주식의 취득시 1주당가액을 액면가액으로 평가한 처분의 당부

○○세무서장이 2001.04.04 청구인에게 결정고지한 1998년 귀속 양도소득세 47,837,560원의 부과처분은

1. (주)○○예식장의 비상장주식 1,500주에 대한 취득당시 1주당 가액을 115,993원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각합니다.

청구인은 (주)○○공업의 비상장주식 6,839주(이하 "쟁점1주식"이라 한다)와 (주)○○예식장의 비상장주식 1,500주(이하 "쟁점2주식"이라 한다)를 1973.04.26 및 1979.05.01 각각 취득하여 쟁점1주식은 청구외 정○○에게 1998.05.29 양도하였고, 쟁점2주식은 청구외 김○○에게 1998.11.20 양도한 후 양도소득세를 무신고 하였다. 처분청 실지조사를 실시하여 청구인에게 소득세법 제105조 제1항, 같은법 제110조 제1항 및 같은법 제114조 제1항에 의하여 양도가액을 양도 당시 기준시가로, 취득가액은 의제취득일(1996.01.01)의 액면가액(10,000원)으로 양도차익을 산정하여 2001.04.04 청구인에게 1998년 귀속 양도소득세 49,744,820원을 결정고지 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2001.07.19 이의신청(경정 감 세액:1,907,260원)을 거쳐 2001.11.22 심사청구를 제기하였다.

1. 쟁점1주식은 1986사업년도 법인세결산서를 근거로 쟁점1주식을 평가하면 최소한 27,878원이 산정된다. 설사 위 금액을 의제취득가액으로 평가할 수 없다 하더라도 쟁점1주식은 의제취득일 전에 취득된 것으로 법인의 토지 장부가액은 주식 취득일로부터 양도일까지 변동이 없는바, 처분청이 의제취득일의 1주당 취득가액을 액면가인 10,000원으로 평가하였으면서도 1주당 양도가액을 평가함에 있어서는 토지평가차익을 의제취득일 이전에 발생된 분을 포함하여 평가함은 잘못이다.

2. 쟁점2주식의 1985사업년도 법인세신고서에 의하여 의제취득일의 1주당가액은 115,993원으로 산출되고 있으며, 또한 처분청에서 쟁점1주식을 양도한 청구외 오○○의 비상장주식 평가시 쟁점2주식의 평가액을 115,993원으로 평가하였으므로 쟁점2주식의 취득가액을 액면가액인 10,000원에 평가함은 부당하다.

3. 쟁점1주식의 1주당 양도가액 평가에 있어서 순자산가액을 계산시 대차대조표 상 부도어음과 수표 136,142,432원은 순자산가액에서 제외하여야 하며, 자본금과 적립금 조정명세서(을)표 상에 나타난 유보처분액 81,567,211원은 선급비용이므로 순자산가액에서 제외하여 평가함이 타당하다.

1) 소득세법시행령 제165조 제1항 제2호 의 단서는 장부분실 뿐만 아니라 기준시가를 확인할 수 있는 장부가 없는 경우에 액면가액을 취득당시의 기준시가로 적용한다고 명시되어 있으므로 장부제시없이 결산서만으로는 기준시가가 확인되지 아니한다.

2. 양도소득세 결정 당시는 취득 시 기준시가를 확인할 수 있는 장부를 찾을 수 없었으나, 처분청의 조사1과 조사시 쟁점2주식에 대한 결산서가 발견되어 실지장부를 근거로 과세하였으므로 쟁점2주식의 취득가액을 1주당 115,993원으로 봄이 타당하다.

3. 1997년의 대차대조표 상 부도어음과 수표 136,142,432원은 1998년도에 대손이 확정되었으므로 양도시기 직전년도인 1997년도의 투자자산으로 순자산가액에 포함하여 평가함은 정당하고, 순자산가액에 가산한 선급비용인 보험료 3,542,753원, 지급수수료 45,901,044원, 이자비용 32,123,414원 계 81,567,211원은 당해연도에 발생한 비용으로 확정된 것이 아니므로 차감할 수 있는 선급비용에 해당되지 아니한다.

