특수관계자가 토지를 임차하여 건물을 신축하여 제3자에게 토지와 건물을 임대한 경우 토지의 적정임대료 산정방법

○○세무서장이 1999.5.13. 결정고지한 1993과세연도 종합소득세 청구인 신○○분 96,626,170원과 신○○분 88,309,580원 및 김○○ (종된 소득자 신○○) 분 96,514,430원의 부과처분은,

1. ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 대지 4,528.9㎡(이 중 청구인 각인지분은 6분의 1임)의 적정임대료를 다음 산식으로 계산하여 그 과세표준과 세액을 각각 경정합니다.

○ 위 토지의 적정임대료 = 청구외 신○○이 청구외 김○○에게 임대한 가액 건물(주차장 면적 제외) 총 면적에 대한 지방세법상 과세시가표준액 × ───────────────────────────────── 건물 중 청구외 김○○가 임차한 면적의 지방세법상 과세시가표준액 위 토지 개별공시지가 × ───────────────────────────────────── 위 토지 개별공시지가 + 건물(주차장 면적 제외) 총 지방세법상 과세시가표준액

2. 나머지 청구주장은 받아들일 수 없어 이를 기각합니다.

청구인들과 형제자매ㆍ처형제인 청구외 신○○ㆍ신○○ㆍ신○○ (이하, 6인을 “청구인등”이라 한다)은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재 대지 4,528.9㎡ (이하, “쟁점토지”라 한다) 를 지분 각 1/6씩 공동으로 소유하고 있는 자들로서, 쟁점토지를 특수관계자인 부 신○○ (쟁점토지에 있는 지상건물 소유자로서 그 건물에서 ○○예식장 직영 및 건물 2~3층 중 일부를 청구외 김○○에게 임대) 에게 보증금 372,000,000원, 월세 2,500,000원에 임대한 데 대하여, 처분청은 이를 시가에 미달하게 임대하였다고 보아 부당행위계산부인하여, 부 신○○이 지상건물 2~3층 중 일부인 500평을 청구외 김○○에게 임차하여 한식당을 운영하게 하면서 체결한 임대차계약서상 임대료를 기준으로 하여 면적비율로 지상건물 전체 임대수입을 환산한 다음, 건물 환산수입금액을 쟁점토지의 개별공시지가와 건물의 장부가액으로 안분하여 쟁점토지의 적정임대료를 계산한 후, 1999. 5. 13. 청구인들 중 각각 지분(1/6)상당액으로 총수입금액 및 종합소득금액에 합산하여 1993년 과세연도 종합소득세 다음과 같이 결정ㆍ고지하였다. (단위: 원) 청 구 인 성 명 신 ○ ○ 신 ○ ○ 김○○(처신○○) 추가 총수입금액 162,781,933 162,781,933 162,781,933 결정ㆍ고지세액 96,626,170 88,309,580 96,514,430 청구인은 이에 불복하여 1999.7.27. 심사청구하였다.

