인이 쟁점토지를 증여받고 기준시가로 증여세를 신고한 데 대하여 처분청도 기준시가로 증여세를 결정하였으므로 처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 처분청이 쟁점토지의 증여 당시 상속세 및 증여세법상 평가액인 기준시가로 쟁점토지의 취득가액을 산정하여 청구인에게 한 이 건 양도소득세 부과처분은 정당한 것으로 판단된다.【조심 2009중2884(2009.9.18.) 및 조심2009구3366(2009.11.03) 등과 같은 뜻임】

2. 쟁점2)관련 임야를 임지와 임목으로 구분하지 않고 일괄 양도한 경우 임목의 양도소득에 대하여 사업소득으로 볼 수 있는지의 여부는 임목의 양도가 사업성이 있는 경우에 적용된다 할 것이고, 임목의 취득․조림․식재의 태양 및 관련 매매계약서 등 구체적인 사실관계에 따라 사업소득 또는 양도소득으로 구분 과세되는 것이나, 쟁점토지의 경우, 매매계약서상 임목에 대한 별도의 언급 없이 일괄로 매매계약서가 작성되었고, 청구인이 쟁점토지를 보유한 기간 동안 이와 관련 하여 사업자등록 및 종합소득세를 신고한 사실이 없었던 것으로 확인되며, 임목이 사업성을 가졌다는 구체적인 증빙자료의 제출 없이 자연생성된 임목의 양도로 인하여 발생하는 소득을 사업소득으로 적용하여 달라는 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 보인다. 따라서 청구인이 쟁점토지를 임지와 임목의 구분 없이 일괄하여 양도한 데 대하여 처분청이 청구인에게 한 이 건 양도소득세 부과처분은 정당한 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.