• 가. 쟁점

1. 쟁점1주식의 취득시 1주당가액을 액면가액(10,000원)로 평가한 처분의 당부

2. 쟁점2주식의 취득시 1주당가액을 액면가액(10,000원)로 평가한 처분의 당부

3. 쟁점1주식의 대차대조표상 회수불가능채권 및 선급비용을 순자산가액에서 차감할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

• 나. 관련법령 이 건 심사청구와 관련한 법령을 살펴보면 다음과 같다.

○ 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

4. 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득

○ 소득세법 제96조 【양도가액】 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

2. 제1호 외의 자산의 경우에는 당해 자산의 양도 당시의 실지거래가액. 다만, 양도 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 기준시가에 의한다.

○ 소득세법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】

① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

• 나. 가목 외의 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 그 자산의 취득당시의 기준시가에 의한다.

○ 소득세법 제100조 【양도차익의 산정】

① 양도차익을 산정함에 있어서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나를 실지거래가액에 의하는 때에는 다른 하나도 실지거래가액에 의하여야 하고, 어느 하나를 기준시가에 의하는 때에는 어느 하나도 기준시가에 의하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 경우로서 양도가액 또는 취득가액 중 어느 하나만의 실지거래가액을 확인할 수 있는 것은 실지거래가액에 의하여야 하고, 실지거래가액을 확인할 수 없는 다른 하나는 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의하여야 한다.

○ 소득세법 시행령 제165조 【토지·건물 외의 자산의 기준시가 산정)】

① 법 제99조 제1항 제2호에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액"이라 함은 다음 각 호의 가액을 말한다.

2. 법 제94조 제4호의 규정에 의한 주식 등 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목(동목에서 준용하고 있는 가목의 규정 중 "3월"은 "1월"로 한다) 및 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가기준시기나 평가액은 재정경제부령이 정하는 바에 의한다. 다만, 장부분실 등의 사유로 취득당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득당시의 기준시가로 적용한다.

○ 소득세법시행규칙 제81조 【토지·건물 외의 자산의 기준시가 산정】

① 영 제165조 제1항 제1호 나목에서 "총리령이 정하는 방법에 의하여 국세청장이 평가한 가액"이라 함은 양도자산의 종류ㆍ규모ㆍ분양가액 및 취득ㆍ양도 당시의 매매실례가액을 감안하여 국세청장이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액을 말한다.

② 영 제165조 제1항 제2호의 규정에 의한 평가기준시기나 평가액은 다음 각 호에 정하는 바에 의한다.

2. 제1호 외의 주식 등의 경우: 다음 각목에 정하는 바에 의한다.

• 가. 1주당 가액의 평가 당해법인의 순자산가액 1주당순손익액 1주당 가액 = (---------------------- + ----------------) ÷ 2 발행주식총수 100분의 15
• 나. 가목의 산식에서 순자산가액은 양도일 또는 취득일(이하 이 항에서 "양도일등"이라 한다)이 속하는 사업연도의 직전사업연도종료일 현재 당해법인의 장부가액(토지의 경우에는 기준시가)에 의하고, 1주당 순손익액은 양도일등이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 순손익액에 대하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 사업개시ㆍ폐업ㆍ청산 등의 사유로 양도일등이 속하는 직전사업연도의 사업기간이 6월 미만인 법인 및 영 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인의 주식등과 상속세 및 증여세법시행령 제54조 제2항 제2호 에 해당하는 주식등에 대하여는 당해법인의 순자산가액을 발행주식총수로 나눈 금액을 1주당가액으로 한다.

○ 상속세 및 증여세법시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 ○○증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 = (당해법인의 순자산가액 / 발행주식총수 + 1주당 최근 3년간의 1주당 순손익액의 가중평균액 / 금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재경경제부령이 정하는 율) ÷ 2

○ 상속세 및 증여세법시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 이 법에 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다. 이 경우 그 평가는 총리령이 정하는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 총리령이 정하는 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

○ 상속세 및 증여세법시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 각호의 1에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 "0" 이하인 경우에는 "0"으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = [(상속개시전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) + (상속개시전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) + (상속개시전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)] × 1/6

2. 총리령이 정하는 신용평가전문기관이 증권거래법에 의하여 증권관리위원회가 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익

② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상주를 발행한 사실이 있는 경우에는 무상주 발행전에 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 총리령이 정하는 바에 의한다.

