쟁점부동산을 물물교환에 의하여 양도하기로 하고 객관적인 근거없이 임의로 토지가액과 건물가액을 구분하여 부동산물물교환매매계약을 체결한 계약서에 근거하여 토지는 기준시가, 건물은 실지거래가액에 의한 방법으로 양도차익을 산정하여 쟁점부동산에 대한 양도소득 과세표준신고한 이 사건의 경우, 쟁점부동산의 양도가액이 불분명한 경우에 해당하여 양도가액을 기준시가로 결정함이 타당하므로 쟁점부동산 양도에 따른 미회수 채권을 양도가액에서 차감하여 달라는 주장은 받아들일 수 없음,
쟁점부동산 양도와 관련하여 발생한 채권 중 아래의 채권은 매수자인 이○○이 파산 등으로 회수불능이 되어 소득실현 가능성이 전혀 없게 된 것이 명백한 경우에 해당하므로 동 금원은 양도가액에서 차감하여야 한다. 구 분 금 액(백만원) 쟁점부동산 임대보증금 변제 또는 변제하여야할 금액 710 근저당 변제 불이행 관련 채권(○○토지) 420 ●●토지 대출 상환액 165 합 계 1,295
1. 매매계약서 등에 임대보증금의 인수내용을 명시하였고 청구인은 이○○과 임차인과의 재계약을 조속히 체결할 것을 이○○에게 요청하였으나 이○○은 대출실행의 어려움 등의 사유로 임차인과의 재계약을 계속 미루다 결국 소유권 이전이 선행되었으며, 이○○이 계약의무를 이행하지 않고 도주하자 청구인은 쟁점부동산에 대한 경매를 진행하였고 낙찰 과정에서 임차인들에 대한 임차보증금이 상가임대차보호법에 의거 변제될 것을 예상하였으나 쟁점부동산 매매 시 이○○이 승계한 ○○생명보험주식회사의 근저당설정이 모든 임차보증금 계약보다 우선 적용되어 당초 임차인들은 전혀 배당을 받지 못하였고 임차보증금에 대한 변제책임이 청구인에게 귀속될 수밖에 없었다.
2. 이○○은 잔금 중 12억원을 지급할 수 없게 되자 계약의무를 이행하지 않고 도주한바, 이는 이○○이 계약내용을 이행하지 않음으로써 청구인이 임대보증금을 반환할 수밖에 없는 것으로 청구인의 도의적인 책임이 아닐 것이며, 또한 이○○이 계약내용을 이행하지 아니하고 도주하여 청구인과 합의조차 없는 상황이어서 이○○의 일방적인 계약위반으로 당초 계약내용이 변경되었다고 볼 수 있으므로 청구인이 반환하거나 반환할 임대보증금 710백만원은 양도가액에 대한 회수불능채권이다. 3) 임대차계약서상 ‘제3자에게 매매 및 기타 사유로 양도 시 본 계약은 양수자에게 자동 승계된다’라는 내용은 있으나 이○○ 입회하에 3자가 계약한 사실이 없고, 무변론 사유는 인수한 임차보증금은 당연히 양수인에게 책임이 있는 것으로 알고 고문변호사에게 의뢰하였으나 계약서상 자동승계 내용이 있어도 양수인과 이전계약이 이루어지지 않은 상태에서는 법률적으로 청구인에게도 변제책임이 있다고 자문하여 100% 패소한다는 이야기를 듣고 변론을 포기한 것이다.
1. 청구인은 쟁점부동산 계약서상 잔금일인 2004.12.8까지 중도금/잔금이 이행되지 않아 2004.12.30일 합의 각서를 작성하게 되었고 합의 각서 내용과 같이 소유권 이전과 동시에 대출을 실행하여 중도금을 받기로 하는 과정에서 이○○이 대출금액을 당초 46억에서 49억으로 증액하기 위하여 ○○생명보험주식회사의 요구로 이○○이 ○○토지의 근저당설정(쟁점부동산의 근저당으로 부족하여 별도의 부동산 설정 요구)을 청구인에게 요청하자 청구인도 자금 압박에 시달리고 있던 중이라 이○○이 한 달 이내에 근저당설정을 바로 해지 할 것을 조건으로 근저당을 설정하도록 해주었다.
