농지 소재지 인근에 거주하면서 8년 이상 직접 자경하였다고 볼 수 있는지

[주문] 서인천세무서장이 2003.7.1 청구인에게 경정. 고지한 2003년 과세연도 양도소득세 108,860,480원은 이를 취소합니다. [이유]

청구인은 1988.5.10. 경기도 ○○시 ○○동 ○○ 답 2,420㎡(이하 "쟁점농지"라 한다)를 취득(父로부터 수증)하여 2002.6.3. 양도하고, 쟁점농지를 8년 이상 자경한 농지로 보아 양도소득세 감면신청을 하였다. 처분청은 청구인이 쟁점농지를 8년 이상 자경한 사실이 객관적으로 확인되지 아니한다 하여 청구인의 양도소득세 감면신청을 배제하고 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여 2003.7.1. 청구인에게 2003년 과세연도 양도소득세 108,860,480원을 경정. 고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2003.9.8. 이의신청(2003.10.29 기각결정)을 거쳐 2004.1.7. 이 건 심사청구를 하였다.

(1) 청구인은 본적지인 경기도 ○○시 ○○동 ○○번지에서 1968.2.20. 태어나 현재까지 36년 동안 농가주택에서 父母를 모시고 본인의 세대원들과 함께 거주하였으며, 父 정해☆은 1994.4월까지, 호적상 母 이경○는 1998.1월까지, 그리고 生母 김점◎는 현재까지 동일한 장소인 ○○동 ○○번지에서 청구인과 함께 살고 있다.

(2) 청구인은 쟁점농지를 1988.5.10. 증여로 취득한 이후 1994.3월까지는 父 정해☆ 및 母 이경○, 生母 김점◎와 함께 자경을 하였고, 1994.3.8. 父 정해☆ 사망 후에는 트랙터 등을 이용한 힘든 일은 청구외 김인◇이, 그리고 기타 벼종자 관리,일꾼동원하기 농약 구입, 김매기 등등 농사일은 청구인 및 이경○, 김점◎가 직접 하였고, 1999년 이후에는 청구외 피춘□에게 위탁하여 경작하였다.

(3) 처분청이 청구인을 상대로 작성한 질문서 중 "같은 동네에 살던 청구외 김인◇이가 농기구 구입시 은행융자를 받는 과정에서 아버지 정해☆이 보증을 섰는데, 청구외 김인◇이 융자금액을 상환할 능력이 없자 보증인인 父 정해☆이 사망하였으므로 청구인이 채무 2,000만원을 대신 변제하기로 하고 그 댓가로 94년 3월부터 김인◇이 청구인의 농사를 3년간 무상으로 지어 왔다"고 답변한 내용은, 청구인 김인◇의 채무 2,000만원을 청구인이 대신 변제해 주는 조건으로 청구인의 농사를 3년간 우선적으로 지어주기로 하였다는 내용으로, 이는 빚을 탕감해 주는 대신 트랙터를 소유한 청구외 김인◇이 힘든 농사일을 도와주기로 하였다는 취지의 진술이다.

(4) 따라서, 쟁점농지를 1988.5.10. 父로부터 증여받아 계속하여 청구인이 부모와 함께 8년 이상 직접 자경한 농지임에도 양도소득세 감면신청을 배제하고 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.

(1) 청구인은 쟁점농지를 1988.5.10. 증여를 원인으로 취득하여 2002.6.3. 양도일까지 14년 1월간 보유한 사실이 등기부등본에 의하여 확인되고, 청구인의 주민등록초본상 1968년 청구인의 출생시부터 계속하여 농지소재지인 ○○시 ○○동에 거주한 사실이 확인되며, 양도일 현재 농지였음은 처분청 조사과의 "양도현지확인조사복명서"에 의하여 확인된다.

(2) 따라서, 조세특례제한법 제69조 의 8년 자경농지의 해당요건에 거주요건, 보유요건은 충족하며, 또한 양도당시 농지였음에 대하여도 청구인과 처분청간 이견이 없으나, 8년 이상 자경하였다는 사실에 대하여는 청구인의 주장과 처분청의 확인사항에서 서로 다툼이 있다.