③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제9조 의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에 의한다.

1. 법인세법 제15조 제1항 제8호·제10호 및 제11호의 규정에 의한 금액 및 기타 총리령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액

• 가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액
• 나. 법인세법 제16조 제4호 ㆍ제5호ㆍ제7호 및 제16조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
• 다. 법인세법 제18조 내지 제18조의4에 규정하는 금액 및 기타 총리령이 정하는 금액

○ 상속세 및 증여세법시행규칙 제17조 【비상장주식의 평가 등】

③ 영 제55조 제2항의 규정에 의한 이연자산ㆍ준비금ㆍ충당금 등 기타자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각 호의 구분에 의한다.

1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산한다.

2. 선급비용(평기기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법시행령 제38조 제1항 내지 제5호의 규정에 의한 이연자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산한다.

3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산한다.

• 가. 평가기준일까지 발생된 소득에 대한 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할 주민세액
• 나. 평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배당금ㆍ상여금ㆍ및 기타지급의무가 확정된 금액

○ 재일 46014-413 (1997.02.25) 비상장주식의 의제취득일 현재 장부분실 등의 사유로 기준시가 확보 불능시 액면가액을 취득당시 기준시가로 작용함

○ 재삼 46014-2524 (1998.12.26) 상속세 및 증여세법시행규칙 제17조 제3항 제2호 의 규정에 의하여 당해 법인의 자산가액에서 차감하는 "선급비용"은 장부상 계상되어 있는 선급비용 중 기간경과 등으로 인하여 평가기준일 현재 비용으로 확정된 금액을 말하는 것임

○ 재삼 46014-2051 (1998.10.23) 비상장주식 평가시 당해 법인의 순자산가액 계산상 받을어음의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불능한 것으로 인정되는 경우 그 가액은 산입하지 않는 것임

○ 재일 46014-413 (1997.02.25) 소득세법 제94조 제4호 의 규정에 의한 비상장주식 등을 양도한 것에 대하여 동법 시행령 제167조 제1항의 규정에 적용하여 의제취득일 현재의 취득가액을 산정함에 있어 장부분실 등의 사유로 취득당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득당시의 기준시가로 적용하는 것임.

• 다. 사실관계 및 판단 <쟁점 1에 대하여 살펴본다>

(1) 청구인은 쟁점1주식을 1973.04.26 취득하여 1998.05.29 청구외 정○○에게 양도하였으나 양도소득세를 신고하지 아니하였으며 취득 및 양도 당시의 실지거래가액이 확인되지 아니하므로 처분청은 소득세법시행령 제162조 제7항 제3호 에 의하여 1986.01.01을 의제 취득일로 보아 취득가액과 양도가액을 기준시가로 양도차익을 산정하였음이 확인된다.

(2) 처분청은 장부분실 등의 사유로 취득시의 기준시가를 확인할 수 없어 쟁점1주식의 취득시 1주당가액을 액면가액인 10,000원으로 양도소득세를 과세하였음이 확인된다.

(3) 청구인은 1986년도 법인세신고서 및 결산서에 의하여 평가한 1985.12.31 현재의 1주당 평가가액 27,878원을 취득시 1주당 가액으로 인정하여야 한다고 주장한다.

(1) 비상장주식의 양도로 인하여 발생하는 양도차익은 소득세법 제96조 및 제97조에 의하여 비상장주식은 양도 및 취득 당시의 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정하나 양도 및 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우는 기준시가에 의한다고 규정하고 있으며, 소득세법시행령 제16조 제1항 제2호 에서 비상장주식의 기준시가는 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 나목 및 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하나 다만, 장부분실 등의 사유로 취득 당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득 당시의 기준시가로 적용한다고 규정하고 있다.

