실질적으로 상속받은 농지에 대해서는 피상속인의 자경기간을 합산함

□□세무서장이 2008.7.4. 청구인에게 한 2007년 과세연도 양도소득세 59,316,480원의 결정처분은 이를 취소합니다.

청구인의 망부(1982.10.17. 사망)가 1960.1.13. 취득한 ○○도 ○○시 ○○구 ○○면 ○○번지 소재 답 1,088㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)에 대해 청구인을 포함한 12명의 법정상속인은 상속을 원인으로 법정상속지분에 따라 공동으로 소유권이전등기(1984.3.29)하였으며, 청구인은 공동상속인의 증여를 원인으로 쟁점농지를 단독으로 소유(1984.4.19)하게 되었다. 이후 청구인은 쟁점농지를 325백만원에 청구외 이○○ 등 2인에게 양도(2007.1.15)하고, 이에 대한 양도소득세를 신고하면서 쟁점농지에 대한 청구인의 자경기간과 피상속인의 자경기간을 합하여 자경기간이 8년 이상이 된다고 하여 조세특례제한법 제69조 의 규정에 따라 양도소득세 감면을 신청하였으나, 처분청은 청구인이 쟁점농지를 증여에 의해 취득하였으므로 피상속인의 자경기간을 청구인의 자경기간에 합산할 수 없으며, 이러한 경우 청구인의 자경기간이 8년 이상이 되지 않는다고 하여 청구인이 신청한 양도소득세 감면을 거부하고, 2008.7.4. 청구인에게 2007년 과세연도 양도소득세 59,316,480원을 결정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2008.7.21. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 청구인은 피상속인이 소유하고 있던 토지에 대해 상속인들의 상속재산 분할에 대한 합의한 결과에 따라 쟁점농지를 단독으로 소유하게 된 것이며, 상속과 증여라는 별개의 행위를 원인으로 하여 등기를 하게 된 것은 등기의 용이함을 이유로 등기를 의뢰한 법무사 사무실의 일방적 행위에 의한 것인바, 이러한 실질을 무시하고 청구인이 증여를 원인으로 쟁점농지를 취득하였다고 하여 피상속인의 자경기간을 청구인의 자경기간에 포함하지 않고 양도소득세 과세한 이 건 처분은 잘못된 것이며, 이러한 청구인의 주장은 아래의 사실에 의해서도 입증이 된다.

1. 피상속인이 상속한 토지는 쟁점농지를 포함하여 25필지인바, 25필지 모두에 대해 법정상속지분대로 각각 상속 등기하고 20일 후에 미성년자를 포함한 12인의 모든 법정상속인이 상속받은 각 필지에 대한 지분을 특정상속인에게 매매 또는 증여를 한다는 것은 현실적으로 있을 수 없는 일이다.

2. 청구인을 포함한 12인의 법정상속인들은 법정지분에 따라 상속등기된 25필지의 토지에 대해 지분에 해당하는 소유권을 행사한 사실이 없다.

• 나. 처분청은 상속과 증여의 등기가 동일자에 이루어지지 않았으므로 상속과 증여라는 별개의 행위에 의해 청구인이 쟁점농지를 취득하였다고 하고 있으나, 동일일자에 상속과 증여 등기가 이루어졌는지 여부는 유의미한 사실이 아니다.
• 다. 처분청은 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 에 의거, 상속세 과세기간내에 상속 및 증여등기가 이루어지지 않았으므로 청구인이 증여에 의해 쟁점농지를 취득하였다고 하고 있으나, 동 조항은 2003.1.1. 이후 증여분에 대해 적용되는 것인바, 이 건 심사청구에는 적용할 수 없는 것이다.
• 라. 만약 청구인이 증여를 원인으로 쟁점농지를 취득하였다면 쟁점농지 취득당시 청구인에게 증여세를 과세하였어야 하나 그런 사실이 없는바, 결국 청구인이 상속을 원인으로 쟁점농지를 취득하였음을 과세당국이 인정한 것이므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

• 가. 쟁점농지는 상속세 신고기간 이후에 상속 및 증여를 원인으로 청구인의 소유가 되었으며, 이러한 경우 상속세 및 증여세법 제31조 제3항 과 같이 증여세 과세대상인 증여에 의해 취득한 것에 해당하고, 동 조항은 이러한 내용을 반영하도록 개정되기 이전에도 재경부 예규(재경부재산46014-308, 2001.12.28)를 통해서도 적용이 되어 왔던바, 증여를 원인으로 하여 취득된 쟁점농지에 대해 피상속인의 자경기간을 청구인의 자경기간에 합할 수는 없는 것이므로, 청구인에게 양도소득세 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다.
• 나. 쟁점농지에 대한 소유권이 증여를 원인으로 하여 청구인에게 이전되었음에도 증여세가 과세되지 않았기에 과세당국이 상속을 원인으로 하여 쟁점농지에 대한 소유권이 청구인에게 이전하였음을 인정하였다는 청구인의 주장은 이유가 없는 것이다. 또한, 쟁점농지를 평가한바, 과세미달로 증여세 과세 대상이 아닌 것으로 확인되므로, 쟁점농지에 대한 증여세가 과세되지 않았음을 이유로 이 건 처분의 부당성을 주장하는 것 또한 이유 없는 것이다.

