토지 무상임대의 적정임대료가액계산

○○세무서장이 1999.4.19 청구인에게 결정고지한 종합소득세 1993년 귀속 4,238,287원, 1994년 귀속 9,492,991원, 1995년 귀속 8,609,520원, 1996년 귀속 12,422,403원, 1997년 귀속 21,442,664원은 특수관계자인 ○○시장(주)에 무상으로 임대한 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지외 1필지 토지중 청구인 지분에 해당하는 토지에 대한 적정임대료를 위 토지의 개별공시지가에 연 5%를 곱하여 계산한 금액에 전체건물과세시가표준액에 대한 지하층 건물의 과세시가표준액 비율을 곱하여 계산한 금액으로 계산하고, 이를 총수입금액에 산입하여 각 귀속연도의 과세표준과 세액을 경정합니다.

○○세무서장은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지외 1필지 토지 1,392㎡(청구인 소유지분 1996.7.3 이전에는 1/4, 1997.7.4 이후에는 1/2이며, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구인이 대표이사로 재직하고 있는 ○○시장(주)(이하 “전대업자”라 한다)에 위 지상 1~3층 및 지하층 건물(이하 “쟁점전체건물”이라 한다)중 지하층(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 무상으로 임대한데 대하여 부당행위계산하여 1993~1998년에 임대료로 총 157,508,190원을 총수입금액에 산입하고 추계방법에 의하여 소득금액을 계산하여 1999.4.19 청구인에게 종합소득세 1993년 귀속 4,238,287원, 1994년 귀속 9,492,991원, 1995년 귀속 8,609,520원, 1996년 귀속 12,422,403원, 1997년 귀속 21,442,664원을 경정고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999. 7. 16 심사청구하였다.

쟁점토지의 무상임대에 대한 부당행위계산을 하면서 적정임대료를 전대업자가 실제로 받은 임대수입금액을 기준으로 하지 아니하고 실제받은 임대료를 임대가능한 면적으로 환산한 금액으로 하는 것은 부당하고, 또한, 부동산을 임대함에 있어서 건물을 임대할 경우 토지사용은 부수적으로 이루어지는 것이므로 전대업자가 실제 받은 임대료는 토지 임대료와 건물 임대료의 합계액이라고 할 것인 바, 토지 임대료에 대한 부당행위계산금액이 전대업자가 실제 받은 임대수입금액을 초과하는 것은 부당하다.

청구인은 청구인이 대표이사로 재직하고 있는 전대업자에게 쟁점토지를 무상으로 사용하도록 하였으므로 특수관계있는 자에 대한 자산의 무상임대에 대하여 부당행위계산함은 정당하고, 전대업자는 쟁점건물중 일부에 대하여 실제 임대하고 있으므로 이를 근거로 하여 임대가능면적에 대하여 환산한 임대료에 대하여 다음산식에 의하여 적정임대료를 계산하여 총수입금액에 산입한 당초처분은 정당하다. 적정임대료 = {전대업자의 실재 임대수입금액을 임대가능면적으로 환산한 금액 ×토지기준시가/(토지 기준시가+건물과세시가표준액)} ×청구인 지분

• 가. 쟁점 부당행위계산시 토지의 “적정임대료” 산정방법
• 나. 관련법령

○ 소득세법 제41조 【부당행위계산】 제1항에서 『납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득ㆍ사업소득ㆍ일시재산소득ㆍ기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』라고 규정하고, 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』라고 규정하고 있으며

○ 같은법 시행령 제98조【부당행위계산의 부인】 제1항에서 『법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족

3. 당해 거주자의 종업원 외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이 하는 친족 4~6호(생 략)』라고 규정하고, 제2항 본문에서『법 제41조에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.』고 규정하면서, 제2호에서 『특수관계자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율로 대부하거나 제공한 때』를 열거하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 청구외 ○○시장(주)의 주식 및 출자지분 변동상황명세서(갑)에 의하면 청구인이 동 법인의 대표이사로 되어 있으며, 쟁점건물의 등기부등본에 의하면 소유권자가 청구외 ○○시장(주)로 되어있슴이 확인되는 바, 쟁점토지를 무상으로 사용하게 한데 대하여 임대료를 부당행위계산하여 총수입금액에 산입하는데는 다툼이 없다. 처분청은 쟁점토지의 무상임대에 대하여 부당행위계산을 하면서 적적임대료를 다음산식에 의하여 산정하였는 바, 적정임대료 = {전대업자의 실재 임대수입금액을 임대가능면적으로 환산한 금액 ×토지기준시가/(토지 기준시가+건물과세시가표준액)} ×청구인 지분 위 산식에 의한 적정임대료가 정당한지에 대하여 살펴본다. 적정임대료는 특수관계에 있지 아니한 자와의 정상적인 거래를 하는 경우에 형성되는 가격을 기준으로 산정하여야 할 것이고, 그와 같은 실례가 없는 경우에는 당해 토지의 지목, 위치, 주위환경, 이용상황, 사용범위 등 제반여건을 고려하여 적정거래가능가격을 합리적인 방법으로 산정한 가격을 기준으로 하여야 할 것인 바, 전대업자의 임대료 수입금액은 쟁점토지에 건물을 신축하여 토지와 건물을 함께 임대한데 대한 수입금액인데도 이를 토지의 실제 임대실례로 본 것은 잘못이라고 하겠으며, 또한 건물은 시간이 흐름에 따라 노후화되어 기준시가는 낮아지고 토지의 기준시가는 상승하는 현실에 비추어 볼 때 토지에 대한 임대료와 그 지상건물에 대한 임대료가 반드시 정비례하는 것이 아니여서 토지의 정착물인 건물을 토지와 함께 임대하는 것임에도 일정시점에는 토지만(90%이상)을 임대하는 결과를 초래하는 모순이 발생되므로 위 산정방법과 같이 그 토지 위에 건축물의 임대료 총액이 그 토지 임대료의 기준이 된다고 볼 합리적인 근거가 없을 뿐만 아니라 법령에 근거한 것도 아니므로 위와 같은 산정방법은 적정한 임대료의 산정방법으로 인정하기 어렵다고 판단된다. 따라서, 인근 유사한 조건의 토지에 대한 임대실례가 없고, 토지의 시가가 불분명한 이건의 경우 국가가 통상적으로 부동산임대시 임대료로 징수하고 있는 국유재산법 시행령 제26조 의 방법인 개별공시지가의 5%를 적용하여 계산한 금액을 적정임대료로 보는 것이 보다 더 합리적이라고 판단되고(같은 뜻 대법91누7637, 1992.1.21, 국심96서2562, 1997.1.16), 동 방법에 의하여 산정한 토지의 적정임대료는 쟁점전체건물에 대한 임대료라 할 것이므로 쟁점건물 부분에 해당하는 토지의 적정임대료는 건물의 효용가치에 의하여 안분하여야 할 것인 바, 전체건물의 과세시가표준액에 대한 쟁점건물의 과세시가표준액의 비율로 안분하는 방법을 원용하여 계산한 금액을 총수입금액에 산입함이 정당하다고 판단된다. 따라서, 이건 심사청구는 청구주장 이유 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.