근저당이 설정된 상속부동산의 취득가액을 채권최고액으로 산정할 수 있는지

• 가. 청구인은 2004.3.1. ○○시 ○○리 1361-1외 28필지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 남편으로부터 상속받아 2007.11.2. ○○개발공사에 양도한 후 2008년 1월 양도소득세 예정신고를 하면서 쟁점부동산의 취득가액으로 쟁점부동산에 설정된 근저당 채권최고액 800백만원을 안분하여 적용하였다.
• 나. 처분청은 쟁점부동산의 취득가액은 채권최고액이 아니라 상속개시일 현재 채무잔액이므로 청구인이 신고한 취득가액 800백만원을 부인하고 채무잔액 560백만원을 취득가액으로 하여 2008.8.4. 청구인에게 2007년 과세연도 양도소득세 76,303,220원을 경정결정 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2008.10.28. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 상속받은 부동산의 양도차익 계산시 양도가액에서 공제할 취득가액은 소득세법 시행령 제163조 9항 에서 “상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다” 라고 규정하고 있다.
• 나. 상증법 제60조는 “상속세 및 증여세 가 부과되는 재산의 가액은 상속일 또는 증여일 현재의 시가에 의한다”라고 규정하고 있으며 이는 상속재산의 평가에 관하여 시가주의 원칙을 선언하고 있고, 같은법 61조 내지 66조에서는 제60조에서 선언한 시가에 보다 근접한 가액을 산정하기 위한 보충적 평가액을 규정하고 있다.
• 다. 이러한 시가에 근접한 보충적평가액의 한 가지로 근저당이 설정된 재산에 대하여 동법 제66조 1호에서 “저당권 또는 질권이 설정된 재산은 당해재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액” 이라 규정하고 있으며, 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에 관하여 같은법 시행령 제63조 1항 3호는 “근저당이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액”이라고 규정하고 있다.
• 라. 청구인이 채권최고액으로 주장하는 첫째 이유는 상증법 시행령 제63조 1항 3호는 특정 부동산의 시가를 평가함에 있어 시가에 보다 근접한 가격을 산정하기 위한 보충규정으로서, 일반적 관점에서 볼 때 부동산의 시가에 가장 근접한 가격은 공인기관의 감정가액이라 볼 수 있고, 그 다음으로 근접한 가격은 채권최고액이며 실제 채권잔액은 시가와 가장 차이가 많은 가격이라고 볼 수 있을 것이다.
• 마. 따라서 시가에 근접한 가격을 산정하기 위한 본 규정의 의미는 시가에 근접한 채권최고액을 의미한다고 해석함이 입법취지에 부합한다고 사려 되는바, 시가에 근접한 채권최고액을 배제하고 시가와 가장 차이가 큰 실제 채권잔액을 의미한다는 처분청의 해석은 법의 근본취지를 잘못 해석한 오류를 범하고 있다고 사려 된다.
• 바. 이러한 청구주장은 과거 국세청이 상속세나 증여세를 부과함에 있어 근저당이 설정된 재산을 평가함에 있어 근저당설정 채권최고액을 시가로 평가해 왔던 사실이나, 과거의 판결문(○○고법 2001.9.7.선고2001누503) 등에서도 확인되고 있다.
• 사. 그러나 처분청은 근래의 해석에서 “순채권잔액으로 평가한다”라고 과거의 해석을 변경하고 있는바, 해석을 변경하게 된 법률의 변경이나 논리적 타당성을 찾아 볼 수 없다.
• 아. 둘째 이유로 부동산의 시가는 동산의 시가와 달리 가격변동이 심하지 않다고 보는 것이 상식일 것이며, 더더욱 이해관계인의 의지에 의해 그 가격을 조절할 수 있는 것이라면 이는 조세부과의 기준이 될 수 없다고 사려된다.
• 자. 만약 처분청의 해석대로 순채권잔액(채무에서 상환금액과 담보부정기예금 등을 차감한 금액)을 평가액으로 본다고 가정하면 월상환 방식 대출에 담보로 제공된 부동산의 경우 매달 시가가 변하게 되고 더군다나 납세자가 채무액을 일정시점에 상환하는 방법을 통해 평가액을 줄여 조세회피의 방법으로 악용될 수 있다.
• 카. 따라서 순채권잔액은 일관성 및 신뢰성 결여로 조세부과의 기준으로 삼기에는 불합리하다고 사려되며, 이러한 불합리점은 상증법 시행령 제63조 2항 전단에서도 나타나고 있다. 결론적으로 근저당이 설정된 재산의 시가는 채권잔액이 아니라 채권최고액으로 봄이 타당하다고 사려되므로 처분청의 경정결정은 취소되어야 한다.

• 가. 상속받은 부동산을 양도한 경우 실지거래가액에 의해 양도차익을 산정하기 위해서는 양도차익 예정신고나 과세표준 확정 신고기간 내에 상속부동산의 취득에 소요된 실지거래가액, 즉 시가․거래실례가액․감정가액 등을 의미하는 취득 당시의 정상가액을 확인할 수 있는 증빙서류를 제출하여야 하나
• 나. 상속받은 자산은 취득당시 실거래가액이 존재하지 아니하므로 소득세법시행령 제163조 제9항 에 따르면 상증법 제60조 내지 제66조에 의하여 평가한 가액을 상속부동산의 취득당시의 실지거래가액으로 본다고 규정하고 있다.
• 다. 상증법 제66조 에는 이 건과 같이 근저당 설정된 부동산의 평가액을 상증법 제60조에 불구하고 “당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다” 라고 규정하고 있다.
• 라. 여기서 당해 재산이 담보하는 채권액은 채권최고액이 아니라 평가기준일 현재 남아 있는 채권액을 뜻하므로 처분청의 당초 경정결정은 정당하다.

