쟁점스톡옵션 행사이익이 비거주자가 국외사업장에서 수행한 용역의 대가로서 과세대상 국내원천소득에 해당하지 않는지 여부

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 2012.10월 주식회사 ◇◇◇(이하 “부여법인”이라 한다)에 입사하여 2013.3.15.자로 체결한 주식매수선택권 부여 계약에 따라 60,000주(당초 30,000주에서 액면분할)의 주식매수선택권을 부여받았다. 행사가격: 1주 당 **원(당초), 행사기간: 2016.3.15.～2023.3.14.
• 나. 청구인은 2016.3.31. 부여법인을 퇴사하고, 2016.4.1. 미국에 본점 소재지를 두 고 있는 관계사 ◎◎◎ 로 이 직하 였으며, 이를 위하여 가족과 함께 2016.4.9. 미국으로 이주하였다. 한편, 청구인은 이주 전인 2016.4.5. 12,000주의 스톡옵션을 행사(1차 행사)하였다.
• 다. 청구인은 ◎◎◎에서 근무중이던 2018.4.2.에 18,000주, ◎◎◎에서 퇴 사한 이후인 2 02 1.3.17.～2021.5.3. 기간에 30,000주(2차 행사), 총 48,000주(3차 행사

③)의 스톡옵 션 (이 하 2·3차 행사분을 “쟁점스톡옵션” 이라 한다) 을 행사하였다. < 스톡옵션 행사시점 및 행사 주식 수 > 스톡옵션 행사기간 행사시점 행사 주식 수 해당 기간 내 퇴사 시 조건 * 거주지 (청구인 측)

① ’16.3.15.~’18.3.14. ’16.4.5. 12,000주 (20%) 80% 취소 가능 한국

② ’18.3.15.~’21.3.14. ’18.4.2. 18,000주 (30%) 50% 취소 가능 미국

③ ’21.3.15.~’23.3.14. ’ 21.3월~5월 30,000주 (50%)

• 이에, 부여법인은 각 행사이익 을 기타소득으로 분류하여 소득세를 원천징수하였고, 청구인은 2018년 및 2021년 과세연도 종합소득세를 각 신고․납부 하였다.

• 라. 한편, 청구인은 2023.7.21. 본인은 스톡옵션 행사 당시 ‘비거주자’에 해당 하고, 해당 행사 이익은 국내 원천소득에 해당되지 않음을 사유로 기납부한 종 합소득세에 대해 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.
• 마. 그러나, ▲▲지방국세청장은 주민등록 및 자산상태 등을 고려할 때 청구인은 중 대한 이해관계의 중심지가 국내인 ‘거주자’로 판단되고, 쟁점 스톡옵션은 국내 에서 수행된 근로제공의 대가로 부여받은 후 행사하여 얻은 이익이므로 ‘국내원천소득’에 해당한다고 보았다. 이후, 통지관서는 2023.9.26. 이 건 경정청구 거부처분을 하였다.
• 바. 이에 청구인은 불복하여 2023.10.30. 이 건 심사청구를 제기하였다.

쟁점스톡옵션 행사이익은 비거주자가 국외사업장(◎◎◎) 에서 수행한 용역의 대가로서 받은 소득 이므로, 과세대상인 국내 원천소득에 해당하지 않는다.

• 가. 쟁점스톡옵션 행사 당시 청구인은 소득세법상 국내 거주자가 아니었다.

1. 거주자-비거주자 판단기준 및 처분청의 거주지 판단기준의 부당성

• 가) 처분청은 납세의무 성립 당시 청구인이 주민등록을 말소하지 아니하고 대한민국 국적을 유지하고 있었다는 사실을 근거로 청구인을 거주자로 판단하였다.
• 나) 그러나, 거주자 여부를 판단할 때 주민등록법에 의한 주민등록·말소 등 공부상 내용이 아니라, “국내에 주소 또는 거소를 상당기간 두는 경우”에 해당하는지를 기준으로 삼는 것이 타당하다. 구체적으로, 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내 소재 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실, 거주자가 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 가족과 함께 출국하였는지 등을 고려하여야 한다.
• 다) 국적 보유 여부와 거주자 해당 여부는 직접적 관련성이 없으므로, 청구인이 주민등록을 말소하지 않은 사유로 거주자에 해당한다고 판단한 것은 부당하다. 나아가, 해외 이주 시 이주 국가에서 국적을 획득한 이후에야 당초 주민등록을 말소할 수 있으므로, 아직 미국 국적을 획득하지 못한 청구인은 주민등록을 말소하지 않은 것이다.
• 라) 조세조약 OECD모델의 주석 제4조는, 거주자 판정 시 우선적으로 ‘주소, 거주지, 관리장소 등을 보유한 국가’의 거주자로 판단하고, 이 기준에 의하여 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우에 한하여, 후순위로 ‘항구적 주거 및 중대한 이해관계의 중심지’에 따라 거주자 여부를 결정토록 규정하고 있다.
• 마) 따라서, ‘주소 또는 거주지’ 기준을 우선하여 적용하면 청구인은 미국에 주소를 두고 연 183일 이상 거주한 미국 거주자인 것인바, 청구인이 국내에 주민등록상 주소를 가졌다는 이유만으로 청구인이 국내에 ‘주소 또는 거주지’를 가진 것으로 본 처분청의 판단은 일반적인 거주자 판정 기준에 부합하지 않는다.

