토지 사용권의 출자는 양도소득세 과세대상이 아님.

○○세무서장이 2004.01.02. 청구인에게 결정고지한 양도소득세 402,176,340원은 이를 취소한다.

청구인 노○○는 1997.06.11. 청구외 노○○(청구인의 자)과 공동사업자(지분율 노○○52%, 노○○48%)로 사업자등록을 신청하고, 1998.06.19 청구외 노○○과 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 대지 236.7㎡, 같은 곳 ○○번지 소재 대지 379.8㎡ -이하 청구인 소유임-와 같은 곳 ○○번지 소재 대지 568.7㎡ -이하 노○○ 소유임- (이를 합하여 “쟁점토지” 라 한다) 위 지상에 연면적 4,993.38㎡의 임대용 건물(이하 “쟁점건물” 이라 한다)을 신축하고, 각각 2분의 1씩 건물 지분등기를 하여 현재까지 임대사업을 운영하고 있다. 처분청은 청구인이 소유하고 있는 ○○동 ○○번지 외 1필지의 대지 616.5㎡와 청구외 노○○이 소유하고 있는 ○○번지 대지 568.7㎡를 공동사업에 현물출자한 것으로 보아 이를 유상양도로 간주하여 2004.01.02. 청구인에게 양도소득세 402,176,340원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2004.01.30. 이 건 심사청구 하였다.

(1) 청구인과 노○○이 쟁점토지를 공동사업에 출자한다는 계약을 하지 아니하였고, 사업등록 이후에도 토지의 소유권이 변경되지 아니하였으며, 손익분배비율이 토지가액과 상관없이 정해졌고, 1999∼2000년귀속 종합소득세 신고 시 대차대조표에 쟁점토지를 자산으로 계상하지 아니하였으며, 처분청이 청구인 소유토지를 청구외 노○○이 무상사용한 것으로 보아 증여세 결정을 하여 그 통지를 받았으나, 이에 대해 청구인 등이 이의제기를 하지 않았던 점 등으로 보아 쟁점토지를 공동사업에 출자한 것으로 볼 수 없다. (2) 민법 제704조 및 부동산등기법 제44조 의 규정에 비추어 볼 때에도, 쟁점토지의 소유권이 공동사업자 명의로 변경되지 아니한 점으로 보아 공동사업의 합유재산으로 보기 어렵고, 공동사업에 토지사용권만을 출자한 것으로 봄이 타당하다 할 것으로, 처분청이 현물출자로 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.

조합에 출자한 자산은 조합원의 합유가 되고 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로 법인이 아닌 조합에 대한 자산의 현물출자도 소득세법 제88조 【양도의 정의】 제1항에 규정된 자산의 유상이전으로 양도소득세의 과세대상인 양도에 해당하며 그 양도시기는 조합에 대한 현물출자를 이행한 때로 보아야 하는 것이므로 쟁점토지를 공동사업에 대한 현물출자로서 양도소득세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 공동사업(부동산임대업)에 사용된 쟁점토지를 현물출자로 보아 양도소득세를 과세한 처분이 정당한지 여부를 가리는데 있다
• 나. 관련법령

○ 소득세법 제88조 【양도의 정의】

① 제4조 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. (이하 후단 생략)

○ 민법 제703조 【조합의 의미】

① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다.

○ 민법 제704조 【조합재산의 합유】 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.

○ 민법 제271조 【물건의 합유】

① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인이 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.

○ 민법 제272조 【합유물의 처분, 변경과 보존】 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다.

○ 민법 제273조 【합유지분의 처분과 합유물의 분할금지】

① 합유자는 전원의 동의 없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.

② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다.

○ 부동산등기법 제44조 【등기권리자가 2인이상인 경우】

① 등기권리자가 2인 이상인 때에는 신청서에 그 지분을 기재하여야 한다.

② 제1항의 경우에 등기할 권리가 합유인 때에는 신청서에 그 취지를 기재하여야 한다.