2. 또한 처분청은 ○○토지의 근저당 추가 설정금액을 소유권이전등기가 종료된 후 추가로 발생한 채무라 하여 소비대차로 판단하였으나, 실제 내용은 아래와 같이 소유권이전등기일(2005.1.10) 이전에 이○○의 대출로 인하여 이○○의 소유권상태에서 근저당설정(2005.1.6.)이 이루어진 것이다. 따라서 ○○토지의 근저당설정금액 420백만원은 쟁점부동산의 매매 완료(소유권이전등기) 후 추가로 설정된 개인 채무관계가 아니고 쟁점부동산의 매매 과정에서 교환부동산의 증가된 채무이므로 쟁점부동산의 양도와 관련된 미회수채권으로 봄이 타당하다.
3. 처분청은 ○○토지의 근저당 설정금액 420백만원을 2005년 양도 시 양수자 김○○에게 권리를 이전하고 김○○이 변제하였으므로 근저당설정금액은 이미 회수한 것이라 판단하였으나, ○○토지의 근저당 설정금액 420백만원은 교환부동산의 교환금액 7억원에서 차감하여야 할 채무이므로 잔금의 미회수로 봄이 당연할 것이며, 처분청 의견과 같은 논리로 판단한다면 ○○토지의 양도시 김○○에게 이전한 근저당설정금액 420백만원은 이중과세로서 ○○토지의 양도가액에서 제외하여 양도가액을 390백만원으로 경정하여야 한다.
3. 처분청(조사청) 의견 소득세법 제24조 에 의하면, "양도가액은 당해연도에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액에 의한다"라고 규정되어 있으므로 권리의무가 확정된 이후에 회수불능채권으로 판정되었다 하더라도 동 금원을 양도가액에서 차감하지 아니하는 것이며, 또한 청구인은 자연인인 이○○에게 채권소멸시효기간인 2016.8.27.까지는 언제나 채권에 대한 권리행사를 할 수 있을 뿐만 아니라 이○○에게 부과된 국세가 단지 결손처분되었다는 사유만으로는 회수불능채권으로 볼 수 없다 할 것이므로 청구 주장을 받아 들일 수 없다.
• 쟁점부동산의 임대차계약서상 제5번(법적계약갱신) 제2호에 임대인이 제3자에게 매매 및 기타 사유로 양도 시 본 계약은 양수자에게 자동 승계된다고 되어 있고 임대인(청구인) 및 임차인의 도장을 각각 날인한 것으로 보아 쟁점부동산를 제3자에게 매매할 것에 대하여 쌍방이 인지한 상태에서 임대차계약을 하였으므로, 쟁점부동산 양도 시에는 당초 계약효력이 양수인에게 자동 승계된다는 계약내용이 유효하므로 당해 임차보증금에 대한 반환의무자는 쌍방 별도의 계약서 갱신이 없이 양수인에게 자동 승계되는 효력이 발생함에도 불구하고 청구인 임의로 임차인에게 임차보증금을 반환한 것이므로 양도가액에서 차감할 수 없다.
• 관련 소송(○○지방법원 2005가합7682호)에서 위 내용이 청구인에게 법적 효력이 있음에도 불구하고 재판에서 권리주장을 포기하여 패소한 사건이므로 청구인에게 귀책사유가 있다. 나.
○○토지 근저당 설정금액(420백만원) 관련 청구인이 청구외 김○○에게 ○○토지 양도 시 근저당 채무인수를 특약조건으로 양도가액에 포함하여 양도하였을 뿐만 아니라, 위 김○○이 2007.1.15.에 근저당권자인 청구 외 ○○생명주식회사와 대위변제 및 근저당이전 계약을 체결하여 김○○이 근저당설정계약을 승계받은 이후에 ○○생명주식회사에 변제한 사실이 있어 근저당 설정금액을 청구인이 미회수한 것이므로 양도채권의 미회수라는 청구인 주장은 받아들일 수 없다.