2. 청구인이 직업을 위하여 가족과 함께 2016.4.9. 미국으로 이주한 사실 등을 고려할 때, 청구인은 국내에 주소를 두거나 183일 이상 거소를 둔 개인이 아니다.

• 가) 청구인은 미국 소재 ◎◎◎에서 근무하기 위하여 생계를 같이 하는 가족과 함께 2016.4.9. 미국으로 이주하였고, 2019.11.18. 영주권을 획득하였다.
• 나) 또한, 비록 국외 이주 후 업무 또는 배우자의 ** 치료를 목적으로 국내 체류기간이 아래와 같이 연평균 56일 상당 발생하였으나, 매년 183일에 크게 미치지 못하여 소득세법 시행령제2조의2 및 제4조의 거주자 판정을 위한 기준일을 충족하지 못하고 있다.
• 다) 청구인은 2019년 말 퇴사시까지 약 3년 8개월동안 미국 소재 ◎◎◎에서 최고전략책임자로 근무하였으므로, 통상 1년 이상 국외에 거주할 것을 필요로 하는 직업을 가지고 가족과 함께 출국한 것이 명백하다. 또한, 다시 국내에서 거주하리라고 인정되는 사유도 없다.

3. 자산상태 등에 비추어 보더라도, 청구인이 국내에 주소 등을 가진 것으로 볼 수 없다.

• 가) 청구인은 납세의무 성립당시 국내에서 아파트 분양권, 쟁점스톡옵션 거래용 증권계좌와 쟁점스톡옵션 행사로 취득한 주식의 처분자금을 관리할 목적의 은행계좌, 그외 금융거래가 없는 소액의 잔고가 있는 은행계좌를 보유하였다.

(1) 청구인은 국내에 항구적 주거를 위한 부동산을 보유하지 아니한 상태다. 미국에 이주할 것을 예상하지 못하였던 시점인 2014년 부동산을 분양받은 바 있으나, 시세차익을 위한 투자 목적으로 계속 보유하다가 이후 배우자의 질병 등으로 인하여 미국에서 경제사정이 나빠지자 처분하였다. 매각자금에서 담보대출금, 전세보증금, 부동산 중개수수료 등을 제외한 *백만원은 주식매수선택권 행사 소득에 대한 종합소득세 등으로 사용하고, 남은 백만원을 미국으로 송금하였다.

(2) 증권계좌는 쟁점스톡옵션 행사 이후 주식가격이 폭락한바, 당시 전부를 매각하지 못하고 일부만 매각한 상태로 보유중이었던 것이었다.

(3) 은행계좌(2구)의 경우, 1구는 쟁점스톡옵션 행사로 취득한 주식을 처분할 목적으로 보유하던 것이었고, 나머지 한 구는 소액의 잔고만 있을 뿐 금융거래가 없는 사용되지 않았던 계좌였다.

• 나) 이처럼, 청구인이 국내에서 보유하던 자산은 향후 국내에서 거주하며 사용할 경비로 충당할 목적에서 보유하던 것이 아니다. 그럼에도 이를 국내 거주목적으로 보유한 것으로 판단한 것은 국세기본법제19조에서 규정한 세무공무원의 재량의 한계를 일탈한 재량권 남용으로서 부당한 처분이다.
• 다) 청구인 국내보유 ㈜☆☆☆ 비상장 주식 (1) 처분청은 청구인이 국내에 113억원 상당의 ㈜☆☆☆의 비상 장주식을 보유하고 있음을 근거 중 하나로 삼아 청구인을 거주자로 판 정하였다. 그러나, 해당 주식은 매수자를 찾을 수 없는 등 정상적 거래가 불가능하여 단순 보유 중인 것 으로, 국내로 다시 돌아올 때 생활자금으로 사 용하기 위한 목적의 자산이 아니다.

(2) 또한 해당주식발행 법인은 2016년부터 결손금이 누적되고 있으며, 최근 3개년의 주요 재무상황은 아래와 같이 매우 심각한 상황인바, 계속기업으로서 존재 가능성이 의문시되는 소기업이다. (3) 처분청은 청구인의 보유주식을 매매사례가액으로 평가하여 자산가치가 113억원 에 달하는 것으로 주장하고 있으나, 매매사례가액이 시가로 인정될 수 있는 ‘불특정다수인 간의 거래’에 해당하는지 여부는 확인되지 않고 있으며, 더 구나, 매매사례가액에 의한 자산가액은 미실현이익으로서, 주식발행법인의 현재의 재무상황 및 영업상황을 고려할 때, 실현 가능성이 희박해 보인다. 또한, 청구인이 상속세 및 증여세법상 비상장주식의 보충적인 평 가방법을 적용하여 개략적으로 평가한 결과, 장기간의 결손누적 효과와 주 요자산의 담보제공 등의 영향으로 인하여 해당주식의 가치는 “영(0)원”에 해당한다. 따라서, 처분청이 매 매사례가액이 시가로 적용될 수 있는 거래에 해당함을 소명하기 전에는 매매사례 가액에 근거한 국내 자산상황 평가 부분은 처분청의 주장에서 배척되어야 한다.

