매출누락액 환산시 전국평균부가가치율을 적용한 것의 당부

○○세무서장이 1999. 4. 9 청구인에게 결정고지한 93년 과세연도 종합소득세 42,097,890원의 부과처분은, 상여로 처분할 근로소득금액을 654,624,610원 (당초 771,794,674원)으로하여 과세표준과 세액을 경정한다.

청구인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 낚시도구를 제조하여 수출하는 (주) ○○조구(이하 “청구외법인” 이라 한다)의 대표자이다. 처분청은 청구외법인의 1993.1.1~12.31 사업연도 법인세조사시 낚시ㆍ릴의 재고조사결과 529,531,799원 상당의 재고부족액이 있음을 확인하고 이 금액에 전국평균부가가치율을 적용하여 계산한 701,631,522원(이하 “쟁점금액” 이라 한다)을 매출누락한 것으로 보아 청구외법인에게 법인세 및 부가가치세를 추징하고, 쟁점금액을 청구인에게 상여처분하여 청구외법인에게 95.2월에 소득금액변동 통지하였고 (청구외법인은 95.3.10 362,464,561원을 원천징수 납부하였음), 쟁점금액에 대한 부가가치세 매출세액 상당액 70,163,152원(이하 “쟁점세액” 이라 한다)이 상여처분에서 누락되었다고 하여, 1999.4.9 청구인에게 1993년 과세연도 종합소득세 42,097,890원을 결정고지(증액과세처분)하였다. 청구인은 이에 불복하여 1999. 6. 3 심사청구하였다.

(1) 당초 조사시 재고부족액에 전국평균부가가치율을 적용하여 매출누락액을 환산함은 부당하므로, 제품원가에서 노무비점유율을 차감 후 전국평균부가가치율을 적용하여 매출누락액을 재계산하여야 한다.

(2) 매출누락액에 대한 부가가치세 상당액인 쟁점세액을 청구인이 받은 것으로 추정하여 상여처분함은 그 근거가 없는 것으로 부당하다.

(1) 실재고부족에 의한 매출누락액 환산도 청구외법인에서 재고부족분 판매에 대한 개별 매출자료 제시가 없어 실매출액 확인이 불가능한 상태이고, 거래조건에 따른 할인율에도 많은 차이가 있어 품목별 매출단가 산정이 어려워 부득이 전국평균부가가치율에 의한 매출액을 환산한 당초결정은 정당하다.

(2) 매출누락액에 대한 부가가치세 상당액인 쟁점세액을 추정 가산하여 상여처분함은 부당하다고 주장하나, 청구외법인의 대표자가 사실과 틀림없는 것으로 날인한 확인서에 의하면 매출세금계산서 발행없이 판매한 거래처별 무자료 매출명세서에서 실지매출액과 세금계산서발행금액이 모두 공급가액으로 기재되어 있으므로 쟁점세액을 상여처분한 것은 정당하다

• 가. 쟁점 매출누락 환산시 전국평균부가가치율을 적용한 것이 합리적이고 타당한 방법인지와 쟁점세액을 추가로 상여처분한 것이 타당한지를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령

○ 구 법인세법 제32조 【결정과 경정】 제5항은 『법 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.』라고 규정하고

○ 같은법 시행령 제94조의 2【소득처분】 제1항 제1호에서 『법 제32조 제3항 단서의 규정에 의하여 결정된 익금에 산입한 금액이 사외에 유출한 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여ㆍ배당ㆍ기타소득ㆍ기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(출자자인 임원과 그와 제46조의 2 제3항의 특수관계에 있는 주주가 소유하는 주식 또는 출자지분을 합하여 당해 법인의 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 한다)에게 귀속된 것으로 본다.』고 규정하고 있으며

○ 법인 4-4-12…32 【매출누락액 등의 상여처분】 『각사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하는 매출누락액 등의 금액은 다음 각호에 게기하는 경우를 제외하고는 그 총액(부가가치세 등 간접세를 포함한다.)을 대표하는 자에 대한 상여로 처분한다. 1.삭제(97.4.1) 2.외상매출금 계상누락 3.전 각호에 준하는 금액으로서 사실상 유출되지 아니하였음이 입증되는 금액』이라고 규정하고 있다.

○ 소득세법 제20조 【근로소득】 제1항에 『근로소득은 당해연도에 발생한 다음 소득으로 한다.

다.법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액(이하생략)』이라 규정하고 있다.

○ 또한, 부가가치세법 제21조 【경정】 제2항은 『사업장 관할세무서장ㆍ사업장 관할지방국세청장 또는 국세청장은 제1항의 규정에 의하여 각 과세기간에 대한 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 경정하는 경우에는 세금계산서ㆍ장부ㆍ기타의 증빙을 근거로 하여 경정하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 추계경정할 수 있다. 1.과세표준을 계산함에 있어서 필요한 세금계산서ㆍ장부ㆍ기타의 증빙이 없거나 그 중요한 부분이 미비인 때 2.세금계산서ㆍ장부ㆍ기타의 증빙의 내용이 시설규모ㆍ종업원수와 원자재ㆍ상품ㆍ제품 또는 각종 요금의 시가에 비추어 허위임이 명백한 때 3.(생략)』로 규정되어 있고

○ 같은법 시행령 제69조【추계경정방법】 제1항은『법 제21조 제2항 단서의 규정하는 추계경정은 다음 각호의 규정하는 방법에 의한다. 1호~3호 (생략) 4호.국세청장이 사업의 종류별ㆍ지역별로 정한 다음의 기준 중의 하나에 의하여 계산하는 방법 가호~다호(생략) 라.일정기간 동안의 매출액과 매출이익의 비율을 정한 매출총이익율 마.일정기간 동안의 매출액과 부가가치액의 비율을 정한 부가가치율 5호.추계경정대상사업자에 대하여 제2호 내지 제4호의 비율을 산정할 수 있는 경우에는 이를 적용하여 계산하는 방법』을 규정하고 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 매출누락액 환산시 전국평균부가가치율을 적용한 것이 합리적이고 타당한 방법인지에 대하여 살펴본다.

