특수관계자 주식 저가양도의 양도소득세 및 증여세 처분이 중복과세인지 여부

[주문] 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없어 기각한다. [이유]

• 가. 2001.5.26. 사망한 청구외 이○○(이하 “피상속인”이라 한다)은 사망전인 2001.02.09. 피상속인이 보유하던 충청남도 천안시 ○○동 ***-31 소재 ○○전자주식회사(이하 “청구외법인”이라 한다)의 발행주식 1,500주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 피상속인의 동생인 청구외 이☆☆에게 1주당 60만원씩 계산하여 총 9억원에 양도하고, 쟁점주식의 양도가액을 9억원(이하 “실거래가액”이라 한다)으로 하여 2001.04.12. 양도소득세과세표준 예정신고ㆍ납부한 사실이 있다.
• 나. 처분청은 피상속인이 쟁점주식을 9억원에 양도한 것은 소득세법 제101조 및 동법시행령 제167조 규정에 의한 부당행위계산부인 대상에 해당한다하여 쟁점주식을 상속세 및 증여세법 제63조 규정에 의하여 평가한 3,432,117,000원(이하 “쟁점양도가액”이라 한다)을 양도가액으로 하여 상속인인 청구인에게 2003.03.03. 양도소득세 314,286,360원을 경정ㆍ고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 2003.06.04. 이의신청을 거쳐 2003.12.05. 이 건 심사청구하였다.

• 가. 청구외법인은 청구외 ☆☆전자(주)에 전자부품을 납품하는 비상장 중소법인으로 쟁점주식 거래당시 청구외 ☆☆전자(주)의 발행주식도 1주당 20만원에 불과한 상태에서 쟁점주식을 1주당 60만원에 거래한 것은 합리적인 가액으로 판단되는데도 처분청이 쟁점주식의 1주당 평가액을 220여만원으로 평가하여 이 건 양도소득세를 과세하는 것은 현실적으로 거래될 수 없는 가액으로 평가한 것이며,
• 나. 쟁점주식의 양도와 관련하여 청구인에게는 양도소득세를 부과하면서 양수자인 이☆☆에게는 증여세를 부과하는 것으로 알고 있으며, 피상속인은 쟁점주식을 시가보다 저가에 양도하여 결국 피상속인이 시가와 실거래가액과의 차액에 해당하는 금액의 손실을 입은 것인데도 그 손실에 대하여 양도소득세를 과세하는 것은 실질과세원칙에 어긋나는 것이며, 그 차액에 대하여 양수자에게는 증여세를, 양도자에게는 양도소득세를 과세하는 것은 명백한 이중과세에 해당하므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다.

피상속인과 청구외 이☆☆은 특수관계자에 해당하며, 쟁점주식의 거래당시 매매실례가액이 없어 상속세 및 증여세법 제63조 규정에 의하여 평가한 가액을 쟁점주식의 시가로 산정한 것은 정당하며, 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 달리하는 것이며, 위 규정들의 요건에 모두 해당될 경우 법에서 특별히 중복적용을 배제한다는 규정이 없으므로 쟁점주식을 저가로 양도한 것에 대하여 상속세 및 증여세법의 증여의제 규정을 적용하여 양수자에게 증여세를 부과하는 것과는 별도로 이 건 양도소득세를 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점주식의 시가를 상속세 및 증여세법 제63조 규정에 의하여 평가한 것이 적정한지 여부와 쟁점주식의 저가양도와 관련하여 증여세와 양도소득세를 각각 과세하는 것이 적법한지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 ■ 소득세법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는 상속세 및 증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제97조 제6항의 규정은 제2항의 규정에 의한 연수의 계산에 관하여 이를 준용한다.

④ 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ■ 소득세법시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】

③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

④ 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항 본문 중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간”으로 본다. ■ 소득세법시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

② 법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 ■ 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다. ■ 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

• 가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.
• 나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.
• 다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

2. 제1호외의 국ㆍ공채 등 기타 유가증권의 평가는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.

④ 예금ㆍ저금ㆍ적금 등의 평가는 평가기준일 현재 예입총액과 같은 날 현재 이미 경과한 미수이자 상당액의 합계액에서 소득세법 제127조 제1항 의 규정에 의한 원천정수세액 ■ 2000.12.29. 개정된 상속세및증여세법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)

② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.