(3) 처분청의 조사과에서 작성한 "양도현지확인조사복명서" 및 청구인이 확인해준 질문서에서 청구인은 1991년부터 직장생활을 하여 청구인 스스로 농사를 지은적이 없으며, 1994년 3월에서 1997년 3월까지 청구외 김인◇의 채무 2,000만원을 청구인이 대신 변제해 주는 조건으로 도지를 주었고, 1997년 3월에서 1999년 3월까지 200평당 쌀 1가마를 받을 조건으로 청구외 김인◇에게 도지를 주었으며, 1999.3월부터 양도일인 2002.6.3.까지 청구외 피춘□에게 200평당 쌀 1가마니를 받기로 하고 도지를 준 것으로 확인되므로, 청구인이 직접 경작하지 않고 대리경작 또는 위탁경영으로 보아 쟁점 농지에 대한 양도소득세 감면신청을 배제하고 양도소득세를 부과한 이 건 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 8년 이상 자경농지 요건 중 쟁점농지가 8년 이상 청구인이 직접 자경한 농지인지 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련된 법령을 살펴본다. ο 조세특례제한법 제69조 【자경농지에 대한 양도소득세 등의 면제】

① 농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가 8년 이상[ 농지법 제32조 의 규정에 의한 농업진흥지역 내의 농지를 농업기반공사 및 농지관리기금법에 의한 농업기반공사(이하 이 조에서 "농업기반공사"라 한다) 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령이 정하는 법인(이하 이 조에서 "농업법인"이라 한다)에 2005년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 5년 이상, 대통령령이 정하는 경영이양직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 농업기반공사 또는 농업법인에 2010년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년이상] 직접 경작한 토지로서 농업소득세의 과세대상(비과세·감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 당해 토지가 국토의계획및이용에관한법률에 의한 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역 등"이라 한다)에 편입되거나 도시개발법 그밖의 법률에 의하여 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역 등에 편입되거나 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령이 정하는 소득에 한하여 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.(2004.12.31 개정) ο 조세특례제한법시행령 제66조 【자경농지에 대한 양도소득세 등의 면제】

① 법 제69조 제1항 본문에서 "농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자"라 함은 8년(농업기반공사및농지관리기금법에 의한 농업기반공사(이하 이 조에서 "농업기반공사"라 한다) 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 5년, 제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 농업기반공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 다음 각호의 1에 해당하는 지역(경작개시 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다)에 거주하면서 경작한 자를 말한다.(2003.12.30 개정)

④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 토지”라 함은 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(농업기반공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 5년, 제3항의 규정에 의한 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 농업기반공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다. 이 경우 상속받은 농지의 경작한 기간을 계산함에 있어서는 피상속인이 취득하여 경작한 기간은 상속인이 이를 경작한 기간으로 본다.(2003.12.30 개정)

1. 농지가 소재하는 시. 군. 구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다) 안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시. 군. 구 안의지역 ο 조세특례제한법시행규칙 제27조 【농지의 범위 등】

① 영 제66조 제3항의 규정에 의한 농지는 전·답으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실지로 경작에 사용되는 토지로 하며, 농지경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소·농도·수로 등을 포함하는 것으로 한다.(2003.03.24 개정)

② 영 제66조 제3항의 규정에 의한 토지에 해당하는지의 여부 확인은 다음 각호의 기준에 의한다.(2003.03.24 개정)

1. 등기부등본 또는 토지대장등본 기타 증빙에 의하여 양도자가 8년(농업기반공사및농지관리기금법에 의한 농업기반공사, 농업·농촌기본법에 의한 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 5년) 이상 소유한 사실이 확인되는 토지일 것(2003.03.24 개정)

