주식을 형식적 저가 양도한 것으로 소득세법상 부당행위계산 대상인지 여부

청구인은 청구외 유

○○ 과 최

○○ (이하 “유○○ 등”이라 한다)에게 명의 신탁한 청구외

○○ 산기 주식회사(이하 “○○산기”라 한다)의 발행주식 8,005주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 2002.10.15. 청구인의 자 윤

○○ 과 윤

○○ 이 각각 51%와 48%의 주식지분을 소유하고 있는 청구외 주식회사

○○ 몰드(이하 “청구외법인”이라 한다)에게 1주당 매매가격을 20,000원으로 하여 총 160,100천원(이하 “쟁점금액”이라 한다)에 양도하였으며, 유○○ 등은 2002.11.4. 쟁점주식의 양도가액을 쟁점금액으로 하여 주소지 관할세무서에 양도소득세를 신고납부하였다.

○○ 지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 ○○산기 및 청구외법인에 대한 주식변동조사결과 청구인이 쟁점주식을 유○○ 등에게 명의신탁한 사실을 확인하는 한편 청구외법인이 쟁점주식을 실제 소유자인 청구인으로부터 상속세 및 증여세법상 비상장주식 평가방법에 의하여 평가한 시가보다 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아 법인세법 제15조 제2항 제1호 규정에 의한 익금산입대상인 시가와의 차액 17,064,754천원을 과세자료로 처분청에 통보하였다. 국세청장은 ○○지방국세청에 대한 종합감사결과 청구인이 쟁점주식을 특수관계자인 청구외법인에게 시가보다 낮은 가액으로 양도한 것으로 보아 소득세법 제101조 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용하여 쟁점주식의 양도가액을 상속세 및 증여세법상 비상장주식의 평가방법에 의한 시가 17,224,854천원으로 하여 양도소득세를 경정․결정할 것을 감사지적하였고, 처분청은 이에 따라 2006.7.5. 청구인에게 2002년 과세연도 양도소득세 2,819,436천원 및 증권거래세 94,736천원을 경정․고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2006.7.28. 이 건 심사청구를 하였다.

• 가. 처분청은 유○○ 등 명의의 쟁점주식을 실제소유자인 청구인이 특수 관계에 있는 청구외법인에 저가 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용함에 있어 상속세 및 증여세법상 비상장주식 평가방법에 의한 평가액 17,224,854천원을 쟁점주식의 양도가액으로 하여 양도소득세를 과세하였으나, 청구인은 자식들에 대한 사업승계 및 회사의 발전을 위하여 자식들이 주주로 있는 청구외법인에게 쟁점주식을 실제로는 증여하였으나, 타인명의로 되어있는 쟁점주식을 증여하면 법적으로 문제가 될 것을 우려하여 청구외법인에게 매매한 것으로 가장하였고, 쟁점금액은 청구인의 지시에 따라 청구외법인이 쟁점주식의 명의수탁자인 유○○ 등에게 양도대가가 아닌 사례금으로 준 것에 불과하다. 또한 조사관서는 유○○ 등이 청구외법인으로부터 수취한 쟁점금액 중 일부가 청구인의 계좌로 입금되었다고 하여 쟁점주식이 저가에 양도된 것으로 보았으나 이는 유○○ 등에게 준 사례금의 일부를 반환받은 것에 불과하지 쟁점주식의 양도대금으로 수취한 것이 아니다. 청구인이 쟁점주식을 청구외법인에게 사실상 증여하였으나, 매매형식을 빌려 조사관서의 평가액 17,224,854천원의 100분의 1에 미달하는 금액(160,100천원)으로 청구외법인 앞으로 명의개서한 것에 대하여 청구인이 쟁점주식을 청구외법인에게 저가 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구인에게 양도소득세 및 증권거래세를 과세하는 것은 내용상의 실질과세원칙에 위배되는 부당한 처분이므로 취소되어야 한다.
• 나. ○○ 세무서장은 청구외법인이 쟁점주식을 특수관계자인 청구인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 취득한 것으로 보고, 법인세법 제15조 제2항 제1호 규정에 의하여 시가와의 차액을 청구외법인에 익금산입하여 과세하였으며, 소득세법시행령 제167조 【양도소득의 부당행위계산】제6항 규정에 의하면 법인세법 제52조 부당행위계산의 부인 규정을 적용하지 아니하는 경우에는 소득세법 제101조 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용하지 아니하는 것이다.
• 다. 처분청은 청구인이 쟁점주식을 특수관계자인 청구외법인에게 시가보다 낮은 가액으로 양도한 것으로 보아 소득세법상 부당행위계산부인 규정에 의하여 양도소득세를 경정하면서 청구인의 의무불이행을 근거로 신고불성실 가산세 170,962천원과 납부불성실가산세 924,259천원을 부과하였으나, 쟁점 주식의 양도 당시 소득세법 관련예규 및 국세심판례에 의하면 개인 ‘갑’과 특수 관계에 있는 자들이 그 지분을 100% 소유하고 있는 법인이더라도 ‘갑’이 출자지분이 없고 당해 법인의 대표자가 아니라면 ‘갑’과 당해 법인은 특수 관계자에 해당하지 않는다고 회신한 바 있으며, 대법원 판례에 의하면 “법인세법상 과소신고가산세 및 무납부가산세는 납세의무자인 법인으로 하여금 성실한 과세표준의 신고 및 세액의 납부를 의무지우고 이를 확보하기 위하여 그 의무이행을 게을리 하였을 때 가해지는 일종의 행정상의 제재라고 할 것이고, 이와 같은 제재는 세법 해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다 할 것이다”라고 판시하였다. 쟁점주식 양도당시 청구인은 청구외법인의 대표이사도 아니고, 주주도 아니었으며, 그 당시 이러한 경우에는 소득세법상 특수관계자에 해당하지 않는 것으로 국세청장이 예규에 의하여 공지한 상태였으며, 국세심판원에서도 이러한 경우 특수관계자가 아니라 하여 부과처분을 취소하도록 결정한 판례가 있으므로 이는 위 대법원 판례에서 보듯이 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당하므로 청구외법인에게 엄청난 세금을 부과하고 청구인에 대한 양도소득세를 경정하면서 거액의 가산세를 부과한 처분은 부당할 뿐만 아니라 너무 가혹한 처분으로 취소되어야 한다.

