공동으로 건물을 신축판매 및 임대하기로 한 것이 토지의 현물출자에 해당여부

○○세무서장이 1999.04.01. 청구인에게 고지 결정한 1993년 과세연도 양도소득세 1,310,313,900원의 부과 처분은 이를 취소합니다.

○○지방국세청장은 청구인과 청구외 정○○ 등 6인(이하 “청구인 등”이라 한다)이 소유하고 있던 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 6필지 대지 1,718.1㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 위에 청구인 등이 공동으로 건물을 신축하여 판매 및 임대업을 영위하기로 한 것에 대하여, 이는 유상양도인 현물출자에 해당한다고 보아, 동업계약서 작성일인 1993.01.13.을 양도일로, 쟁점토지 중 청구인 소유토지인 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 289.9㎡와 같은동 ○○번지 대지 216㎡의 1/2인 252.95㎡를 과세면적으로, 양도차익은 기준시가로 계산하여 양도소득세 결정결의서를 처분청이 통보하였고, 처분청은 위 통보내용에 의하여 1999.04.01. 청구인에게 1993년 과세연도 양도소득세 1,310,313,900원을 고지하였다. 청구법인은 이에 불복하여 1999.06.24. 심사청구하였다.

(1) 청구인 등은 쟁점토지 위에 건물의 신축과 관련하여 토지에 대하여는 조합성격의 동업계약을 체결한 사실이 없으며, 건물신축과 관련하여 작성한 동업계약서는 형식과 내용면에서 조합계약의 성격인 동업계약서로서의 요건이나 형식이 충족되지 아니하고, 쟁점토지 위에 개별건축이 불가능하여 ○○시가 공동개발 지정한대로 건물만 같이 짓기로 합의한 것이며, 동업계약서 작성시 토지를 제외하고 건물만 공동으로 신축하기로 하였으므로, 토지의 소유 형태는 합유상태가 아니고 당초대로 구분 소유 또는 사실상 공유형태이며, 이는 소득세법상 “법인 등에 현물출자”하여 사실상 유상양도로 볼 수 있는 상태에까지 이르지 않았음에도, 쟁점토지 위에 건물을 공동으로 신축한 것을 공동사업(조합)에 토지를 현물출자한 것으로 보아 양도소득세를 과세함은 부당하다.

(2) 청구인 등은 1992.11.27. 건축사무소와 설계용역계약을 체결하였으며, 1992.12.07. 대지사용승락서를 작성하였고, 1992.12.15. 건축허가신청서를 제출하여 1993.01.04. 건축허가를 받았으며, 1993.01.13. 건물을 착공하면서 사업자등록을 위하여 형식상 건물신축판매 등의 동업계약서를 작성한 사실이 있는바, 사실상 토지도 공동사업에 현물 출자한 것으로 본다면, 형식적인 건물신축판매 등의 동업계약서 작성일을 토지의 현물출자일로 볼 것이 아니라, 사실상 토지를 공동사업에 제공한 대지사용승낙서 작성일인 1992.12.07이나 건축허가신청일인 1992.12.15.을 쟁점토지의 현물출자시기로 보아야 하며, 또한, 처분청에서 현물출자일로 본 1993.01.13. 당시 재경원과 국세청에서는 토지의 현물출자시 자기지분 초과면적만 양도소득세 과세대상이라고 해석하고 있었으며, 1996.03.15.에 토지의 현물출자시 출자면적 전체가 사실상 유상 양도된 것으로 보아 과세하도록 새로운 해석을 하고 있는바, 처분청이 납세의무가 성립된 이후의 새로운 해석을 적용하여 현물출자한 토지 전체면적에 대하여 양도소득세를 과세함은 소급과세금지원칙에 어긋나며, 청구인과 청구외 5인은 실질상 건축비도 토지지분별로 부담하였으며, 건물 소유권보존등기도 토지지분대로 마쳤고, 건물임대소득도 토지지분에 의하여 배분한 점으로 보아, 쟁점토지의 현물출자와 관련하여 당초지분을 초과한 면적은 없다고 보아야 할 것이다.

(1) 청구인 등 6인은 동업계약서를 작성하여 쟁점토지 위에 공동으로 건물을 신축하여, 공동으로 임대사업을 하였다가 쟁점토지와 건물 전체를 양도(매매)하고 공동사업에 의한 사업소득(부동산 매매업)으로 신고 납부하는 등 공동사업을 영위하였으며, 건물신축과 관련하여 작성한 동업계약서는 형식과 내용면에서 조합계약의 성격인 동업계약서로서의 요건이나 형식이 충족되지 아니하였다고 주장하나, 동업계약서의 형식과 내용에 관계없이 실질적으로 토지를 현물출자하여 건물을 신축 판매 및 임대하기로 하였음이 과세 관련서류 등에 의하여 알 수 있으므로 현물출자에 해당하고, 동업계약서 작성시 토지를 제외하고 건물만 신축하기로 하여 토지를 현물출자한 사실이 없다면, 토지 및 건물의 양도와 관련하여 건물부분에 대하여만 사업소득으로 신고하고, 토지부분은 양도소득으로 신고했어야 함에도, 토지와 건물 전체에 대하여 사업소득(부동산 매매업)으로 신고한 것에 비추어, 건물신축 판매사업만 공동으로 영위한 것이지 토지는 현물 출자한 것이 아니라는 청구주장은 이유 없다.