• 가) 조사당시 처분청은 재고부족액을 매출누락액으로 환산함에 있어서, 청구외법인의 제품이 수출분과 내수품의 가격차이가 현저하고 내수분도 거래조건에 따라 5~30%까지 할인되며 품목별로 일정한 단가산정이 어렵다하여, 아래 산식과 같이 재고부족액 529,531,799원에 전국평균부가가치율이 24.5%를 적용하여 매출누락액인 쟁점금액을 산정하였음이 관련서류에 의해 확인된다. 1 제품재고부족액 529,531,799원 ×───── = 매출누락액 701,631,522원 1-0.245
• 나) 매출액에 관한 증빙이 없어 매출액을 추계할 경우에 추계방법은 가능한 한 진실에 가까운 실액을 반영할 수 있도록 합리적이고 타당성있는 것이어야 함은 물론 부가가치세법 시행령 제69조 의 소정의 추계방법 중 어느 하나에 해당되어야만 적합한 것이며, 추계방법의 합리성ㆍ타당성에 관한 입증책임은 과세관청에 있다 할 것인 바(대법원 90누 417, 1990.8.24: 같은뜻), 부가가치율은 매출과표에서 매입과표를 차감한 금액(부가가치)이 매출과표에서 차지하는 비율을 뜻하는 것으로서 이 산식에 대입되는 매입과표는 부가가치세가 과세되는 매입금액에 한정하는 것이며, 부가가치는 매입금액에 가산되는 입금ㆍ이자ㆍ지대ㆍ이윤을 의미하므로, 재고부족액이 원재료라면 이에 부가가치율을 적용함은 합리적이라 하겠으나, 이건 재고부족액은 원재료에 제조 및 가공과정을 거쳐 생산된 완제품(릴낚시)인바, 청구외법인의 손익계산서 및 제조원가서를 보면 제조원가에 매입과표를 구성하지 않는 노무비ㆍ세금과공과ㆍ감가상각비가 계상되어 있는 점으로 보아 처분청이 매출누락액을 환산하면서 제품재고부족액에 단순히 전국평균부가가치율을 적용한 추계방법은 합리적이고 타당한 방법이로 보기 어렵다.
• 다) 이런이유로 이 점을 지적하는 청구인의 주장은 일응 이유있다 하겠으나, 재고부족액에 제조원가 중 부가가치세가 과세되지 않는 노무비가 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 재고부족액에서 공제한 후의 금액에 부가가치율을 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 자의적이고 객관적이지 못하므로 받아들이기 어렵다고 판단된다.
• 라) 이 건 재고부족은 완제품이므로 매출액을 추계하는 방법으로는 당해 제품의 시가로 계산하는 것이 가장 합리적이라고 하겠으나, 처분청의 의견처럼 제품의 거래조건에 따라 5~30%까지 할인되는 등 품목별로 단가산정이 어려우므로 이 방법을 적용하기에는 어렵다고 판단된다.
• 마) 앞서 관련법령에서 살펴본 바와 같이, 수입금액 추계방법으로서 국세청장 또는 관할지방국세청장이 업종별로 정한 율인 생산수율ㆍ영업효율ㆍ원단위투입량ㆍ비용관계비율ㆍ상품회전율ㆍ매매총이익율ㆍ부가가치율이 있을지라도 당해 사업자의 산출가능한 율이 있을 때에는 그 율을 적용하여 과세표준을 산출함이 합리적이고 타당할 것인데, 이 건의 경우 매출누락에 해당하는 제품원가율이 6.19%로서 누락금액이 차지하는 비율이 적어, 기장된 장부에 의해 산출된 청구외법인의 매매총이익율에 미치는 영향이 적고 다른 합리적인 방법을 발견하기 어려우므로, 청구외법인의 손익계산서상 제품매매총이익율인 11.02%를 적용하여 매출누락액을 아래와 같이 환산함이 진실에 가까운 실액을 반영한 합리적이고 타당한 방법으로 판단된다. 1 제품재고부족액(원가) 529,531,799원×──── = 매출누락액 595,113,282원 1-0.1102 이는 국세기본법 제16조 제1항 의 “납세의무자가 세법에 의하여 장부를 비치ㆍ기장하고 있는 때에는 당해 국세의 과세표준의 조사와 결정은 그 비치ㆍ기장한 장부와 이에 관계되는 증빙자료에 의하여야 한다.” 라고 규정한 근거과세 원칙에도 부합된다고 볼 수 있다.

(2) 쟁점세액을 추가로 상여처분한 것이 타당한지에 대하여 살펴본다.

• 가) 청구인은 쟁점세액을 추가로 더 받을 수 없는 상황이므로 이를 청구인에게 상여로 처분함은 부당하다고 한다. 그러나, 매출누락액을 당해법인의 매매총이익율에 의해 계산하는 이 건의 경우 매출총이익율에는 부가가치세가 포함되어 있지 않은 것 (92년 감심 제67호: 같은 뜻)이므로 매출누락액 595,113,282원에 부가가치세 상당액 59,511,328원을 더한 654,624,610원을 청구인에게 상여처분하여 종합소득세를 경정함이 타당하다고 판단된다.
• 라. 결론 이 건 심사청구는 청구주장 일부 이유있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.