• 가. 부당행위계산부인은 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 적용하는 것으로서, 청구외 신○○의 1993연도 종합소득세는 50%의 최고세율을 적용받았으나 청구인등은 20~50%의 소득세율을 적용받았는바, 조세회피의 목적이 있었다면 청구인등의 임대수입을 높임으로써 전체 부담세액을 줄일려고 하였을 것이고, 쟁점토지 지상건물에서 발생한 청구외 신○○의 연도별 종합소득금액에 대한 지급임차료의 비율이 5~10%인 반면, 지상건물에 대한 결정임차료가 종합소득금액에서 차지하는 비율이 84.51~461.96%이나 되는 점 등으로 볼 때, 당초 수령한 임대료는 적정임대료라 할 것이므로 청구인등의 쟁점토지 임대수입은 부당행위계산부인대상에 해당하지 아니하고,
• 나. 토지는 지목이나 위치ㆍ주변환경ㆍ이용상황 등에 의하여 그 거래가격이 천차만별인 것으로서, 청구외 김○○는 쟁점토지에 있는 예식장의 한식 피로연을 독점하여 공급할 수 있어 청구외 신○○이 전대임차자 김○○로부터 받은 임대료에는 일종의 영업권이 포함되었다 할 것이고, 예식장을 이용하는 고객이 한식당과 주차장도 함께 이용하고 있으므로 주차장의 면적은 건축물 면적에서 공제하여 계산함이 더 합리적이며, 건물 중 작업장 1,001.18㎡는 당초 제과를 만들어서 판매하였던 곳으로서 1996. 8. 29. 폐업하여 공실로 있으므로 임대면적에서 제외되어야 하고, 쟁점토지 지상건물의 용도 중 주차장 2,137.65㎡, 작업장 1,001.18㎡, 계단실 및 화장실 968.43㎡, 창고 83.87㎡ 등은 청구외 김○○에게 임대한 음식점과 같은 임대료를 지급받을 수 없는 것임에도 음식점에 대한 임대료를 기준으로 단순히 건물면적비율에 의하여 건물전체의 임대가액을 산정함은 부당하며, 쟁점토지는 공시지가로, 건물은 장부가액을 기준으로 안분하여 지상건물 전체의 임대수입금액 중 토지분이 98.38%이고 건물분이 1.62%라는 처분청의 계산방식은 경제적 합리성이 결여된 것이므로, 청구외 김○○에 대한 임대가액을 기준으로 단순히 면적비율과 토지 개별공시지가 및 건물 장부가액에 의하여 산정한 가액을 쟁점토지의 적정임대료로 하는 것 보다는 건물 자체의 가치기준을 각각 인정하여 각 층별ㆍ용도별로 시가를 달리 평가하고 지방세법상 과세시가표준액을 기준으로 건물전체의 임대가액을 산정한 후, 쟁점토지와 건물을 다시 지방세법상 과세시가표준액으로 안분하여 과세하는 것이 오히려 더 합리적이라고 할 것이다.

• 가. 청구인등이 신고한 쟁점토지의 임대수입은 국유재산사용료율에 의한 수입금액(1,517,181,500원)의 4.06%에 불과하며, 청구외 신○○이 청구외 김○○에게 임대한 500평의 임대가액(보증금 500,000,000원, 월세 10,000,000원)에도 현저하게 미달되는 등 정상적인 사인간의 거래로 볼 수 없고, 청구외 신○○이 청구인등 보다 높은 세율의 소득세율을 적용받았는지의 여부가 부당행위계산부인 대상을 판단하는데 필요한 조건이라고는 볼 수 없으므로, 청구인등의 쟁점토지 임대행위는 부당행위계산부인대상에 해당하고,
• 나. 청구외 김○○에 대한 임대료에는 일종의 영업권이 포함되었다 하나 이를 인정할 만한 근거가 없고, 주차장은 지상건물의 일부이므로 건물 총 면적에서 공제하여 계산할 수 없으며, 적정임대료를 산정함에 있어서 일부 면적이 공실로 있다 하더라도 공실 면적을 제외하고 계산하여야 한다고는 보여지지 아니하고, 청구외 김○○에게 임대한 2~3층 일부 500평에는 계단실과 화장실의 임차비율에 의한 안분 면적이 포함되어 있으며, 지상건물 전체의 임대수입금액 중 토지분이 98.38%이고 건물분이 1.62%로 산출된 것은 안분계산하는 과정에서 쟁점토지의 기준시가가 건물가액에 비하여 월등히 높기 때문에 발생된 것이므로 경제적 합리성이 결여된 것이라고 볼 수 없으므로, 청구외 김○○에 대한 임대가액을 기준으로 면적비율에 의하여 지상건물 전체 임대수입을 환산한 다음, 토지 개별공시지가 및 건물 장부가액에 의하여 안분한 가액을 쟁점토지의 적정임대료하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 임대수입이 부당행위계산부인대상에 해당하는지와 부당행위계산부인대상에 해당한다면 적정임대료의 산정방법이 합리적인지를 가리는 데 있다.
• 나. 관련법령

○ 소득세법(’92. 12. 8 법률 제4520호 개정분, 이하 같다) 제55조【부당행위계산】 제1항에서『정부는 부동산소득ㆍ사업소득ㆍ기타소득ㆍ양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』라고 규정하고 있고,