○ 재일 46014-1300 (1995.05.30) 붙어 있은 두 필지 각각의 토지소유자 2인이 공동사업장에 그 토지를 현물출자 시 자기지분의 감소분은 양도소득세 과세대상임.

○ 재일 46014-707 (1996.03.15 종전예규 변경) 공동사업을 위하여 현물출자하는 경우 현물출자 자산 전체가 양도소득세 과세대상임.

○ 재일 46014-2102 (1999.12.14) 공동사업을 경영하기 위해 토지 등을 현물출자하는 경우 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 양도된 것으로 보아 양도소득세가 과세되는 것이나, 실질상 공동사업에 출자하지 않은 경우에는 양도로 보지 않음.

○ 재산 46014-152 (2001.08.29) 공동사업을 하기 위하여 동업계약을 하여 민법상 조합의 형태를 취하고, 당해조합에 토지 등을 현물출자하여 합유재산으로 통제되는경우는 소득세법상의 양도에 해당된다고 볼 수 있으며, 토지를 현물출자하지 않고 지상권만 출자한 경우 당해 토지에 대하여는 양도소득세가 과세되지 않음.

○ 재재산 46014-119 (2002.06.07) 거주자가 공동사업(주택신축판매업 등)을 경영할 것을 약정하는 계약에 의해 토지 등을 당해 공동사업에 현물출자하는 경우 소득세법 제88조 제1항 의 규정에 의하여 등기에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 당해 토지가 유상으로 양도된 것으로 보아 양도소득세가 과세되는 것임.

○ 국세청 재산세과-1540 (2004.05.31.) 거주자가 부동산임대사업을 경영할 것을 약정하는 계약에 의해 토지 등을 당해 공동사업에 현물출자하는 경우 소득세법 제88조 제1항 의규정에 의하여 등기유무에 관계없이 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 당해 토지가 유상으로 양도된 것으로 보아양도소득세가 과세되는 것이며, 사실상 토지 등을 공동사업에 출자하지 아니하는 경우에는 소득세법상 유상양도에 해당하지 아니함.

○ 대법원 84누549 (1985.02.13) 조합에 출자한 자산은 출자자의 개인자산과는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 함유가 되고 출자자는 그 출자의 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이므로 조합에 대한 자산의 현물출자는 소득세법상 자산의 유상 이전으로 양도소득세의 과세원인인 양도에 해당되고, 조합원의 조합재산에 대한 사용수익이나 그 지분의 처분이 법률상 제한을 받는다고 하여 자산의 양도가 아니라고 할 수 없음.

○ 대법원 2003두2137 (2003.05.16) 부동산임대사업 공동으로 영위위해 수인이 각각 그 소유 토지를 출자하여 임대용 건물을 신축하는 경우, ‘조합에 대한 현물출자’로서 유상양도임.

○ 국심 2002서682 (2002.07.30) 동업사업계약내용에 토지를 현물출자 한다는 내용이 없고, 공동사업 개시 후에도 토지소유권이 공동사업체에 이전되지 아니하고 공동사업자 명의로 그대로 있는 점, 출자가액에 비례하여 손익분배비율을 정하지 아니한 점 등을 종합하여 볼 때, 토지를 공동사업에 현물출자 한 것으로 보기 보다는 토지의 사용권을 출자한 것으로 봄이 타당함.

○ 국심 2004광470 (2004.04.21) 부동산임대 공동사업시 동업계약서에 각각 소유지분을 공동사업에 출자한다는 약정 없고, 쟁점토지의 소유권이 공동사업자명의로 변경되거나 합유재산으로 등기되지 아니하여 조합에 출자하였다 보기 어려우며, 각 개인이 자기지분에 해당하는 부동산을 매각할 수 없는 것도 아니어서 공동임대사업에 관한 약정만을 근거로 조합에 자산을 유상으로 이전하였다고 보기는 어려움.

