토지 일부를 매매하고 일부는 증여시 당해 증여의 사실상 양도에 해당여부

○○세무서장이 1999.11.08. 청구인에게 결정고시한 1995년 귀속 양도소득세 193,550,310원은 청구인이 1996.02.07. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 잡종지 11,446분의 5,136㎡를 ○○훈련원에 증여한 사실을 인정하여 이를 경정합니다.

청구인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 잡종지 11,446분의 6,310㎡와 그 지상건물 980㎡(이하 “매매부동산”이라 한다)에 대해 1994.12.15. ○○교회 목사 청구외 류○○에게 2,604백만원에 양도하는 계약을 체결하여 1995.09.15. 소유권이전등기를 하였고, 그 후 청구인은 토지 11,446분의 5,136㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 1996.02.02. 종교단체인 청구외 ○○훈련원에 증여하는 계약을 체결하고 1996.02.07. 소유권이전등기를 마쳤으며, 이후 매매부동산에 대해서는 양도소득세를 신고.납부하였다. 처분청은 매매부동산의 매매대금(2,604백만원)에 쟁점토지의 대가가 포함된 것으로 간주하여 쟁점토지의 증여행위를 양도로 보고 1999.11.08. 청구인에게 1995년 귀속 양도소득세 193,550,310원을 결정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999.12.13. 이 건 심사청구를 제기하였다.

공장으로 사용하던 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 토지 11,446㎡ 건물 980㎡(이하 “전체부동산”이라 한다)는 토지의 거래계약허가구역내에 소재하고 있어 토지거래계약허가를 받지 않고서는 양도를 할 수 없었기 때문에 청구외 류○○와 전체부동산에 대하여 매매가계약을 체결하면서 허가를 얻지 못하는 경우 이건 가계약은 무효화하고, 가계약상 2차 중도금까지 합계 10억 6천만은 임대보증금으로 전환할 것을 명시하였다. 이후 건설부와 토지거래허가 관련 질의.회신을 받은 후 1994.09월경 청구외 류○○오 함께 ○○구청에 토지거래계약허가를 신청하였으나 토지면적초과로 불허됨에 따라 매매가계약은 무산되었으며, 그 후 청구외 류○○의 요구로 전체부동산의 토지 중 건물이 있는 평지부분 11,446㎡분의 6,310㎡에 대해 측량에 의하여 지분이용범위 경계를 나눈 후 매매부동산에 대하여 1994.11.18. 토지거래계약허가를 신청하여 1994.11.24. 허가를 받아 매매계약을 체결하면서 잔여분인 쟁점토지는 임야와 인접한 경사진 땅으로 지형상 독립적으로 활용가치가 없음을 들어 가계약시의 금액을 매매조건으로 내세워 2,604백만원에 매매계약을 체결하여 양도하였고, 쟁점토지는 청구외 류○○가 대표로 있는 ○○훈련원에 1996.02.02. 증여하기로 계약을 체결하여 증여등기를 마쳤다. 매매부동산에 대해 청구외 류○○와 체결한 매매계약과 쟁점토지를 청구외 ○○훈련원에 무상증여하기로 한 계약은 각각 별개의 법률행위이나 처분청이 쟁점토지의 증여행위를 위장증여라 하여 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다.

청구인과 청구외 류○○가 계약한 매매부동산에 대한 거래가액 2,604백만원은 당초 토지거래계약허가신청서상 전체부동산에 대한 양도가애임이 명백하고, 국토이용관리법에 의거 토지거래계약허가가 불허되자 외관상 매매부동산만 양도한 것처럼 하여 소유권이전등기를 하였다. 이후 쟁점토지는 증여형식을 빌어 청구외 류○○가 대표로 있는 ○○훈련원에 소유권이전 등기를 하였으므로 실질과세원칙에 의거 쟁점토지에 대하여 실질적인 양도로 보고 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 증여행위가 사실상 양도에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관련법령 민법 제554조 【증여의 의의】에서 『증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다』라고 규정하고, 같은 법 제563조 【매매의 의의】에서 『매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다』라고 규정하고 있다. 국세기본법 제14조 【실질과세】제2항에서 『세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산.행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다』라고 규정하고 있으며, 구 소득세법 제4조 【소득의 구분】제1항 제3호에서는 『양도소득은 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득』이라 규정하고, 제3항에서 『제1호 제3호에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도ㆍ교환ㆍ법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다.(이하 생략)』라고 규정하고 있다. 같은 법 제96조 【양도가액】에서 『양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 제94조 제1호ㆍ제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 당해자산의 종류ㆍ보유기간ㆍ거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령리 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.