(2) 법리상 대지사용승낙서 작성일을 토지의 현물출자일로 볼 수 없으며, 당초 대지사용승낙의 형식으로 건물을 신축하려다가 공동사업 형태로 변경한 것이므로 공동사업 현물출자일은 동업계약서 작성일인 1993.01.13.이며, 과세의 적법 여부에 대한 최종 판단 권한은 사법부에 있는 것으로, 쟁점토지의 현물출자일 현재 대법원에서 공동사업에 현물출자한 토지는 유상양도에 해당한다고 관시(대법 93누12848, 1993.09.28)하고 있으므로, 현물출자토지 면적 전부를 과세대상 면적으로 결정한 처분은 소급과세에 해당하지 아니한다.

• 가. 쟁점

(1) 쟁점토지 위에 공동으로 건물을 신축하여 판매 및 임대하기로 한 것이 토지의 현물출자에 해당하는지 여부와,

(2) 현물출자에 해당하는 경우에 토지의 현물출자시기를 동업계약서 작성일로 보아 과세한 처분과 현물출자토지 전체면적을 유상양도로 보아 과세한 처분이 맞는지를 가리는데 있다.

• 나. 관계법령 구 소득세법 제4조 【소득의 구분】 제1항에서 『거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다.』라고, 제3호에 『양도소득은 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득』이라고 규정하고 있고, 제3항에서는 『제1항 제3호에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매매, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다』라고 규정하고 있으며, 국세기본법 제18조 【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】 제3항에서 『세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.』라고 규정하고 있다. 민법 제703조 【조합의 의의】 제1항에서 『조합은 2인이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.』라고, 민법 제704조 【조합재산의 합유】 본문에서 『조합원의 출자 기타 조합의 재산은 조합원의 합유로 한다.』라고 규정하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 사실관계 청구인은 1971.09.28. 청구외 정○○과 공동으로 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 289.9㎡, 같은동 ○○번지 대지 216㎡를 취득하였으며, 쟁점토지는 1976.02.22 건물 면적이 300㎡ 미만은 건축이 제한되는 2종미관지구로, 1982.04.22. 에는 건물 면적이 600㎡ 미만은 건축이 제한되는 1종미관지구로 지정되었고, 87.02.04.에는 공동개발지역으로 지정되었음이 등기부등본 및 관보 등에 의하여 확인된다. 쟁점토지 위에 청구인 등 6인 공동으로 건물 1,509.48㎡를 신축하고자 6인 공동명의 대지사용승낙서를 첨부하여 건축 허가 신청을 1992.12.15. ○○구청에 제출하였고, ○○구청장은 1993.01.04. 이를 허가하였음이 건축허가 신청서 및 허가서에 의하여 알 수 있고, 청구인 등은 1994.01.13. 건축비 부담비용을 각각 1/6로 하는 건물신축 판매 등의 동업계약서를 작성하였으며, 같은 날 건축물착공 신고를 하였고, 1993.04.20. 사업자를 6인 공동으로, 사업의 종류를 부동산 건물신축판매 및 임대사업으로 ○○세무서장으로 부터 사업자등록증(000-00-00000)을 발급받았으며, 1993.11.23. 건물을 준공하고, 1993.12.30. 토지면적에 비례하여 청구인 등 6인 명의로 건물 소유권보존 등기하였고, 청구인 지분은 건물 1,509.48㎡의 220.38/1,509.48이며, 1994년 귀속 부동산 임대소득의 신고(과세) 및 분배 내용도 토지의 지분 비율로 되어 있음이 동업계약서, 사업자등록증 사본, 건물등기부등본, 부동산소득분배명세서 등에 의하여 확인된다. 청구인 등은 1996.02.26. 쟁점토지 및 건물(공동사업자 전체지분)을 청구외 ○○증권 주식회사에 306억원으로 일괄 양도하고, 양도대금은 청구인 등의 토지 소유지분별로 배분하였으며, 1996.04.30. 청구인 등은 쟁점토지 및 건물 양도에 대하여 부동산매매업으로 예정신고하여 종합소득세를 납부하였음이 신고서 등에 의하여 알 수 있다.

