의제배당에 대한 소득세 회피를 위한 일련의 거래에 실질과세 원칙을 적용할 수 있음

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. A ㈜(서울 소재, 이하 “ 쟁점법인 ”이라 한다)는 1990년 설립 되어 부동산 임대업 등을 영위하고 있으며, 청구인은 쟁점법인의 감사로 재직하다 2013년 7월경 쟁점법인에서 퇴직하였다.
• 나. 청구인은 쟁점법인의 대표자 B(이하 “ 대표자 ”라 한다)의 제안에 따라 청구인이 보유하던 쟁점회사가 발행한 주식 3,200주(총 발행주식의 32%, 이하 “ 쟁점주식 ”이라 한다) 전체를 쟁점법인에 양도하기로 대표자와 약정하고, 2021.4.8. 약정서를 작성한 후 대표자로부터 청구인의 계좌로 계약금 50,000,000원을 수령하였다.
• 다. 청구인은 2021.4.13. 쟁점주식을 청구인의 배우자 C(이하 “ 배우자 ”라 한다)에게 증여하고, 배우자는상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법을 통해 증여재산가액 704,000,000원(1주당 220,000원 × 3,200주)으로 하여 증여세 10,000,000원을 신고·납부하였다.
• 라. 배우자는 2021.5.24. 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도하고, 2021.5.24., 2021.5.28. 두 차례에 걸쳐 실제 양도대가 320백만원(1주당 100,000원 × 3,200주)을 지급받은 후 매매계약서 상 양도가액을 528백만원(1주당 165,000원 × 3,200주)으로 하여 양도 소득세를 신고하였으며, 쟁점법인은 2021.5.24. 쟁점주식을 소각하였다. 이후 청구인은 계약금 50,000,000원을 대표자에게 반환하였다.
• 마. 배우자가 수령한 양도대가 중 약 120백만원은 청구인 명의의 주택담보대출을 상환하는 데 사용되었고, 나머지 200백만원은 배우자 명의의 예금에 보관 중이다.
• 바. D지방 국세청장(이하 “ 조사청 ”이라 한다)은 2023.8.14.부터 2025.2.12.까지 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시하여 1) 청구인의 주식 증여 ⇒ 배우자의 주식 양도 ⇒ 법인의 주식 소각 등 일련의 거래(이하 “ 쟁점거래 ”라 한다)를 청구인의 의제배당에 대한 종합소득세를 회피하기 위한 거래로 보고, 2) 국세기본법제14조제3항 실질과세 원칙을 적용하여 배우자가 수령한 양도대가 320백만원을 청구인에게 귀속되는 감자대가로, 청구인의 쟁점주식 취득가액 32백만원과 감자대가의 차액인 288백만원을 청구인에게 귀속되는 의제배당소득으로 하여 종합소득세를 경정할 것을 처분청에게 통보하였고, 3) 처분청은 2025.3.10. 청구인에게 2021년 과세연도 종합소득세 100,000,000원을 경정·고지하였다.
• 사. 청구인은 이에 불복하여 2025.3.28. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인은 조세회피 목적으로 쟁점거래를 하지 않았으므로 실질과세 원칙을 적용할 수 없다. 1) 청구인은 배우자에게 보답하는 의미에서 쟁점주식을 증여하였고, 조세회피 목적으로 증여를 하지 않았다. 2) 청구인에게 조세회피 등의 목적이 없었기에, 쟁점주식 일부가 아닌 배우자 증여재산공제 한도 6억원을 초과하는 쟁점주식 전부를 배우자에게 증여한 것이다. 3) 청구인이 작성한 약정서는 대표자가 임의대로 작성한 약정서에 서명할 것을 압박하여 하는 수 없이 서명하였을 뿐 약정서는 청구인의 의사와는 전혀 관계가 없다. 4) 청구인의 주식 증여 당시 쟁점법인 지분비율은 32%로 대주주, 임원 등이 아니어서 쟁점법인의 자기주식 매입·소각 등을 주도하여 조세회피를 실행할 수 있는 위치에 있지 않았으며, 청구인의 배우자는 쟁점법인의 대표자의 요구로 쟁점주식을 양도하였을 뿐이다.
• 나. 배우자가 받은 양도대가는 청구인에게 귀속되지 않았다. 1) 쟁점주식의 양도는 배우자에 의해 양도가 이루어진 것으로 청구인이 직접 양도한 사실이 없다. 2) 양도대가 중 조사청이 주장하는 청구인의 채무를 상환하는데 사용된 120백만원은 배우자가 청구인과 함께 거주하고 있는 아파트 대출금에 대한 상환액으로 배우자 자신을 위한 것이다. 굳이 이를 배우자가 대신 상환해준 것으로 말한다면, 배우자의 증여로 보아야 한다. 3) 120백만원을 제외한 나머지 양도대가는 배우자의 계좌에 남아 배우자가 관리하고 있으므로, 양도대가는 청구인에게 귀속되지 않았다. 4) 설령 주택담보대출 상환액 120백만원이 청구인에게 귀속된 것으로 보더라도 그에 대해서만 소득세를 과세하는 것이 타당하다.
• 다. 조세회피 목적이 없고 양도대가가 청구인에게 귀속되지도 않은 쟁점거래에 대해 실질과세 원칙을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 과세한 처분은 위법·부당 하므로 취소되어야 한다. 1) 납세의무자는 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로선 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 그 여러 단계 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 되며, 국세기본법 제14조제3항에 따라 당사자가 거친 여러 단계의 거래 등을 법적 형식이나 법률관계를 재구성하여 직접적인 하나의 거래를 한 것으로 보아 과세처분을 하기 위해서는, 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 경제적 실질 내용이 직접적인 하나의 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다(대법원 2015두46963, 2017.2.15. 참조).