• 가. 쟁점주식을 청구인이 청구외법인에게 증여한 것으로 주장하나, 쟁점주식의 양도당시 주식양수도계약서를 작성하고, 양도대금 160,100천원을 명의수탁자인 유○○ 등의 계좌로 지급한 후 그 중 150,000천원이 청구인에게 귀속된 사실 및 쟁점주식의 양도에 대하여 2002.11.4. 양도소득세를 예정신고한 사실로 볼 때 쟁점주식의 실제 소유자인 청구인이 쟁점주식을 청구외법인에게 양도한 것이 아니고 증여하였다는 주장은 타당하지 아니하다.
• 나. ○○○세무서장은 청구외법인이 쟁점주식을 특수관계자인 청구인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 취득한 것으로 보고, 법인세법 제15조 제2항 제1호 규정에 의하여 시가와의 차액을 청구외법인에 익금산입하여 과세하였고, 처분청은 청구인이 특수관계자인 청구외법인에게 시가보다 낮은 가액으로 양도한 것에 대하여 소득세법 제101조 양도소득의 부당행위계산 규정에 의하여 시가를 양도가액으로 하여 양도소득세를 경정한 것이므로 이는 정당한 처분이다.
• 다. 청구인으로부터 쟁점주식을 양수한 청구외법인은 청구인의 자 윤○○과

○윤○○이 발행주식의 99%를 소유하고 있는 법인으로 청구인과 청구외법인과는 소득세법상 특수관계자에 해당한다.

• 가. 쟁점 1) 쟁점주식을 청구외법인에 형식적으로 저가양도(실질적으로 증여)한 것이므로 소득세법상 부당행위계산에 해당하지 않는다는 주장의 당부 및 2) 법인세법의 부당행위계산부인 규정에 해당하지 않으면 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용할 수 없다는 주장의 당부와

3. 예비적청구로서 청구인에게 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용하여 양도소득세를 경정함에 있어 신고 및 납부불성실 가산세를 부과한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

• 나. 관련법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 2) 소득세법 제88조 【양도의 정의】

① 제4조 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 3) 상속세 및 증여세법 제2조 【증여세 과세대상】

③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. (2003.12.30. 신설) 4) 법인세법 제15조 【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

② 다음 각호의 금액은 이를 익금으로 본다.

1. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 동조 제2항의 규정에 의한 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 시가와 당해 매입가액의 차액에 상당하는 금액

2. (생략) 5) 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해년도의 소득금액을 계산할 수 있다. 6) 소득세법 시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】

③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

④ 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다)이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 6월의 기간"으로 본다.

⑥ 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 양도소득세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (2003.12.30. 신설) 7) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족

3. 당해 거주자의 종업원외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족

4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50이상 이거나 당해거주자가 대표자인 법인 5.～6. (생략)

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2.～5. (생략)

• 다. 사실관계

1. 청구인이 ○○산기 발행주식을 유○○의 명의로 1986.1.10. 양도양수에 의하여 5,900주를 취득하였고, 최○○의 명의로 1982.7.14. 유상증자에 의하여 1,200주를 취득하였으며, 1983.12.31. 양도양수에 의하여 960주를 취득한 후 1992년에 55주를 양도하여 합계 8,005주(총 발행주식수의 50.1%)를 유○○ 등에게 명의신탁하였다가 2002.10.15. 1주당 매매단가를 20,000원, 총 매매금액을 160,100천원으로 하여 청구외법인에게 양도한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 과의 다툼이 없다.

2. 청구인이 제시한 유○○의 양도소득세 예정신고서에 의하면 ○○산기 발행주식 5,900주를 실지거래가액 118,000천원에 양도한 것으로 신고하여 양도 소득세 7,740천원을 자진납부하였고, 신고서에 첨부된 주식양수도계약서에는 양도인이 유○○로, 양수인이 청구외법인으로, 입회인이 ○○산기로 되어있고, 계약일이 2002.10.15일로 기재되어 있으며, 양도대금은 계약체결과 동시에 지급하는 것으로 되어있다. 또한 최

○○ 의 양도소득세 예정신고서에도 ○○산기 발행주식 2,105주를 실지거래가액 42,100천원에 양도한 것으로 신고하여 양도소득세 2,616천원을 자진납부하였고, 신고서에 첨부된 주식양수도계약서에는 양도인이 최지섭으로, 양수인이 청구외법인으로, 입회인이 ○○산기로 되어있고, 계약일이 2002.10.17일로 기재되어 있으며, 양도대금은 계약체결과 동시에 지급하는 것으로 되어있다.

3. 조사관서는 쟁점주식의 양도대금 160,100천원에 대한 입출금내역을 금융조사하여 쟁점금액이 청구외법인으로부터 유○○ 등의 예금계좌로 입금된 후 150,000천원이 인출되어 130,000천원은 청구인의 투자신탁증권 예탁금계좌에 입금되고, 20,000천원은 청구인의 예금계좌에 입금되었으며, 쟁점금액 중 나머지 8,100천원은 유○○에게, 2,000천원은 최○○에게 귀속되었음을 확인하였다.

4. 조사관서는 위 금융조사에 의하여 쟁점주식의 실제 소유자인 청구인이 쟁점주식을 유○○ 등에게 명의신탁한 후 청구외법인에게 양도한 사실을 확인하는 한편, 1주당 매매단가가 20,000원인 쟁점주식을 상속세 및 증여세법에 의한 비상장주식 평가방법에 의하여 1주당 2,152,762원(순자산가치)으로 평가하여 쟁점주식의 시가를 17,224,854천원으로 평가하였으며, 청구인의 자 윤○○ 과 윤○○이 총 발행주식수의 99%를 소유함으로써 법인세법상 청구외법인과 특수관계에 있는 청구인으로부터 청구외법인이 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아 법인세법 제15조 제2항 제1호 규정에 의하여 시가와 양도가액과의 차액 17,064,754천원을 청구외법인에 익금산입하는 과세자료를 처분청에 통보한 사실이 조사복명서에 의하여 확인된다. 5) 또한 조사관서는 국세청장의 감사지적에 의하여 청구인의 자 윤○○과 윤○○이 총 발행주식수의 100분의 50이상을 소유함으로써 소득세법상 청구외법인과 특수관계에 있는 청구인이 쟁점주식을 시가보다 낮은 가액으로 청구외법인에게 양도한 것으로 보아 소득세법 제101조 양도소득의 부당행위 계산 규정을 적용하여 양도가액을 시가 17,224,854천원으로 하여 양도소득세를 경정하는 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 청구인에게 신고불성실가산세 170,962천원과 납부불성실가산세 924,259천원을 포함한 양도 소득세 2,819,436천원과 증권거래세 94,736천원을 경정․고지한 사실이 결정 결의서 등에 의하여 확인된다.