○ 감심 2003-11 (2003.01.14) 특수관계자 간에 부동산임대 공동사업을 영위하기 위해 토지를 현물출자 한 경우, 양도소득세 과세대상임.

○ 심사양도 2000-85 (2000.11.10) 당초 공동사업에의 사용을 위한 부동산 출자 당시 평가액 등으로 보아 ‘소유권’ 이 아닌 ‘사용권’ 을 출자한 것이어서 ‘현물출자’ 로 인정 안 되어, 공동사업 해지 시 각자지분에 따른 분할등기를 ‘출자지분 반환’ 이 아닌 ‘양도’ 로 보아 과세한 처분이 정당함.

○ 심사양도 2001-76 (2001.07.13) 거주가가 공동사업을 경영하기 위해 토지 등을 공동사업 현물출자 하는 경우 현물출자한 날 또는 등기접수일 중 빠른 날에 당해 자산 전체가 사실상 유상으로 양도된 것으로 보아 양도소득세를 과세한 것인 바, 구건물 멸실 후 신건물을 신축하여 동업계약을 체결한 시점에 토지를 공동사업(조합)에 현물출자한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 정당함.

○ 심사양도 2002-194 (2002.12.06) 특수관계자 간에 각자 소유의 토지위에 임대용건물을 신축하여 공동사업(부동산임대업)을 운영하였으나, 당초 토지를 출자한다는 계약이 없고 공동사업으로 등기를 이전한 바 없어 지상권의 출자로 보아야 함.

• 다. 사실관계

(1) 청구인은 1987.07.01. 쟁점토지 중 ○○동 ○○번지 위에 임대사업자로 사업자등록한 후 1997.06.30. 폐업하고, 1998.06.19. 청구인과 청구외 노○○ 명의의 건물을 신축(연면적 4,993.38㎡)하였음이 처분청의 조사관련 서류 및 관련공부에 의하여 확인된다.

(2) 한편, 쟁점토지 중 ○○번지와 ○○번지는 청구인이 1979.08.25. 매매를 원인으로 취득하였고, 연접필지인 ○○번지는 1996.07.06. 노○○이 매매로 취득하였음이 등기부등본에 의하여 확인된다.

(3) 청구인은 1997.05.27. 기존건물을 철거한 후 1997.06.11. 쟁점토지위에 건물을 신축하기로 합의하고 공동사업(사업자등록상 지분율 노○○ 52%, 노○○ 48%)을 시작하였음이 관련공부 및 사업자등록신청서에 등에 의해 확인된다.

(4) 처분청은 2001.07.23. 청구외 노○○에게 토지무상 사용에 의한 증여의제로 증여세를 결정한 사실이 국세통합시스템에서 확인된다. (증여가액 토지차이면적47.8㎡ × 1/2 × 개별공시지가 1,650천원 × 2% × 30년 = 23,661천원, 세액은 과세미달로 없음)

(5) 한편, 공동사업시점의 쟁점토지의 필지별 가액(기준시가)은 다음과 같다. 소유자 구분 지적(㎡) ㎡당공시지가(원) 평가가액(원) 청구인

○○동 ○○번지 236.7 1,800,000 426,060,000 청구인

○○동 ○○번지 379.8 1,800,000 683,640,000 노○○

○○동 ○○번지 568.7 741,000 421,406,700 ※ 청구인(1,109,700,000원)과 노○○의 토지가액 비율 72%: 28%

(6) 청구인과 청구인의 자 노○○이 1997.06.11. 제출한 사업자등록신청서를 보면, 공동사업자명세란에 출자금1,700백만원, 지분율(52%:48%)이 기재되어 있고, 그 부속서류인 약정서에는 ‘건축을 함에 있어 건축물을 청구인52%, 노○○48%로 한다’고 되어 있으며, 토지의 출자에 대하여는 어떠한 약정 및 계약내용도 제출되어 있지 아니한 것으로 확인된다.