2. 소득세법은 주식과 달리 토지 등 다른 자산을 이 사건처럼 증여받은 후 일정 기간 내에 양도하는 경우에, 증여행위 자체를 가장행위로 보아 부인하는 것이 아니라, 증여에 의한 자산이전은 인정하되 다만 증여자의 취득가액을 수증자의 취득가액으로 간주하는 이른바 이월과세 방식을 채택함으로써, 증여 당시 가액을 취득가액으로 함으로 인한 취득가액(필요경비) 상승을 부인하고 있을 뿐이다. 이 사건과 같은 주식의 양도에 관하여도 2020년 개정된 소득세법에서는 이월과세 방식을 도입하여 2023.1.1. 이후 증여된 부분부터 적용하고 있다. 이월과세 규정이 적용되지 않아 증여 당시 가액을 취득가액으로 봄으로써 의제배당소득이 없게 된다는 사정이 있다고 하여, 이 사건 주식증여행위를 ‘실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관’에 불과한 가장행위로 보아 부인하는 것은 위와 같은 입법 태도와도 맞지 않아 부당하다(수원고등법원 2023누14332, 2024.4.5. 참조).

3. 결국, 청구인에 대하여 한 과세처분은 쟁점거래가 조세회피 목적만을 가진 형식적인 행위라고 할 수 없음에도 처분청이 의제배당 소득이 없게 된다는 사정이 있다고 하여 쟁점거래를 ‘실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관’에 불과한 가장행위로 보아 부인한 것으로서, 위법·부당하여 취소되어야 한다.