(2) 판단 (가) 쟁점(1)에 대하여 살펴본다. 청구인 등 6인은 동업계약서를 작성하여 공동으로 건물을 신축하였고, 공동으로 임대사업을 하였으며, 토지와 건물 전체 양도에 대하여 공동사업에 의한 사업소득(부동산매매업)으로 신고 납부하는 등 실질상 공동사업을 영위하였으며, 건물신축과 관련하여 작성한 동업계약서는 형식과 내용면에서 조합계약의 성격인 동업계약서로서의 요건이나 형식이 충족되지 아니하였다고 주장하나, 동업계약서의 형식과 내용에 관계없이 실질적으로 토지를 현물출자하여 건물을 신축 판매 및 임대하기로 하였음이 건축물의 설계ㆍ대지사용승낙ㆍ건축허가 등의 일련과정과 과세 관련서류 등에 의하여 알 수 있으며, 또한, 동업계약서 작성시 토지를 제외하고 건물만 신축하기로 하여 토지를 현물출자한 사실이 없다면, 토지 및 건물의 매매(양도)와 관련하여 건물부분에 대하여만 사업소득(부동산매매업)으로 신고하고, 토지부분은 양도소득으로 신고했어야 함에도, 토지와 건물 전체에 대하여 사업소득으로 신고한 것에 비추어 쟁점토지도 실질상 공동사업에 현물출자한 것으로 보는 것이 합당하다 할 것이므로, 토지는 현물출자한 것이 아니라는 청구주장은 이유없다 할 것이다. (나) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다. 청구인 등은 1992.11.27. 건축사무소와 설계용역계약을 체결하였으며, 1992.12.07. 대지사용승낙서를 작성하여 1992.12.15. 건축허가신청서를 제출하고 1993.01.04. 건축허가를 받아 건물을 신축한 후, 1993.12.30 건물지분도 토지 지분비율대로 소유권보전등기를 마치었으며, 부동산임대 및 매매의 공동사업 소득분배도 토지지분대로 이루어진 것으로 신고를 하였고 이에 대한 다툼은 없다. 1993.01.13. 건물을 착공하면서 작성한 동업계약서에는, 토지에 대한 동업관계는 언급이 없고 건축비만 1/6씩 부담하기로 하는 등 그 내용과 형식으로 보아 실질상 동업내용과는 달리 이는 사업자등록증을 교부 받기 위한 목적 등으로 사후에 작성한 것으로 보이고, 건축허가 신청 시에는 건물의 설계도면과 대지사용승낙서를 첨부하여야 하는 것으로, 일반적으로 공동으로 건물을 신축하여 판매 및 임대업을 영위하고자 하는 경우에 최소한 건축허가신청 이전에 건축비 부담비율, 수익금 분배비율 등 공동사업과 관련한 사항에 대하여 실질적인 협의가 이루어졌다고 보아야 할 것이며, 동업계약이 반드시 서면으로만 이루어지는 것이 아니고, 구두로도 동업계약이 이루어질 수 있는 것으로, 쟁점(1)에서와 같이 쟁점토지를 사실상 공동사업에 현물 출자한 것으로 본다면 형식상 작성된 동업계약서 작성일을 토지의 현물 출자일로 보는 것보다는 건축허가신청일인 1992.12.15. 이전에 실질적인 동업계약이 성사되어 토지의 현물출자가 이루어졌다고 보는 것이 합리적이라 할 것이므로, 쟁점토지의 현물 출자일은 최소한 공부상 확인되는 건축허가신청일인 1992.12.15. 이전이라고 판단된다. 또한, 새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있는 날 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용하여야 하는 것으로, 현물출자일로 본 1993.01.13. 현재 과세관청 등에서는 토지의 현물출자 시 자기지분을 초과하는 면적만 과세대상이라고 해석(재일 46014-4390, 1993.122.10. 등, 같은 취지: 국심 85부 1355, 1985.10.31. 등)하고 있었으며, 1996.03.15. 이후 토지의 현물출자 시 출자면적 전체가 사실상 유상 양도된 것으로 보아 과세하도록 새로운 해석(재일 46014-707, 1996.03.15 등, 재경원 재산 46014-328, 1996.10.08)을 하고 있는바, 처분청이 납세의무가 성립된 이후의 새로운 해석을 적용하여 토지전체면적에 대하여 과세함은 소급과세금지의 원칙에 도 어긋나며, 청구인과 청구외 5인은 건축비도 토지지분별로 부담하였으며, 건물임대소득도 토지지분에 의하여 배분한 점으로 보아, 쟁점토지의 현물출자와 관련하여 청구인은 자기지분을 초과하여 출자한 토지 면적은 없다고 보아야 할 것이다. (다) 위의 내용을 종합하면, 청구인 등이 쟁점토지 위에 공동으로 건물을 신축하여 판매 및 임대하기로 한 것은 유상양도인 현물출자에 해당하나, 토지의 현물출자시기는 동업계약서 작성일(1993.01.13)이 아닌 건축허가신청일(1992.12.15)로 봄이 합당하며, 또한, 현물출자로 인한 과세대상면적도 쟁점토지 현물출자 당시의 과세관청의 해석인 자기지분 초과면적을 과세대상으로 봄이 타당하다 할 것이어서, 처분청의 당초 처분은 귀속연도 및 과세대상 등을 그르친 잘못이 있으므로 부당한 과세처분이라 할 것이다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장 이유 있으므로 국세기본법 제65조제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.