• 가. 쟁점 피상속인의 쟁점농지에 대한 자경기간을 청구인의 자경기간에 합산할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① (생략)

② 세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. (이하 생략) 2) 조세특례제한법 제69조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가 8년 이상[괄호 생략] 직접 경작한 토지로서 농업소득세의 과세대상(비과세ㆍ감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 토지중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략, 이하 생략) 3) 조세특례제한법 시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】

① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자"라 함은 8년[괄호 생략] 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(괄호 생략)에 거주하면서 경작한 자를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구(괄호 생략)안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내의 지역

② ～ ③ (생략)

④ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 토지"라 함은 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(괄호 생략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. (각호 생략)

⑤ ～ ⑩ (생략)

⑪ 제4항의 규정에 따른 경작한 기간을 계산함에 있어서 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다. 다만, 상속인이 상속받은 농지를 경작하지 아니한 경우에는 상속받은 날부터 3년이 되는 날까지 양도하는 경우에 한하여 피상속인이 취득하여 경작한 기간을 상속인이 경작한 기간으로 본다. ※ 부칙<제19329호, 2006.2.9> 제23조 (자경농지에 대한 양도소득세의 감면에 관한 경과조치) 제66조 제11항 및 제12항의 개정규정을 적용함에 있어서 이 영 시행 전에 상속받은 농지로서 2008년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 제66조제11항 및 제12항의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다. 4) 상속세 및 증여세법 제31조 제31조 【증여재산의 범위】 (2002.12.18, 법률 제6780호로 개정되기 전의 것)

① ～ ② (생략)

③ 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기·등록·명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. (이하 생략) 5) 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산의 범위】 (2002.12.18, 법률 제6780호로 개정된 후의 것)

① ～ ② (생략)

③ 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기·등록·명의개서 등(이하 "등기 등"이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 제67조의 규정에 의한 상속세 과세표준 신고기한 이내에 재분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. (이하 생략) 6) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조 【증여재산의 범위】 (2002.12.30, 대통령령 17828호로 개정되기 전의 것)

① 삭제<1998.12.31>

② 법 제31조제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 정당한 사유"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우

2. 민법 제404조 의 규정에 의한 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기 등이 된 상속재산을 상속인사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우

• 다. 사실관계 및 판단

1. 청구인의 망부(亡父) 정○○은 1982.10.17. 사망 당시 쟁점농지를 포함한 25필지의 토지(이하 “상속토지”라 함)를 소유하고 있었으며, 법적상속인은 청구인을 포함한 12인(이하 “공동상속인” 이라 함)이 있었던 것으로 확인된다.

2. 상속토지는 1984.3.29. 각 필지별로 상속을 원인으로 하여 상속 개시 당시의 민법 규정에 따른 법정상속지분에 따라 공동상속인의 공동소유로 등기되었음이 각 필지에 대한 등기부등본을 통해 확인된다. 피상속인 과의 관계 처 장남 차남(亡)의 처 차남의 장남 차남의 차남 차남의 삼남 지분 54/306 54/306 8/306 12/306 8/306 8/306 피상속인 과의 관계 삼남 사남 (청구인) 장녀 차녀 삼녀 사녀 지분 36/306 36/306 36/306 9/306 9/306 36/306 * 차남의 처와 자식들은 대습상속한 것임

3. 상속토지의 각 필지는 1984.4.19. 증여 또는 매매를 원인으로 피상속인의 장남 정○○가 22필지를, 청구인이 쟁점농지를 포함한 2필지를 단독 소유하는 것으로 하고, 차남의 처와 자식들이 공동으로 1필지를 소유하는 것으로 하여 등기 변경되었다.

4. 청구인은 등기의 편의를 위해 2단계의 등기를 거쳐 쟁점농지에 대한 소유권이 청구인에게 이전되었음을 확인할 목적으로 등기를 수임한 법무사 사무실을 찾아 갔으나, 법무사는 사망하고 법무사 사무실도 폐업되었다고 이 건 심사청구서에 기재하고 있다.

5. 피상속인이 쟁점농지를 8년 이상 자경하였다는 사실과 청구인 단독에 의해서는 8년 이상의 자경 요건을 충족시킬 수 없다는 사실에 대해서는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

6. 이상의 법령과 사실관계를 종합하여 청구주장을 살펴본다. 일반적으로 특정 재산을 여러 사람이 지분별로 공동소유하게 되는 경우 사용․수익․처분과정에서 많은 제약이 따르는 것이 현실적인바, 공동상속인들이 상속토지 모두에 대해 법정상속지분에 따라 소유하기로 하는 것은 상당히 이례적인 경우에 해당하며, 상속토지에 대해 상속을 원인으로 한 소유권이전 등기는 피상속인 사망 후 1년 5개월 후에 이루어졌으며, 그로부터 20일 후에 매매 또는 증여를 원인으로 청구인을 포함한 특정상속인들에게 소유권이 최종 귀속되었는바, 공동상속인들 모두에게 상속을 원인으로 한 소유권이전 등기 후 20일 이내에 증여나 매매의 사유가 새로이 발생하였다는 것은 현실성이 없을 뿐만 아니라 이에 대한 뚜렷한 근거도 없고, 공동상속인들이 20일 동안 상속재산에 대해 소유권을 행사하였다고 볼 만한 사정도 없으며, 법정상속인 중에 미성년자가 포함되어 있는 경우 상속재산을 법정상속지분이 아닌 분배비율로 상속하여 소유권이전 등기하는 경우 보다는 법정상속지분에 따라 등기한 후 매매나 증여를 원인으로 소유권이전을 최종확정하는 것이 현실적으로 보다 용이한 점에 비추어 볼 때, 청구인의 쟁점농지 취득은 등기형식에도 불구하고 실질에 있어서는 협의분할에 의한 상속을 원인으로 한 것으로 보아야 한다고 판단되는바, 실질과세의 원칙에 따라 청구인이 쟁점농지를 상속에 의해 취득한 것으로 하여 양도소득세 과세표준과 세액을 결정하여야 하며, 이러한 경우 피상속인의 쟁점농지에 대한 자경기간을 합하여 청구인의 자경기간이 8년 이상이 되므로 쟁점농지의 양도에 따른 양도소득세는 감면되어야 한다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.