- 다. ●●토지 대출 상환액(165백만원) 관련 대출상환금 165백만원에 대한 증빙이 불분명하고 이○○ 등이 청구인에게 가등기할 당시 부동산 평가액 및 대출채무승계 등에 대한 구체적 증빙이 없으므로 회수금액에서 차감할 수 없다.
○ 소득세법 (2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제96조【양도가액】
① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다.(2002.2.18. 단서 개정)
6. 양도자가 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우
○ 소득세법 제97조【양도소득의 필요경비계산】
① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.(1994.12.22. 개정)
○ 소득세법 제100조【양도차익의 산정】
① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항의 규정에 의한 가액 및 제114조 제5항의 규정에 의하여 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다.(개정 2000.12.29.)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 안분계산한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다.(2000.12.29. 개정)
③ 양도차익을 산정함에 있어서 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(1994.12.22. 개정)
○ 소득세법시행령 제166조 【양도차익의 산정 등】
④ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령제48조의2 제4항 단서의 규정에 의하여 안분계산 한다.(2005.2.9. 개정)
○ 소득세법 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】
② 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제105조의 규정에 의하여 예정신고를 한 자 또는 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.1999.12.28. 개정)
④ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 내지 제3항의 규정에 의하여 양도소득과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조의 규정에 의한 가액에 의하여야 한다. 다만, 거주자가 제96조 제1항 제6호 및 제97조 제1항 제1호 가목 단서의 규정에 의하여 양도소득과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 당해 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 때에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득과세표준과 세액을 경정한다. (개정 2001.12.31. 단서 신설)
⑤ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다.(1999.12.28. 개정)
○ 국세기본법 제79조 【불고불리, 불이익변경금지】
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다.
- 다. 사실관계
1. 청구인과 이○○간에 2004.10.28. 작성(잔금약정일 2004.12.8)한 물물교환계약서의 주요내용 및 대금 정산내용은 다음과 같다. (백만원) 구 분 총매매대금 (비품,시설장치 포함)
○○토지, □□동모텔 쟁점부동산의 임대보증금 인계 잔금 (대출수령) 대물교환 채무인수 계약내용 9,100 4,530 -1,830 750 5,650 정산내용 7,900 4,530 -2,080 750 4,700 미정산액 1,200
• 250
• 950
2. 조사청의 이건 처분 양도소득세 조사종결복명서상 쟁점부동산의 양도가액 비교 및 결정내용은 다음과 같다. (백만원, %)) 구 분 계약서상 양도가액 장부가액 감정평가액 (2004.12.17.기준) 기준시가 감정평가액으로 안분 결정 금액 점유비 금액 점유비 금액 점유비 금액 점유비 금액 점유비 합계 8,768 (9,100) 100 5,835 (6,344) 100 8,500 100 4,045 100 8,778 100 토지 5,076 57.89 1,181 20.24 3,635 42.76 1,509 37.31 3,754 42.76 건물 3,692 42.11 4,654 79.76 4,865 57.24 2,536 62.69 5,024 57.24 비품 (222) 383 시설장치 (110) 126 ※ 청구인이 토지 및 건물의 합리적인 평가 근거서류 제시하지 못하므로 감정평가액 기준으로 안분함
3. 처분청이 제출한 양도소득세 경정결의서에 의하여 쟁점부동산 토지는 기준시가로, 쟁점부동산 건물과 ○○토지는 실지거래가액으로 경정한 사실이 확인된다. (천원) 구 분 양도가액 취득가액 필요경비 양도차익 산출세액 비고
부동산 토지 1,509,840 58,587 1,757 1,449,496 326,157 기준시가 건물 4,610,793 4,771,142 0 -160,349 실가
○○토지 810,000 700,000 9,660 100,340 20,170 실가 계 6,930,633 5,529,729 11,417 1,389,487 346,327 ※ 조사청이 제출한 자료에 의하면, 쟁점부동산 전체를 기준시가로 결정하는 경우의 산출세액은 420,028천원임
4. 청구인은 이 건 양도소득세 처분과 관련하여 쟁점부동산을 매각하고 미정산잔금 및 인수채무로 인하여 발생한 미회수 채권이 2,000백만원을 양도가액에서 차감하여야 한다고 주장하며 중부지방국세청장에게 과세전적부심사청구를 하자, 중부지방국세청장은, 당초매매계약서상 미회수 잔액 950백만원과 ○○토지에 대한 근저당채무 추가확인 금액 250백만원의 합계액 1,200백만원에서 청구인이 ●●토지의 매각을 통해서 회수한 450백만원을 차감하여, 750백만원을 회수불능채권으로 인정하였다.