④ 제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다. ■ 상속세 및 증여세법 제35조 【저가ㆍ고가양도시의 증여의제】

① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 계산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. ■ 상속세및증여세법시행령 제26조 【저가ㆍ고가양도 및 특수관계자의 범위】

① 법 제35조 제1항 제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

② 법 제35조 제1항 제2호에서 “높은 가액”이라 함은 양도한 재산(법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

③ 법 제35조 제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각호의 가액중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 1억원

• 다. 사실관계 및 판단

1. 피상속인은 사망전인 2001.02.09. 쟁점주식을 청구외 이☆☆에게 주당 60만원으로 하여 실거래가액인 총 9억원에 양도하고, 이에 대한 양도소득세 79,668,250원을 신고ㆍ납부한 사실이 있으며, 쟁점주식의 양도자인 피상속인과 양수자인 청구외 이☆☆과는 형제관계로 세법상 특수관계에 해당됨이 확인된다.

2. 처분청은 피상속인이 쟁점주식을 총 9억원에 양도한 것은 소득세법 제101조 및 동법시행령 제167조 규정에 의한 부당행위계산부인 대상에 해당한다하여 쟁점주식의 양도가액을 상속세 및 증여세법 제63조 규정에 의하여 평가한 3,432,117,000원(1주당 2,288,078원)으로 하여 상속인인 청구인에게 이 건 양도소득세를 경정ㆍ고지하였음이 처분청이 제출한 양도소득세 경정결의서 등에 의하여 확인된다.

3. 먼저, 청구인은 처분청이 액면가액이 5천원인 쟁점주식의 1주당 양도가액을 2,288,078원으로 평가한 것은 지나치게 높다고 주장하는 바, 이에 대하여 본다.

• 가) 청구인은 쟁점주식의 거래당시 청구외 ☆☆전자(주)의 주식 거래가액이 1주합 20만원선임을 감안할 때 지나치게 높게 평가되었고, 쟁점주식의 1주당 거래가액을 60만원으로 정한 것은 나름대로 합리적인 가액이라고 주장하나, 관련 근거자료 제시는 없다.
• 나) 국세청전산자료에 의하면 쟁점주식의 거래일(2001.02.09. 전ㆍ후 1년 동안 쟁점주식거래외에 청구외법인 발행주식의 거래사실은 없는 것으로 확인된다.
• 다) 판단컨대, 비상장주식의 평가는 기준일 현재 시가에 의하는 것이 원칙이고, 그 시가는 거래당시 불특정다수인간에 거래실례가액이 있는 경우에는 그 거래실례가액을 시가로 인정할 수 있겠으나, 쟁점주식의 경우는 매매실례가액이 없는 경우에 해당되어 처분청이 쟁점주식을 상속세 및 증여세법 제63조 규정에 의한 보충적 평가방법에 의하여 쟁점주식의 1주당평가액을 2,288,078원으로 평가한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 두 번째로, 청구인은 쟁점주식의 양도와 관련하여 양수자에게는 증여세를, 양도자에게는 양도소득세를 과세하는 것은 명백한 이중과세에 해당하므로 이 건 과세처분은 취소되어야 한다고 주장하나,

• 가) 국세청 전산자료에 의하면 양수자에게 심리일 현재까지 증여세를 부과한 사실은 없는 것으로 확인된다.
• 나) 판단컨대, 증여세와 양도소득세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서, 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로 하나의 거래사실에 증여세 및 양도소득세의 과세요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것(같은 뜻, 대법 2002두12458, 2003.05.13.)이므로 쟁점주식의 양도를 특수관계자간 저가양도로 보아 양수인에게 증여의제하여 증여세를 부과하는 것과 양도자인 청구인에게 양도소득세를 부과하는 것은 별개의 문제로 이중과세에 해당하지 않는다고 판단된다.
• 라. 결 론 이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. [관련법령] 소득세법 제101조 / 소득세법시행령 제167조 / 소득세법시행령 제98조 / 상속세및증여세법 제60조 / 상속세및증여세법 제63조 /2000.12.29. 개정된 상속세및증여세법시행령 제54조 / 상속세및증여세법 제35조 / 상속세및증여세법시행령 제26조 /