2. (생략)』라고 규정하고 있다. 국토이용관리법 제21조의3 【토지거래계약허가】제1항에서 『허가구역 안에 있는 토지에 관한 소유권ㆍ지상권(소유권ㆍ지상권의 취득을 목적으로 하는 권리를 포함한다)을 이전 또는 설정(대가를 받고 이전 또는 설정하는 경우에 한한다)하는 계약(예약을 포함한다. 이하 “토지거래계약”이라 한다)을 체결하고자 하는 당사자는 공동으로 대통령령이 정하는 바에 따라 시장ㆍ군수 또는 구청장의 허가를 받아야 한다. 허가받은 사항을 변경하고자 하는 때도 또한 같다』고 규정하고 있으며, 같은 법 제21조의4 【허가기준】제1하에서 『시장ㆍ군수 또는 구청장은 제21조의3 제1항에 의한 허가신청은 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 허가를 하여서는 아니된다.

1. ~4.(생략)

5. 그 면적이 그 토지의 이용목적으로 보아 적합하지 아니한다고 인정되는 경우』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저 사실관계를 살펴본다. 청구인과 청구외 류○○는 1994.02.01. 전체부동산에 대하여 매매가계약(예정매매대금 2,604백만원) 및 임대차계약을 체결하였으며, 1994.04.11일부터는 청구외 류○○가 목사로 재직하고 있는 ○○교회가 건물을 개ㆍ보수하여 사용하고 있었던 것으로 매매가계약을 특약사항과 임대차계약서에 의해 확인된다. 청구인은 전체부동산을 계약예정금액 2,604백만원에 양도하기 위해 청구외 류○○와 함께 1994.09.12. ○○구청에 토지거래계약허가를 신청하였으나, 국토이용관리법 등에 의거 토지면적의 초과로 불허되었음이 ○○구청 공문(지적50312-709, 199410.14)에 의하여 확인되며, 그 후 청구인과 청구외 류○○는 측량으로 토지 11,446㎡ 중 6,310㎡를 지분이용범위 경계를 그어 1994.11.18. 매매부동산에 대한 토지거래계약허가를 신청하여 1994.11.24. 허가를 받은 후 1994.12.15. 금 2,604백만원에 매매하기로 계약을 체결하여 1995.09.15. 소유권 이전등기를 하였고, 이후 매수자인 청구외 류○○는 취득한 매매부동산을 1995.10.30. 청구외 ○○교회를 수증자로 하여 증여에 의한 소유권이전등기를 마쳤음이 토지거래계약허가서와 매매계약서 및 부동산등기부등본 등에 의하여 확인된다. 청구인은 잔여지분인 쟁점토지를 청구외 류○○가 대표로 있는 ○○훈련원을 수증자로 1996.02.02. 증여계약을 체결한 후 1996.02.02. 증여를 원인으로 소유권이전등기 한 사실이 증여계약서 및 부동산등기부등본에 의해 확인된다. 부산지방국세청이 청구인을 고액부동산 위장증여혐의로 조사한 결과 청구인이 청구외 ○○훈련원에 증여한 쟁점토지는 사실상 매매부동산과 함께 양도되었으나 토지거래계약허가를 피하기 위해 증여형식을 빌어 이전하였으므로 실질과세원칙에 의거 쟁점토지를 양도한 것으로 보고 양도소득세를 결정하였으며, 처분청은 부산지방국세청으로부터 통보된 양도소득세 결정결의서에 의하여 1999.11.08. 청구인에게 1995년 귀속 양도소득세 193,550,310원을 고지한 사실이 양도소득세 결정결의서, 조사서 및 납세고지서 등에 의해 확인된다.