- 라. 판단
1. 구 소득세법(2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제96조 제1항 본문 및 제97조 제1항 제1호 가목 본문은 양도차익을 계산함에 있어, 양도자산이 고가주택 또는 미등기양도자산인 경우 등 제96조 제1항 단서 각목에 해당하는 경우를 제외하고는 양도가액과 취득가액을 기준시가에 의하도록 규정하고 있다.
2. 또 같은 법 제114조는 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 양도소득과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조의 규정에 의한 가액에 의하여야 한다고 규정하면서 다만, 거주자가 제96조 제1항 제6호 및 제97조 제1항 제1호 가목 단서의 규정에 의하여 양도소득과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 당해 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 때에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득과세표준과 세액을 경정한다고 규정하고 있다.
3. 실지양도가액이라 함은 거래당시 양도자가 자산을 양도함에 있어서 그 대가를 지급받은 가액으로서 매매계약 기타 증빙자료에 의하여 객관적으로 인식되는 가액을 말하고 사후에 양도당시로 소급하여 한 시가감정에 의하여 파악되는 가액은 이에 해당하지 않는다고 할 것이고(대법원 1997.2.11. 선고 96누860판결 참조), 거래가 교환인 경우라 하더라도 특히 목적물의 금전가치를 표준으로 하는 가치적 교환으로서 각 물건에 대한 시가감정을 하여 감정가액상의 차액에 대한 금전의 보충지급 등 정산절차를 수반한 때에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에 해당한다 할 것이나, 그렇지 아니한 단순교환의 경우에는 실지양도가액을 확인할 수 없다고 할 것이다(대법원 1993.2.12. 선고 92누14472 판결 참조).
4. 청구인은 이○○에게 쟁점부동산을 물물교환 등에 의하여 양도하기로 하고 토지가액과 건물가액을 5,076백만원과 3,692백만원으로 구분하여 체결한 부동산물물교환매매계약을 체결한 후, 동 계약서에 근거하여 토지는 기준시가, 건물은 실지거래가액에 의한 방법으로 양도차익을 산정하여 쟁점부동산에 대한 양도소득 과세표준신고를 하였다. 그러나 쟁점부동산의 토지와 건물의 기준시가는 1,509백만원과 2,536백만원, 장부가액은 1,181백만원과 4,564백만원, 2004.12.17. 시점의 감정평가액은 3,634백만원과 4,685백만원으로 건물가액이 토지가액보다 훨씬 높음에도 물물교환매매계약서상의 토지가액 5,076백만원은 건물가액 3,692백만원보다 높은바, 이는 청구인이 쟁점부동산에 대한 양도차익을 낮추기 위하여 객관적인 근거없이 임의로 토지가액을 높게, 건물가액은 낮게 산정한 것으로 보인다. 따라서 쟁점부동산의 물물교환매매계약서상 양도가액은 신뢰하기 어렵다 할 것이므로 쟁점부동산의 양도가액이 불분명한 경우에 해당한다 할 것이다.
5. 이와 같이 쟁점부동산의 양도가액이 불분명하므로 구 소득세법 제114조 및 제96조의 규정에 의거 기준시가로 과세함이 타당하다 할 것이다. 그러나 쟁점부동산에 대한 양도차익과 양도소득세를 기준시가에 의하여 계산하면 산출세액이 420,028천원으로 이 사건 경정 산출세액 326,157천원보다 오히려 많아지게 된다. 따라서 쟁점부동산의 양도와 관련하여 발생한 채권의 미회수 금액을 양도가액에서 차감하여 달라는 청구인의 주장은 국세기본법 제79조 “불이익변경금지 원칙”에 의거 받아들일 수 없다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
이 건 심사청구를 기각합니다. 이유는 붙임과 같습니다.