• 가. 쟁 점 상속취득 부동산의 취득가액으로 근저당이 설정된 경우 채권최고액을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우에 있어서 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 2) 소득세법 제114조 【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】

② 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제105조의 규정에 의하여 예정신고를 한 자 또는 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 한 자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

④ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조의 규정에 따른 가액에 의하여야 한다.

⑤ 제94조제1항제1호의 규정에 따른 자산의 양도로 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 의하여 양도소득과세표준 확정신고를 하여야 할 자(이하 이 항에서 "확정신고의무자"라 한다)가 그 신고를 하지 아니한 경우로서 양도소득과세표준과 세액 또는 확정신고의무자의 실지거래가액 소명 여부 등을 고려하여 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 때에는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제4항의 규정에 불구하고 부동산등기법 제57조제4항 의 규정에 따라 등기부에 기재된 거래가액(이하 이 조에서 "등기부기재가액"이라 한다)을 실지거래가액으로 추정하여 양도소득과세표준과 세액을 결정할 수 있다. 다만, 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 등기부기재가액이 실지거래가액과 차이가 있음을 확인한 경우에는 그러하지 아니하다.

⑥ 제4항의 규정을 적용하는 경우 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 의하여 양도소득과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 당해 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 때에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. 3) 소득세법시행령 제163조 【양도자산의 필요경비】

⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.(단서생략) 4) 소득세법시행령 제176조 의2【추계결정 및 경정】

② 법 제114조제7항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액"이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다.

③ 법 제114조제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월이내에 당해 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

5) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 6) 상속세 및 증여세법 제66조 【저당권등이 설정된 재산의 평가의 특례 】 다음 각호의 1에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

3. 전셋권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) 7) 상속세 및 증여세법시행령 제63조 【저당권등이 설정된 재산의 평가 】

① 법 제66조에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액

3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액

4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 재정경제부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 1) 청구인 은 2004.3.1. 쟁점부동산을 상속받았으나 2007.11.2. ○○개발공사로 수용됨에 따라 2008.1.31. 양도소득세 예정신고를 양도가액은 실지거래가액으로 취득가액은 쟁점부동산에 설정되어 있는 근저당 채권최고액을 적용하여 신고하였다.

2. 처분청의 청구인 양도소득세 신고내용에 대한 현지확인(2008.7월) 결과 그 내용이 아래와 같이 확인된다.

• 가) 양도농지 현황: ○○시 ○○리 ○○-1외 28필지 (40,967㎡)
• 나) 현지확인할 사항: 자경여부, 취득가액 정상여부
• 다) 현지확인 결과

(1) 예정신고시 취득원인이 상속취득으로 취득가액을 상증법 제60조 및 제66조 규정에 의거 저당권설정액으로 신고함

(2) 상증법 제66조(저당권 등이 설정된 재산평가의 특례) 및 같은법 시행령 제63조 규정의 당해 재산이 담보하는 채권액이라 함은 당해 재산이 담보하는 평가기준일 현재 남아있는 채권액을 말하는 것임

(3) 상증법시행령 제63조 2항 규정에 의하여 수개의 근저당권이 설정된 재산은 평가기준일 현재 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액과 같은법 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액으로 평가하는 것임에도 상기 신고인은 근저당권 최고액으로 취득가액 산정함

(4) 농지원부상 임차농지가 있으나, 피상속인 경작하던 중 사망하여 상속인들이 현재의 경작자들에 임대한 것으로 8년 자경 농지에 해당되고 비사업용토지에 해당되지 않음

(5) 상속개시일 현재 실 채무액 560백만원으로 취득가액 안분계산하여 경정결정함

• 라) 추징예상세액: 75백만원 3) 처분청이 쟁점부동산에 대한 금융기관(

○○ 농업협동조합) 대출금 거래내역 조회(2008.7.22) 결과 2003.4.8. 최초 대출금 560백만원 발생된 후 이자납부 해오다 2005.4.24. 560백만원 전액 상환한 것으로 확인된다.

4. 위와 같은 관련법령과 사실관계를 종합해 보면, 상속받은 부동산을 양도한 경우 실지거래가액에 의해 양도차익을 산정하기 위해서는 취득에 소요된 실지거래가액이 있어야 하나 이 건과 같이 실거래가액이 존재하지 아니하고 근저당설정이 된 경우는 소득세법시행령 제163조 제9항 및 상증법 제66조에 의하여 “당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 상증법 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다” 라고 규정하고 있고 여기서 “당해 재산이 담보하는 채권액”은 채권최고액이 아니라 평가기준일 현재 남아 있는 채권액을 뜻하므로 처분청이 상속개시 당시 쟁점부동산의 대출금 잔액을 취득가액으로 하여 양도소득세를 경정결정한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.