(2) 다음으로 쟁점에 대해 살펴본다. 청구인은 합법적인 절차를 거쳐 쟁점토지를 대가 없이 청구외 ○○훈련원에 증여하였다고 주장하는 반면, 처분청은 당초 전체부동산에 대한 토지거래계약허가신청서상의 계약예정금액과 같은 금액으로 매매부동산이 계약된 점과 ○○교회의 재정담당인 현○○의 진술 등으로 보아 쟁점토지는 증여형식을 빌어 양도된 것이라는 의견이므로 이에 대하여 살펴보면, 첫째, 국토이용관리법상의 규제지역내의 토지거래에 대하여 허가를 받도록 한 취지는 규제지역 내의 개인간의 토지거래가 위 법의 투기거래 방지 목적에 저촉되는지 여부를 관할관청이 검토한 후 허가하게 하고, 이와 같은 허가 없이는 당사자를 구속하는 계약의 효력 자체가 발생하는 것을 금지하려는 것(같은 뜻: 대법93다44319, 1995.11.21외 다수)이고, 토지거래계약허가를 받을 것을 전제로 한 계약일 경우 허가를 받을 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 소유권의 이전 또는 설정에 관한 거래의 효력이 전혀 발생하지 않음은 확정적 무효의 경우와 다를 바 없지만, 일단 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 되고, 이와 달리 불허가가 된때에는 무효로 확정되는 것(같은뜻: 대법90다12243, 1991.12.24)이므로 이 건에 있어 당초 전체부동산의 토지거래계약허가신청에 대해 관할구청이 불허함으로써 매매가계약은 확정적으로 무효가 되었다고 보아야 할 것이고, 당심에 제시된 매매가계약의 특약사항에는 ‘계약이행에 차질이 발생한 경우 가계약은 무효로 하고’ 임대계약으로 전환할 것을 명시하고 있는 점으로 보아 이는 가계약시 청구인과 매수인 청구외 류○○의 합치된 의사로 확인되므로 위 매매가계약상의 예정매매대금이나 위 계약의 허가신청서상 기재된 계약예정금액에 관한 사항은 당사자를 구속할 만한 사법상의 효력을 가질 여지가 없는 것이어서, 허가를 득한 후 체결된 매매계약시 그 매매부동산의 매매대금이 불허된 토지거래계약허가신청서상 계약예정금액과 같다하여 매매계약시에 전체부동산에 대한 대가를 지불한 것으로 간주할 법적 근거가 될 수는 없는 것이라 판단된다. 둘째, 전체부동산에 대한 토지의 거래계약허가가 불허됨에 따라 청구인과 청구외 류○○는 토지거래계약허가가 가능한 면적의 범위내에서 교회부지로 적합한 건축물 주위의 평지부분 6,310㎡에 대하여 지분이용범위 경계선을 그어 매매부동산에 대해서만 토지거래계약허가를 신청하여 허가를 얻은 후 매매계약을 하면서 매매대금은 2,604백만원으로 하여 계약을 체결하고 1995.09.15. 소유권이전등기를 한 사실이 확인되고, 청구외 ○○훈련원에 증여한 쟁점토지는 훨씬 후인 1996.02.02. 증여계약을 체결하여 1996.02.07 증여를 원인으로 하는 소유권이전등기를 하였는 바, 조사관서가 조사당시 확인된 위 매매계약서의 특약사항란에는 매매의 목적물이 ‘이전할 토지부분은 토지거래허가서의 측량성과도 “ㄱ"표시부분임’이라고 명시적으로 기재되어 있고, 잔여토지인 쟁점토지를 증여할 것을 조건으로 하는 어떤 다른 특약사항이나 별도의 이면계약이 존재한다는 사실이 밝혀진 바 없으므로, 위 매매행위에 대해서는 사법상의 계약자유의 원칙에 의해 거래당사자의 의사가 존중되는 것이라 할 것이고 거래 당사자의 다른 의사가 밝혀지지 않는 한 법률해위 형식을 달리하고 수증자가 매수인과 동일하지 않은 쟁점토지의 증여에 대하여 매매부동산과 함께 실질적으로 유상 양도되었다고 보아 양도소득세를 과세하는 것은 이를 뒷받침할 다른 근거자료가 제시되지 않고서는 근거과세의 원칙을 벗어나는 것이라 판단된다. 