2. 주민등록표등본, 시·구·읍·면장이 교부 또는 발급하는 농지원부등본과 자경증명에 의하여 양도자가 8년(농업기반공사및농지관리기금법에 의한 농업기반공사, 농업·농촌기본법에 의한 영농조합법인 및 농업회사법인에게 양도하는 경우에는 5년) 이상 농지소재지에 거주하면서 자기가 경작한 사실이 있고 양도일 현재 농지임이 확인되는 토지일 것(2003.03.24 개정) ο 국세청 재삼 46014-2719 등 예규 『조세감면규제법 제57조 및 제58조의 규정에서 자경농민이라 함은 같은 법시행령 제55조 제1항의 규정에 의하여 당해 농지가 소재하는 시. 군. 구에 거주하고 당해 농지의 취득일 현재 18세 이상의 자로서 그 취득일로부터 소급하여 2년 이상 계속하여 직접 영농에 종사하고 있는 자를 말하며, 다른 직장생활을 하는 경우에도 직접 영농에 종사하는 등의 위의 요건에 해당하는 때에는 자경농민이 될 수 있는 것이며, 이 때 "직접 영농에 종사한다"함은 농지소재지에 거주하면서 자기가 직접 농작물을 경작하거나 자기 책임하에 농사를 짓는다는 것을 의미하는 것으로 소득금액의 과다에 따라 자경농민 여부를 판단하는 것은 아니며(같은 뜻: 국세청 재삼46014-2719, 1996.12.6외 다수 ; 국심 94서 2195, 1994.10.5 ; 96중 3844, 1997.10.30 ; 96광 3058, 1997.10.23외 다수), 자경이라 함은 농지소재지에서 자신이 직접 경작한 것 이외에도 자기의 책임과 계산하에 타인을 고용하여 경작한 것을 포함하는 것으로 비료값, 인부임금 등 영농비를 자기 또는 자기 동거세대 명의로 부담하고 감농하는 형식으로 경작한 경우도 포함하는 것(신조세감면규제법 기본통칙 55-0...3 및 대법 89누 4567, 1990.2.27외)이며, 우리나라 농가의 관습상 농업을 주업으로 하는 세대인 경우 그 소유 농지를 그 가족이 공동으로 경작하여 생계를 유지하는 것이 일반적임을 볼 때 농지소재지에서 영농할 수 있는 동거가족이 항시 거주하였음이 확인되고 1세대가 동거하면서 가족이 공동으로 경작한 경우에는 이를 자경으로 보아야 할 것(같은 뜻: 국심 87서 1110, 1987.9.2)인 바, 위의 사실관계 및 관련법령을 모두어 심리하건대, 청구인은 비록 1992년부터 1995년까지 근로소득이 있다고는 하나 선조대대로 농지소재지에 거주하면서 농업의 주업으로 하였고, 동거가족인 부모님이 연로함은 물론 병환으로 치료중인 점을 미루어 볼 때 쟁점농지는 청구인이 경작하거나 최소한 청구인 책임하에 동거가족이 직접 영농에 종사하였다고 봄이 타당하다 할 것이므로 처분청이 자경에 대한 구체적 사실조사 없이 막연히 근로소득이 있다 하여 자경농민을 배제하여 과세한 당초 처분은 잘못이 있다고 판단된다.』

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심사청구의 사실관계에 대하여 살펴본다.

① 청구인의 쟁점농지 취득 및 양도현황은 아래와 같이 등기부등본 및 토지대장 등에 의하여 확인된다. ┌─────────────┬──┬────┬────┬──────┬────┬─────┐ │ 지 번 │지목│ 면 적 │취득원인│ 취득일 │양도원인│ 양도일 │ ├─────────────┼──┼────┼────┼──────┼────┼─────┤ │경기도 ○○시 ○○동 ○○│ 답 │ 2,420㎡│ 증여 │ 1988. 5.10.│ 매매 │ 2002.6.3.│ ├─────────────┼──┼────┼────┼──────┼────┼─────┤ │경기도 ○○시 ○○동 ○○│ 답 │ 2,846㎡│ 증여 │ 1988. 5.10.│ 매매 │ 2002.6.3.│ ├─────────────┼──┼────┼────┼──────┼────┼─────┤ │ 계 │ │ 5,266㎡│ │ │ │ │ └─────────────┴──┴────┴────┴──────┴────┴─────┘

② 청구인이 쟁점농지를 8년 이상 보유한 사실과 쟁점농지 인근소재지에 8년 이상 주민등록을 등재한 사실, 양도 당시 농지여부에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없으나, 쟁점농지를 청구인이 직접 자경하였는지의 여부에 대하여만 다툼이 있음이 청구인의 청구이유서와 처분청의 의견서에 의하여 확인된다.

③ 청구인의 주소이전 및 가족상황을 보면 다음과 같음이 주민등록초본에 의하여 확인된다. ┌─────┬───┬────┬──┬──────────────────────────┐ │ 청구인 │ │ 생년 │거주│ │ │과의 관계 │ 성명 │ 월일 │기간│ 주소 및 주소이전 내용 │ ├─────┼───┼────┼──┼──────────────────────────┤ │ 부 │정해☆│18.02.03│26년│경기 ○○ ○○ ○○번지,1968.10.20~1994.3.8 사망시까지│ ├─────┼───┼────┼──┼──────────────────────────┤ │ 모 │이경○│25.12.04│30년│부와 동일장소 1968.10.20(?)~1998.1.6 사망시까지│ ├─────┼───┼────┼──┼──────────────────────────┤ │ 생모 │김점◎│35.01.07│36년│부와 동일장소 1968.10.20~2004.9.6 현재까지 │ ├─────┼───┼────┼──┼──────────────────────────┤ │ 청구인 │정홍△│68.02.20│36년│부와 동일장소 1968.10.20~2004.9.6 현재까지 │ ├─────┼───┼────┼──┼──────────────────────────┤ │ │ │ │ │. 부와 동일장소 1994.10.13~2002.5.20 │ │ 처 │박희▽│96.05.03│ 8년│. 경기 ○○ ○○ ○○ ○○아파트 │ │ │ │ │ │ 125-601호 2002.5.20~2004.5.10 │ └─────┴───┴────┴──┴──────────────────────────┘