(7) 쟁점토지의 등기부등본을 보면, 공동사업 이전과 이후의 등기사항은 변동이 없으며, 신축건물은 청구인과 노○○이 각각 2분의1 지분으로 등기하였음이 확인된다.

(8) 청구인이 쟁점건물에 대한 1999∼2000년 귀속 종합소득세 신고시 첨부한 대차대조표에는 쟁점토지가 고정자산에 계상되지 않았음이 확인된다.

• 라. 판단

(1) 특정자산이 조합에 현물출자 되어 양도소득세 과세대상이 되기 위하여는 조합원이 약정한 조합계약에 의하여 당해 자산이 조합에 출자되어야 하고, 그 출자된 자산은 조합체의 합유물로 그 처분 시 합유자 전원의 동의가 있어야 하는 등 처분에 일정한 제한이 있으며, 조합에 대한 출자가 있다고 해서 항상 그 자산이 조합자산으로 되는 것은 아니며, 경우에 따라 소유권자체는 출자자에 유보한 채 사용권만을 출자하는 경우도 있을 수 있는 바, 대체물이나 소비물의출자라면 언제나 그 소유권자체를 출자하여 공동소유(합유)로 한다는 의사가 있다고 보는 것이 당연하지만, 비대체물이나 비소비물에 관하여는 극히 낮은 평가액이 붙어있는 등 특별한 사정이 있는 경우에는 소유권 자체의 출자로 추정하기보다는 소유권 자체는 출자자에 유보한 채 토지의 사용권만 출자한 것으로 보는 것이 동업관계의 실질내용에 부합된다 할것이다. (대법 84누549, 1985.02.13)

(2) 청구인과 청구외 노○○은 토지를 현물출자 한다는 약정은 하지 않은 채 부동산임대업 공동사업자로 사업자등록을 하였고, 토지소유권을 공동사업체(조합)에 이전하지 아니하였으며, 공동사업계약 시점의 소유자별 토지가액 비율이 72%:28%이나 손익분배비율을 토지면적 비율에 의한 52%:48%로 한 것과 노○○에게 청구인 소유토지의 무상사용에 대한 증여세를 과세한 점, 대차대조표상 토지를 자산으로 계상하지 아니한 점이 확인되고 있는 바, 토지를 공동사업(조합)에 출자하였는지 여부는 어떠한 형태든지 토지소유자의 출자의사가 있어야 할 것이나 그 의사가 명백히 나타나지 않는 경우라면 그 사업의 종류 및 형태, 소득분배비율 등 여러 정황을 종합하여 가려야 할 것으로 판단된다.

(3) 청구인과 청구외 노○○의 공동사업 형태를 보면, 쟁점토지의 가치와는 무관하게 토지면적비율에 의해 소득분배비율이 정하여졌음이 사업자등록신청서에 나타나고 있으며, 일반적으로 토지만을 임대한 경우가 아닌 부동산임대업의 경우 건물부분이 직접적인 수익의 원천이 되는 반면 그 부속토지는 지상권으로서의 기능만으로 동 사업을 운영할 수 있는 점과 주택신축판매업이나 부동산매매업에 사용된 토지가 조합체에 의해 통제되는 경우와 달리, 부동산임대업의 경우 쟁점토지의 소유권이 조합체에 이전되지 아니한 상태에서 조합체의 합유재산이라 보기 어렵다 할 것으로, 청구인이 소유 토지를 조합에 현물출자 하였다고 하기보다 사용권을 출자한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

(4) 사실이 이러하다면, 청구인이 공동사업지분을 초과하여 청구외 노○○에게 무상임대한 부분에 대한 임대소득에 대하여 소득세법제41조(부당행위계산)규정을 적용하여 청구인에게 소득세를 과세하는 것과 상속세및증여세법 제37조 (토지무상사용권리의 증여의제, 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)에 따라 청구외 노○○에게 증여세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 쟁점토지를 현물출자한 것으로 판단하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 이를 취소하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

• 마. 결론 이 건 심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.