다른 한편, 처분청이 과세요건 판단의 근거로 제시한 조사시 ○○교회의 재정담당인 청구외 현○○의 문답서에 의하면, 자신은 1996.10.01부터 ○○교회에 다니기 시작했고 1998.01.01부터 교회의 재정을 담당하고 있다고 진술한 다음, ‘당시 부동산 취득과 관련한 별첨서류(당초의 토지거래계약허가신청서, ○○구청 허가서, 당회결의서, 매매계악서, 토지측량성과도 등을 지칭하는 것으로 보임)에 의하면’이라는 전제하에 1994.09월에 위 ○○동 ○○번지 토지 11,446㎡, 건물 980㎡ 전체를 2,604,000,000원에 매매계약을 하고 ○○구청에 토지거래계약허가를 신청하였으나 자연녹지지역내 토지를 취득할 경우 국토이용관리법상 여러 가지 제약이 있어 허가가 즉시 나지 않아서 1994.09.03일자로 류○○목사님이 건설부에 토지허가 관련 질의를 하였습니다. 그 후 ○○구청에서 신청한 면적 11,446㎡ 중 6,310㎡만 토지거래허가가 되었고 나머지 토지 5,136㎡는 그 후 1996.02.02 증여로 등기하였습니다‘라고 하고 있고 ’그렇다면 ○○교회 류○○ 목사가 지급한 돈 2,604,000,000원은 ○○구 ○○동 ○○번지 토지 11,446㎡ 건물 980㎡ 전체에 대한 대가로 지급한 것입니까‘라는 세무 공무원의 질문에 ’예‘라고 답하고 있는 바. 청구외 현○○는 ① 쟁점토지 등에 대한 거래가 종료된 후 1996.10.01. ○○교회에 입교하였고 그 훨씬 후인 1998.01.01부터 교회의 재정을 맡게 된 점, ② 진술내용이 거래 당시의 허가과정과 지분매매 사실관계를 정확히 파악하지 못하고 있는 점, ③ 이전의 관계서류를 보고 자신의 견해를 진술한 점 등을 볼 때 위 진술은 본 사건과 같이 과세요건 판단에 대한 증빙으로서는 신빙성이 의심스럽다고 판다된다. 넷째, ○○지방국세청 조사서에 의하면 조사당시 계약당사자인 청구외 류○○의 진술을 받고자 하였으나 만나지 못하였음이 나타나 있고, 또한 당심에서도 청구외 류○○의 진술을 받고자 2000.01.17. 청구외 류○○가 담임목사로 재직중인 ○○교회에 요청하여 2000.04.21. 회신을 받았으나 ① 회신문에는 거래당사지인 청구외 류○○의 진술 도는 확인이 없고, ② 매매당시 실무자였다고 자술하는 관계인[박○○, 손○○(사망), 박○○, 김○○]들이 진술하고 있으나, 청구인측에서 제출한 심리자료에 거명된 가계약시 관계인(손○○, 김○○) 및 입회인(김○○, 박○○, 박○○)과 본계약시 관계인(손○○, 김○○), 증여시 관계인(박○○)들과 차이가 있을 뿐만 아니라, 중개인 양○○이 사실확인서에서 거명하는 실질적인 관계인(손○○, 김○○) 및 입회인(권○○)등과도 차이가 있고 ③공식적으로는 답변을 할 수 없다고 하다가 수차에 거쳐 전화통화로 회신을 독촉하자 3개월 정도가 지난 후에야 회신을 보내온 점 등으로 보아 회신문은 신빙성이 없어 보이므로 이 또한 과세요건 판단을 위한 근거로 삼기는 어렵다 할 것이다. 관련법령과 위에 살펴본 내용을 모아보면, 청구인과 청구외 류○○가 체결한 전체부동산에 대한 매매가계약은 허가불허로 확정적으로 무효로 되었다고 보아야 하므로, 당초 불허된 토지거래계약 허가신청서상의 계약예정금액을 근거로 매매부동산의 매매대금이 전체부동산에 대한 대가라고 볼 것은 아니라고 판단된다. 따라서 처분청의 주장처럼 쟁점토지의 증여계약은 실질은 유상양도이나 증여로 가장한 것이라고 보기 위해서는 과세관청에 그 입증책임이 있다 할 것이나 이를 입증하는 구체적인 근거자료를 제시하지 못하고 있는 사실에 비추어 볼 때 청구인과 청구외 류○○가 체결한 매매부동산의 계약에 의한 매매행위와 청구인과 청구외 ○○훈련원이 체결한 쟁점토지의 증여계약에 따른 증여행위는 각각 별개의 법률행위라 할 것인 바, 처분청이 쟁점토지의 증여를 사실상 양도로 본것은 사실관계에 대한 조사를 소홀히 하였다 할 것이므로 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이라 판단된다. 위와 같이 심리한 바, 이 건 심사청구는 청구주장이 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.