• 가. 청구인은 조세회피 목적으로 쟁점거래를 하였다고 보아야 한다. 1) 청구인은 쟁점거래 전인 2021.4.8. 쟁점법인 및 대표자와 쟁점주식에 대한 매매약정을 미리 체결하였고, 매매약정의 대가로 대표자로부터 계약금 5천만원을 받았으며, 쟁점거래를 완료한 이후에 반환하였다. 2) 이같이 약정에 의해 쟁점거래가 사전에 계획되어 있다는 점과 쟁점거래가 불과 2개월 만에 이루어진 점을 함께 고려하면, 쟁점거래가 조세회피를 위한 하나의 거래라는 점을 명확히 보여준다. 3) 청구인이 쟁점법인과 직접 거래를 할 수 있음에도 쟁점거래를 통해 주식을 양도한 것에는 청구인의 의제배당소득을 회피할 의도 이외에 다른 합리적인 이유를 찾을 수 없다.
• 나. 배우자가 받은 양도대가가 배우자에게 귀속되었다고 할 수 없으며, 오히려 일부는 청구인에게 귀속되었다고 보아야 한다. 1) 배우자가 양도대가를 받은 후 청구인 명의의 주택담보대출 120백만원을 상환한 부분은 청구인에게 귀속되었음이 명백하다. 2) 주택담보대출을 상환하고 남은 양도대가는 배우자 명의의 예금에 그대로 보관되어 있으므로, 양도대가가 수증자에게 실질적으로 귀속되었다고 보기 어렵다.
• 다. 쟁점거래가 조세회피 목적으로 실행되었고 양도대가가 배우자에게 귀속 되었다고 볼 수 없는 이상, 쟁점거래에 대해 실질과세 원칙을 적용한 것은 타당하고 청구인에게 종합소득세를 과세한 이 사건 처분은 정당하다. 1) 이 사건과 동일한 쟁점, 즉 주주가 배우자에게 주식을 증여한 후 배우자가 법인에게 주식을 양도하거나 소각한 사안에서 법원은 ‘실질과세 원칙의 적용은 대부분 긍정’하고, 다만 ‘증여받은 주식의 매각대금 귀속자’가 누구인지에 따라 적법성 여부를 판단하고 있다. 즉, 주식의 매각대금을 ‘증여자’가 사용하거나 다시 증여받은 경우에는 과세관청의 처분이 적법한 것으로(인천지방법원 2022구합58883, 2023.8.10. 등), 주식의 매각대금이 ‘수증자’에게 귀속된 경우에는 과세관청의 처분이 위법한 것으로(수원지방법원 2022구합73537, 2023.6.1. 등) 판단하고 있다. 2) 이 사건의 경우 양도대가 120백만원은 청구인 명의 주택담보대출을 상환하는 데 사용되어 증여자인 청구인에게 귀속되었고, 나머지 양도대가 200백만원은 정기예금으로 그대로 보관되어 있는바, 동일 쟁점의 판례에 비추어도 이 사건 처분은 적법하다고 할 것이다. 같은 취지에서 ‘수증자가 지급받은 양도대금을 정기예금에 그대로 보관하였던 사안’에서 조세심판원 심판례(조심 2024중4817, 2024.12.12.)는 종합소득세 부과처분이 적법하다고 판단한바, 이에 비추어도 이 사건 처분은 적법하다.

청구인이 배우자에게 주식을 증여한 후 유상 소각한 거래에 대해 실질과세 원칙을 적용하여 의제배당으로 과세한 것은 위법·부당하다는 청구주장의 당부

1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제17조 【배당소득】 (2022.12.31. 법률 제19196호로 개정되기 전의 것)

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

3. 의제배당(擬制配當)

② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사‧탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주‧사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 2-1) 양도소득세 집행기준 94-0-14【자본 감소로 주식을 소각하는 경우】 법인이 자본 감소를 위하여 주주로부터 주식을 취득해 소각하는 경우 주식소각을 당한 주주가 법인으로부터 받는 금액이 그 주식 취득을 위해 소요된 금액을 초과하는 경우 그 초과금액은 양도소득이 아닌 의제배당소득으로 과세된다. 3) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】 (2023.12.31. 법률 제19932호로 개정되기 전의 것) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