○ 같은 법 시행령(’92. 12. 31 대통령령 제13802호 개정분, 이하 같다) 제111조 【부당행위계산의 부인】 제1항 제1호에서『당해 거주자의 친족』을 같은법 제55조에 의한 “특수관계있는 자” 에 해당한다고 규정하고 있으며, 같은조 제2항 제2호에서『특수관계 있는 자에게 금전ㆍ기타자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때(이하 단서내용 생략)』를 같은법 제55조에 의한 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때” 에 해당한다고 규정하고 있다.

○ 또한, 같은 법 기본통칙 3-15-1…55【부당행위계산의 시부인 기준】에서 『영 제111조에 규정하는 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 “부당한 행위 또는 계산”은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관습을 기준으로 판정한다.』라고 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점토지의 임대가 부당행위계산부인대상이 아니라는 청구주장에 대하여 살펴본다. 청구인등과 청구외 신○○이 특수관계에 있음에는 다툼이 없고, 청구인등이 신고한 쟁점토지의 임대수입(보증금 372,000,000원, 월세 2,500,000원)은 국유재산사용료율에 의한 수입금액(1,517,181,500원)의 4.06%에 불과하며, 청구외 신○○이 청구외 김○○에게 임대한 500평의 임대가액(보증금 500,000,000원, 월세 10,000,000원)에도 현저하게 미달되는 등 정상적인 사인간의 거래로 볼 수 없고, 쟁점토지 지상건물에서 발생한 청구외 신○○의 연도별 종합소득금액에 대한 지급임차료의 비율이 5~10%인 반면, 지상건물의 결정임차료가 종합소득금액에서 차지하는 비율이 84.51~461.96%인 점으로 미루어 당초 수령한 임대료가 적정임대료라는 청구주장은, 이 건의 쟁점이 쟁점토지의 적정임대료가 얼마인지와 부당행위계산의 부인대상인지를 가리는 점에서 볼 때, 쟁점토지의 임차인인 청구외 신○○이 얻은 사업소득금액 또는 사업소득금액에서 지급임차료가 차지하는 비율과는 직접적인 관련이 없는 것이라고 할 것이며, 청구외 신○○의 1993년 과세연도 종합소득세는 50%의 최고세율을 적용받았으며 청구인등은 20~50%의 소득세율을 적용받았기에 부당행위부인대상이 아니라는 청구주장에 대하여 살피면, 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우란, 거주자가 행한 거래형태가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것이어서 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 인정되는 경우를 뜻하며 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 부당행위계산에 해당하는 것은 아닌바(대법 92누 114호 1992.10.13. 및 대법 95누 7260호 1996.7.12. 등 다수 같은 뜻), 청구외 신○○이 청구인등 보다 높은 세율의 소득세율을 적용받았다 하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것이 아니라는 청구주장은 법리를 오해한 잘못이 있다 할 것이므로 받아들일 수 없다.