• 라. 판단 쟁점①: 쟁점주식을 청구외법인에 형식적으로 저가양도(실질적으로 증여) 한 것이므로 소득세법상 부당행위계산에 해당하지 않는다는 주장의 당부에 대하여 살펴보면

1. 청구인은 쟁점주식을 실제로는 청구외법인에게 증여하였으나, 타인명의로 취득한 쟁점주식을 증여할 경우 법적으로 문제가 될 것을 우려하여 청구외 법인에 매매한 것으로 가장하였으며, 청구외법인이 쟁점주식의 명의수탁자인 유○○ 등의 예금계좌로 입금한 쟁점금액이 쟁점주식의 양도대가가 아닌 사례금으로서 그 중 청구인에게 귀속된 150,000천원 또한 양도대가가 아닌 사례금을 반환받은 것이라는 주장이나, 소득세법 제88조 에서 “양도라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.”고 규정하고 있고, 상속세 및 증여세법 제2조 에서 “증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것을 말한다.”고 규정하고 있다.

2. 청구인이 쟁점주식을 명의신탁한 유○○ 등은 쟁점주식을 청구외법인에게 양도하면서 주식양수도계약서를 작성하였고, 쟁점주식의 양도에 대한 양도 소득세를 자진신고 납부하였으며, 쟁점주식의 실제 소유자인 청구인이 양도 대금의 대부분을 청구외법인으로부터 수령한 정황으로 볼 때 쟁점주식이 시가보다 매우 낮은 가액으로 특수관계자인 청구외법인에 양도되었다 하여 이를 양도가 아니라고 볼 수 없으며, 쟁점금액이 양도대가가 아닌 사례금이라는 청구인의 주장 또한 논리적 타당성과 합리성을 결여한 것으로 여겨진다. 따라서 청구인이 쟁점주식을 소득세법상 특수관계자인 청구외법인에게 시가보다 낮은 가액으로 양도한 것에 대하여 처분청이 소득세법 제101조 부당행위계산 규정에 의하여 상속세 및 증여세법에 의한 비상장주식 평가방법에 의하여 평가한 쟁점 주식의 시가를 양도가액으로 하여 청구인에게 양도소득세 및 증권거래세를 경정․고지한 처분은 정당하며 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 쟁점②: 법인세법의 부당행위계산부인 규정에 해당하지 않으면 양도 소득의 부당행위계산 규정을 적용할 수 없다는 주장의 당부에 대하여 살펴보면 소득세법 시행령 제167조 제6항 “개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 법인세법 제52조 의 규정이 적용되지 아니하는 경우에는 법 제101조 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.”는 규정은 개인과 법인과의 거래에 있어 법인세법상 부당행위계산에 해당되지 않아도 법인세법과 소득세법상의 시가 평가방법에 의한 차이로 인하여 양도소득의 부당행위계산에 해당되는 불합리한 점을 개선하기 위하여 2003.12.30. 신설된 규정으로 보아야 할 것이므로, 법인세법 제52조 부당행위계산의 부인 규정을 적용하지 아니하는 경우에는 소득세법 제101조 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용하지 아니한다는 청구인의 주장은 법리를 오해한 지나친 확장 해석에 불과하여 타당하지 아니한 것으로 판단된다. 쟁점③: 예비적청구로서 청구인에게 양도소득의 부당행위계산 규정을 적용하여 양도소득세를 경정함에 있어 신고 및 납부불성실 가산세를 부과한 처분의 당부에 대하여 살펴보면 청구인은 쟁점주식을 유○○ 등에게 명의신탁 후 청구외법인에게 양도하였으며, 쟁점주식의 양도당시 유○○ 등의 입장에서는 청구외법인과 특수관계에 있지 아니한 것으로 판단하였을 개연성이 충분하고, 결과적으로 쟁점주식의 실제 소유자인 청구인이 특수관계자인 청구외법인에게 쟁점주식을 시가보다 낮은 금액으로 양도함으로써 소득을 감소시킨 부당행위계산으로 말미암아 처분청이 청구인의 성실 신고납부 불이행에 대하여 신고불성실가산세와 납부불성실가산세를 부과한 처분은 정당하며 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 에 의거 주문과 같이 결정한다.