1. 청구인과 대표자 사이의 약정 내용·거래 내역 가) 청구인이 대표자 등을 상대로 한 민사소송의 판결 이 인정하는 사실에 따르면, (1) 대표자는 2021년 4월경 청구인과 만나 청구인이 회사에게 쟁점주식을 양도할 것을 제안하였고, (2) 이를 수락한 청구인은 2021.4.6. 쟁점회사에 쟁점주식을 총 320백만원(1주당 100,000원 × 3,200주)에 양도하는 약정서를 배우자 에게 주식을 증여하기 전 체결하고, 약정서 내용에 따라 2021.4.8. 계약금 50,000,000원을 청구인 명의의 계좌로 입금받았다. 나) 조사청이 제출한 청구인 명의의 계좌 입출금 내역에 따르면, 배우자가 쟁점 주식을 양도한 이후 청구인은 2021.5.24.부터 2021.5.28.까지 5일에 걸쳐 대표자에게 50,000,000원을 반환하였다. 2) 배우자의 증여세 및 양도소득 관련 신고·거래내역 가) 국세청 전산시스템(NTIS)에서 배우자가 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법을 통해 쟁점주식을 1주당 220,000원, 총 증여가액을 704,000,000 원으로 하여 2021.4.13. 증여분 증여세 10,000,000원을 신고·납부한 사실, 쟁점주식을 1주당 165,000원, 양도가액을 528백만원으로 하여 2021년 과세연도 양도소득세 0원을 신고한 사실이 확인된다. 나) 청구인이 제출한 배우자 명의 계좌의 입출금내역에 따르면, 배우자 명의의 계좌에 2021.5.24., 2021.5.28. 두 번에 걸쳐 쟁점법인이 320백만원을 입금한 사실과 배우자 명의 계좌에 대표자가 2021.5.24. 증여세 납부세액에 상당하는 금액 10,000,000원을 이체한 사실이 확인된다. 다) 배우자의 증여세 및 양도소득세 신고를 대표자가 대리하였다는 사실은 청구인과 조사청 사이에 다툼이 없다. 3) 배우자의 양도대가 사용처 확인 청구인이 제출한 영수증에 따르면, 배우자가 주식을 양도하고 받은 양도대가 중 약 20백만원은 2021.9.7.에, 약 100백만원은 2022.3.22.에 배우자가 청구인과 살고있는 아파트에 대한 주택담보대출을 상환하는 데 사용되었다. 나머지 양도대가 200백만원은 배우자 명의의 정기예금에 남아있으며 조사청도 이를 인정하고 있다. 4) 청구인의 의제배당소득에 대한 종합소득세 경정결정 조사청은 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 배우자가 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도한 거래를 인정하지 않고, 이를 쟁점법인이 직접 청구인과 거래한 것으로 보아 청구인에게 2021년 과세연도 종합소득세 100,000,000원을 통지한 사실이 확인된다.

1) 관련 법리 가) 국세기본법제14조제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다. 나) 소득세법제17조제1항제3호, 제2항제1호는 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자지분을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 배당소득으로 규정하고 있다. 다) 납세의무자는 경제 활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적 으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세 의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 등). 2) 쟁점거래에 대해 실질과세 원칙을 적용하여 의제배당으로 과세한 것은 위법·부당한지에 대한 판단 가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음 내용으로 볼 때 청구인에 대한 이 건 과세처분은 위법·부당하다고 하기 어렵다. (1) 쟁점거래가 이루어지기 전인 2021.4.8. 청구인이 보유한 쟁점주식을 쟁점회사에 양도한다는 내용의 약정이 있었던 점, 해당 약정이 체결된 후 5일 만에 배우자에게 쟁점주식 증여가 이루어진 점, 이후의 대금지급 등 주식양도 절차가 사전 약정대로 이루어진 점, 그리고 대표자가 증여세 및 양도소득세 과세표준 신고를 대리하였다는 사실로 미루어 볼 때 청구인-배우자 간의 주식증여와 배우자-법인 간의 주식양도거래가 각 개인의 자발적인 의사로 이루 어진 별개의 거래라고 보기 어렵고, 그 경제적 실질은 청구인-쟁점법인 간의 주식양도거래로 보는 것이 타당하다. (2) 또한 청구인이 직접 쟁점주식을 양도하였다면 의제배당소득 288백만원이 발생하였을 것이나 쟁점거래로 인해 의제배당소득이 발생하지 않아 청구인의 조세 부담이 경감된 사실이 있고, 청구인은 직접 쟁점주식을 양도하고 소각대가를 수령한 후 배우자에게 증여할 수 있음에도 굳이 우회거래를 선택한 특별한 사유를 입증하지 못하고 있어, 쟁점거래를 취한 이유에 조세부담의 경감 외에 다른 합리적 이유가 있다고 인정하기도 어렵다. 나) 따라서, 처분청이 쟁점거래에 대해 실질과세 원칙을 적용하여 청구인에게 의제배당 관련 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.