(2) 청구외 김○○에 대한 임대가액을 기준으로 단순히 면적비율과 토지 개별공시지가 및 건물 장부가액에 의하여 산정한 금액을 쟁점토지의 적정임대료로 볼 수 없다는 청구주장에 대하여 살펴본다. 부당행위계산부인에 따른 각 과세연도의 소득금액 계산에 있어서, 적정임대료의 산정에 대하여 관련 법규상 명문화된 규정이 없는 바, 특수관계자에게 토지를 임대함에 있어서 적정임대료는 특수관계에 있지 아니한 자 끼리의 건전한 사회통념 내지 상관행에 의하여 형성되는 임대료로 하는 것이나, 쟁점토지의 경우 임대실례가 없음에는 처분청과 청구인간에 다툼이 없으므로, 쟁점토지의 지목이나 위치ㆍ주위환경ㆍ이용상황ㆍ사용범위 등 당해 토지의 개별요인을 감안하여 합리적으로 산정된 금액으로 하여야 할 것(질의회신 소득46011-4043호 1998.12.23와 심사 종소98-547호 1998.11.6.와 소득46011-2371호 1997.9.8. 및 대법원 88누3987호 1989.11.14. 등 다수 같은 뜻) 이라고 판단된다. 처분청에서는, 부인 청구외 신○○이 청구외 김○○에게 임대한 임대가액을 기준으로 하여 단순히 면적비율로 지상건물 전체 임대수입을 환산한 다음, 건물 환산수입금액을 쟁점토지의 개별공시지가와 건물의 장부가액으로 안분하여 쟁점토지의 적정임대료를 계산하였으나, 건물의 경우 각 층별ㆍ용도별로 가치기준이 다르므로, 각 층별ㆍ용도별로 시가를 달리 평가하고 있는 지방세법상 과세시가표준액을 기준으로 지상건물 전체 임대수입을 환산한 다음, 소득세법상 토지가액과 건물가액의 안분은 기준시가로 안분하여 계산하고 있으므로, 지상건물 전체 임대수입을 토지 개별공시지가와 건물 지방세법상 과세시가표준액으로 안분하여 쟁점토지의 적정임대료를 계산함이 처분청의 적정임대료 계산방법보다는 더 합리적이라고 보여진다. (토지 개별공시지가와 건물 지방세법상 과세시가표준액으로 안분한다는 데 대하여, 심사 소득99-103호 1999.5.7. 등 다수 같은 뜻) 또한, 처분청에서는 주차장이 지상건물의 일부이므로 건물 총 면적 (위에서 지방세법상 과세시가표준액으로 환산하는 것이 합리적이라고 하였으므로 이하 지방세법상 과세시가표준액으로 기재함) 에서 공제하여 계산할 수 없다고 하나, 지상건물의 주 용도가 예식장 및 예식장을 찾아온 손님들의 피로연 장소인 한식당으로 사용되고 있고, 예식장을 이용하는 고객이 한식당과 주차장도 함께 이용하고 있어 그 주차장은 공용으로 사용되고 있다고 보아야 할 것이므로, 쟁점토지의 적정임대료를 계산함에 있어서 주차장의 지방세법상 과세시가표준액은 건축물 총 지방세법상 과세시가표준액에서 공제하여 계산함이 더 합리적이라고 판단된다. 반면, 청구외 김○○에 대한 임대료에는 일종의 영업권이 포함되었다 하나 이를 인정할 만한 근거가 없다고 보여지고, 적정임대료를 산정함에 있어서 일부 면적이 공실로 있다 하더라도 공실 면적의 지방세법상 과세시가표준액 상당액을 제외하고 계산하여야 한다고는 보여지지 아니하며, 또한 이 건 과세연도인 1993연도에는 사용하고 있던 당시이므로, 이 부분에 대하여는 청구주장을 받아들일 수 없다.

(3) 위 내용을 종합하면, 청구인등이 청구외 신○○에게 쟁점토지를 임대한 행위는 부당행위계산부인대상에 해당한다고 할 것이나, 적정임대료의 산정방법에는 일부 합리성이 결여된 점이 있다고 할 것으로서, 주차장의 지방세법상 과세시가표준액을 제외한 금액을 건물 총 지방세법상 과세시가표준액으로 하여 다음 산식으로 쟁점토지의 적정임대료를 계산하고, 계산된 적정임대료에서 청구인들 각인지분(1/6) 상당액을 계산한 후, 청구인들 각인지분 상당액에서 청구인들이 당초 신고한 임대소득금액을 차감한 금액을 청구인의 종합소득금액에 합산하여 과세함이 타당하다고 판단된다. 쟁점토지의 적정임대료 = 청구외 신○○이 청구외 김○○에게 임대한 가액 건물(주차장 면적 제외) 총 면적에 대한 지방세법상 과세시가표준액 × ───────────────────────────────── 건물 중 청구외 김○○가 임차한 면적의 지방세법상 과세시가표준액 쟁점토지 개별공시지가 × ───────────────────────────────────── 쟁점토지 개별공시지가 + 건물(주차장 면적 제외) 총 지방세법상 과세시가표준액 따라서, 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.