④ 국세청 전산조회자료에 의하면 청구인의 직장근무 내역은 다음과 같으며, 청구인은 직장을 자주 옮겨 다니며 주로 운전 및 자재관리를 하였고 청구인은 1995년 월평균 근로소득은 672천원에서 2001년 1,443천원의 근로소득이 발생한 것을 알 수 있다. (단위: 천원) ┌─────┬────────────────┬────┬────┬────┬───┐ │ │ │ 근무처 │ │ 연수입 │ 월평 │ │ 근무연도 │ 근 무 처 │ 위 치 │하 는 일│ 금 액 │ 균액 │ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┴───┤ │1991~1994 │○○ ♤♤민보사 │○○│운전 등 │전산상 조회불가 │ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┬───┤ │ │ │ ○○ │운전 및 │ │ │ │ 1995년 │♡♡산업(○○) │ 원 당 │자재관리│ 8,073 │ 672 │ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 1996년 │ " │ " │ " │ 3,645 │ 303 │ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 1997년 │ " │ " │ " │ 5,381 │ 448 │ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 1996년 │(주)♧♧스포츠(○○) │ " │ " │ 5,202 │ 433 │ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 1997년 │(주)⊙⊙인더스트리(○○)│○○│ " │ 8,762 │ 730 │ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 1998년 │ " │ " │ " │ 12,700 │ 1,058│ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 1999년 │ " │ " │ " │ 13,561 │ 1,130│ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 2000년 │ " │ " │ " │ 15,817 │ 1,318│ ├─────┼────────────────┼────┼────┼────┼───┤ │ 2001년 │ " │ " │ " │ 17,320 │ 1,443│ └─────┴────────────────┴────┴────┴────┴───┘

(2) 이 건 심사청구의 쟁점에 대하여 살펴본다.

① 쟁점농지와 거주지, 직장과의 거리를 살펴보면, 처분청은 청구인이 쟁점농지와 거주지와는 약400m 거리에 있으며, 직장과는 차로 약 5 ~ 10분 거리에 위치하고 있는 점, 청구인이 1968년 출생하여 부모와 같이 살았으며 지금도 노모를 모시고 있는 실정을 볼 때 8년 자경여부 추정된다고 하면서, 사망한 父 77세로 연로하고, 모시고 있는 노모도 연로한 점을 감안하면 가족이나 청구인이 직접 경작 및 자기 책임하에 경작이 불가능하다고 보고 있으나, 6~70세 전후의 노인들이라 하더라도 농사일을 직접 또는 인부 등을 관리하는데 큰 어려움은 없는 것으로 판단된다.

② 청구인의 주소지 주택 상황을 확인하기 위하여 현지출장 한 바, 3~40년 이상으로 되어 보이는 전형적인 농가주택임이 확인된다.

③ 처분청은 청구인이 1991년부터 직장생활을 하였으며, 본인 스스로 "직접경작은 하지 않았지만 농사일을 도운적은 있다"고 하여 자경사실을 부인하고 있으나, 우리나라 농가의 관습상 농업을 주업으로 하는 세대인 경우 그 소유농지를 그 가족이 공동으로 경작하여 생계를 유지하는 것이 일반적임을 볼 때, 농지소재지에서 영농할 수 있는 동거가족이 항시 거주하였음이 확인되고 1세대가 동거하면서 가족이 공동으로 경작한 경우에는 이를 자경으로 보아야 할 것이다. 또한 청구인은 직장을 여러군데 다니며 하는 일도 주로 운전 및 자재관리 등 잡일을 하는 점, 쟁점농지와 거주지는 걸어서 약 10분거리이며, 직장과는 차로 5~10분 거리로서 농사일과 직장일을 병행할 수 있는 조건으로 판단된다.

④ 처분청은 청구인의 농지원부 및 영농자재 구매확인서(농협) 등 자경사실을 알 수 있는 증빙으로 자경사실 추정되나, 영농자재구입비가 총 176,700원으로 1991년부터 구입금액으로 보아 자경사실 여부 인정하기가 불투명하다고 하고 있으나, 176,700원은 2002년 한 해에 구입한 금액이며, 제출된 영농자재 구입비는 1998년부터 2002년까지 5개년으로서 비료 및 농약비로 매년 약 170,000원 전후금액을 사용한 증빙을 제출하고 있다.