(2) 청구인은 쟁점1주식의 기준시가를 1986년도 법인세 결산서 및 비교적으로 작성된 결산서에 의하여 27,878원으로 평가하여 줄 것을 요구하나 결산서상의 자산과 부채가 진실된 금액인지가 장부에 의하여 확인되어야만 쟁점1주식의 기준시가를 산정할 수 있는 것이나 이 건의 경우에는 청구인이 장부를 제시하지 아니하여 결산서 상의 자산과 부채가 사실로 확인되지 아니하므로(제일 46014-413, 1997.02.25 같은 뜻임), 처분청이 취득시 1주당가액을 액면가액인 10,000원에 평가하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없다 할 것이다. (3) 소득세법시행령 제165조 및 동법 시행규칙 제81조 제2항에 의하면 비상장주식의 기준시가 산정시 당해 법인의 순자산가액은 양도일 또는 취득일이 속하는 사업년도의 직전사업년도 종료일 현재 당해법인의 장부가액이며, 토지의 경우에는 기준시가에 의하여 산정하는 것이므로 액면가액을 취득당시의 기준시가로 결정하기 때문에 실제 취득일부터 의제취득일까지의 평가차익을 반영할 수 없다 할 것이므로 청구인의 주장은 받아들일 수 없다고 판단된다. <쟁점 2에 대하여 살펴본다>

○ 처분청은 당초 양도소득세 결정 당시 취득시의 기준시가를 확인할 수 있는 장부를 찾을 수 없었으나 2001.10월 동일 사업장의 전체적인 주식이동 및 통합조사를 하는 과정에서 1985년 당시의 장부를 발견하여 이를 근거로 청구외 오○○가 쟁점2법인의 주식 900주를 1999.12.20 양도한 것에 대하여 의제취득일인 1986.01.01 현재 1주당가액을 115,993원에 평가하여 2002.01.31 납기로 결정고지하였음이 국세청 TIS자료에 의거 확인된다.

○ 쟁점2주식은 동일한 법인의 주식을 소유한 청구외 오○○의 주식 양도시 의제취득일의 1주당가액을 115,993원에 평가하였음이 확인되므로 처분청의 청구인에게 의제취득일인 1986.01.01 현재 1주당 취득가액을 액면가 10,000원에 평가하여 과세한 처분은 잘못되었다고 할 것이다. <쟁점 3에 대하여 살펴본다>

(1) 쟁점1법인의 1997 사업년도 법인세 결산서상의 자본금 및 적립금 조정명세서(을)표에는 선급비용으로 보험료 3,542,753원, 지급리스료 45,901,044원, 이자비용 32,123,414원 계 81,567,211원을 계상하였음이 확인된다.

(2) 또한 쟁점1법인의 1997사업년도 대차대조표 상의 자산계정 중 투자자산으로 부도어음과 수표 136,142,432원을 계상하였음이 확인된다.

(1) 상속세 및 증여세법시행규칙 제17조 제3항 제2호 에 규정에 의하여 당해 법인의 자산가액에서 차감하는 "선급비용"은 장부상 계상되어 있는 선급비용 중 기간경과 등으로 인하여 평가기준일 현재 비용으로 확정된 금액을 말하는 것이므로(재삼 46014-2524, 1998.12.26 같은 뜻임) 이건의 경우에는 선급비용으로 계상한 보험료 3,542,753원, 지급리스료 45,901,044원, 이자비용 32,123,414원 계 81,567,211원은 평가기준일 현재 기간경과 등으로 인하여 비용으로 확정된 금액이 아니므로 순자산가액에 가산하여 기준시가를 산정한 당초처분은 잘못이 없다 할 것이다.

(2) 비상장주식 평가 시 당해 법인의 순자산가액 계산 상 받을어음의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불능한 것으로 인정되는 경우 그 가액은 산입하지 않는 것이므로(재삼 46014-2051, 1998.10.23 같은 뜻임) 투자자산으로 계상한 부도어음과 수표 136,142,432원은 1997년 결산시에 대손 확정 된 것이 아니고 1998년도에 대손 확정되었으므로 이건 취득가액 평가 시 순자산가액에 가산하여 기준시가를 산정한 것은 정당하다고 판단된다.

• 라. 결론 따라서 이 건 심사청구는 청구인의 주장이 일부 이유 있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.