⑤ 처분청은 농지원부가 1991.2.1부터 작성되어 있으나 농지원부 기재사항에 쟁점양도농지는 빠져 있다고 하고 있으나, ○○시청에 직접 내방하여 확인한바, 농지를 양도하면 전산에서 바로 삭제해 버리기 때문에 전산발급을 할 수 없다는 답변을 들었으며, 쟁점농지에 대한 양도 전 농지원부를 시청으로부터 징취하여 등재되어 있음을 확인하였다.

⑥ 청구인의 경작기간을 살펴보면 다음과 같다.. 1988.5.10~1994.3.12(5년 10월): 우리나라 농가의 관습상 농업을 주업으로 하는 세대인 경우 그 소유 농지를 그 가족이 공동으로 경작하여 생계를 유지하는 것으로 일반적임을 볼 때 농지소재지에서 영농할 수 있는 동거가족이 항시 거주하였음이 확인되고 1세대가 동거하면서 가족이 공동으로 경작한 것으로 보여지므로 자경으로 봄이 타당하며, 이에 대하여는 청구인과 처분청간 다툼이 없는 것으로 보여진다.. 1994.3.13~1997.3.13(3년): 처분청은 청구인이 청구외 김인◇에게 채무 2,000만원을 대신 변제해 주는 조건으로 도지를 준 것으로 보고 있으나, 이는 청구외 김인◇에게 도지를 준 것이 아니라, 채무를 대신 변제해 주고 3년간 청구인의 일을 우선적으로 도와주기로 하고 품삯을 미리 선불한 것으로 보아 자경한 것으로 보여진다.. 1997.3.14~1999.3.13(2년): 처분청은 청구외 김인◇에게 도지를 준 것으로 보고 있으나, 청구인은 3년간 논농사를 도와 준 김인◇의 생활이 어려운 점을 감안하여 채무탕감 후부터는 농지경작에 대한 수익금 일부금액만 청구인이 받기로 하였다고 주장하고 있으며, 정황으로 보아 신뢰성이 있어 보인다.. 1999.3.14~2002.6.3(양도시까지): 피춘□에게 도지를 준 것에 대하여 청구인과 처분청간 다툼이 없다. 따라서, 청구인의 총 자경기간을 계산하면, 최소한 8년 10개월에서 10년 10개월로 보여진다.

(3) 위 사실관계 등을 종합해 볼 때,

① 청구인은 본격적인 경기도 ○○시 ○○동 ○○ 번지에서 1968.2.20. 태어나 현재까지 36년 동안 낡은 농가주택에서 父母를 모시고 본인의 세대원들과 함께 거주하였으며, 아버지 정해☆은 1994.4월까지, 호적상 어머니 이경○는 1998.1월까지, 그리고 생모 김점◎는 현재까지 동일한 장소인 ○○동 ○○번지에서 청구인과 함께 살고 있으며,

② 비록, 청구인이 1991년부터 회사에 근무하였다 하더라도 이는 농사만 지어서는 생계를 꾸려갈 수 없고, 거주지와 직장 그리고 농지와는 모두 차 또는 도보로 5~10분 거리에 있고, 또한 ○○의 논농사의 특성상 거의 기계로 하기때문에 항상 농사일이 있는 것도 아니어서 자경하는 데는 크게 문제가 되지않아 보이며,

③ 청구인이 8년 이상 보유한 사실과, 인근소재지에 8년 이상 주민등록을 등재한 사실, 그리고 양도 당시 농지임은 청구인과 처분청간 다툼이 없으며, 또한 쟁점농지를 청구인이 8년 이상 직접 자경한 것으로 보여지므로 조세특례제한법 제69조 에 의한 양도소득세가 감면되는 8년 이상 자경농지에 해당한다고 봄이 타당하다 하겠다.

④ 따라서, 청구인이 쟁점농지가 8년 이상 자경농지에 해당하는 것으로 보아 감면신청한 것에 대하여, 처분청이 8년 이상 자경한 사실이 인정되지 않는다하여 양도소득세 감면을 배제하고, 2003.7.1. 양도소득세 108,860,480원을 경정. 고지한 이 건 처분은 잘못된 것으로 판단된다. 5 결론 이 건 심사청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 조세특례제한법 제69조 / 조세특례제한법시행령 제66조 / 조세특례제한법시행규칙 제27조 /