• 나. 쟁점스톡옵션 행사 당시 청구인의 한・미 조세조약 에 따른 ‘항구적 주거지’ 및 ‘중대한 이해관계의 중심지’ 또한 미국이다.

1. 또한, 청구인은 2019.2월 미국에 주택을 구매하여 온 가족이 함께 거 주하고 있고 2017년 미국 영주권을 신청하여 2019년 온 가족이 영주권을 획득하였으므로, 항구적 거주지 또한 미국이다.

2. 배우자 질병치료 목적의 건강보험료 납부 및 국내체류

• 가) 처분청은 청구인의 주소지를 한국으로 판단한 근거로 건강보험료 납부 및 이용내역을 들고 있다. 그러나, 청구인의 배우자가 질병치료를 위하여 국내병원을 이용한 주된 사유는 **의 특성 때문이다.
• 나) 배우자는 한국거주 당시인 2014년 서울병원의 소화기 외과의사로부터 을 진단받았다. 청구인의 배우자의 국내 진료는 악성도가 높은 의 특성, 미국에는 환자가 많지 않아 조기 진단이 어려운 상황, 미국보다 국내 의료시설 및 의료진이 우수한 점 등을 고려할 때 한국에서 매년 정기 검진받으라는 담당의의 의견을 수용한 불가피한 선택이었고, 국내에 주거근거지를 보유하고 있기 때문은 아니었다. 이처럼 불완전한 자산평가와 진료목적의 국내체류를 근거로 청구인의 ‘항구적 주거 및 중대한 이해관계의 중심지’를 국내로 판단하는 것은 부당하다.
• 다. 쟁점스톡옵션은 청구인이 비거주자로서 국외에서 용역을 수행하고 지급받은 대가인바, 해당 행사이익은 국내원천소득이 아니다.

1. ◎◎◎ 근무 중(2018년) 발생한 2차 행사이익은 ‘비거주자가 국외에서 근로를 제공하고 받은 대가’이므로, 국내원천소득에 해당하지 않는다.

• 가) 처분청은 ‘국내에서 수행되는 근로제공의 대가로 부여받은 것’으로 사실관계를 오인하여 쟁점스톡옵션 행사이익을 국내원천소득으로 판단하였으나, 부여법인과 청구인 간 스톡옵션 계약서 제10조 제1항 제1호에 따르면, 쟁점스톡옵션은 부여계약일 이후 국외의 관계회사(일례로, 미국 ◎◎◎)에서도 근무를 제공할 수 있도록 설계되었다.
• 나) 판례(서울고등법원 2006.12.11. 선고 2005누29893 판결 참조)에 따르면, 주식매수선택권의 행사이익에 대한 소득의 분류는 부여시점이 아닌, 행사시점에 근로를 제공하고 있는지 여부에 따라 그 전부를 근로소득 또는 기타소득으로 구분·확정하는 것이다. 즉, 행사시점에 근로 제공의 대가인지 여부를 확정할 수 있으므로 납세의무 역시 행사시점에 결정되는 것인바, 행사시점에 ‘국내 원천소득’에 부합하는지 여부를 판단하여야 하는바, 2차 행사이익은 행사시점인 2018년을 기준으로 판단함이 타당하다.
• 다) 2018년 과세연도에 청구인은 비거주자로서 국외에서 근로를 제공하였고, 동 기간 발생한 근로소득은 소득세법제119조 제7호에 따른 비거주자의 ‘국내에서 근로를 제공하고 받은 대가’에 해당하지 아니하므로 2차 행사이익은 국내원천소득에 해당되지 아니한다.
• 라) 또한, 부여법인과 청구인 간 스톡옵션 계약서 제10조 제2항에 따르면, 청구인은 의무 근로제공기간이 도래하기 전인 2016.3.31. 회사를 퇴사하였던바, 쟁점스톡옵션의 부여 취소사유에 당연 해당되는 것이었다. 그러나, 청구인은 부여법인의 관계회사인 미국법인 ◎◎◎로 이직하였던 것인바, 부여법인은 청구인이 ◎◎◎에서 근무하는 대가로서 쟁점스톡옵션 부여를 취소하지 아니하고, 계속 보유할 수 있도록 허락하여 사실상 재부여한 것이다.
• 마) 즉, 청구인은 2차 행사이익 행사시점에 국외사업장에서 근무를 하였을 뿐 아니라, 국외사업장에서 근무하는 대가로 쟁점스톡옵션을 보유한 것이므로, 2차 행사이익은 비거주자의 근로소득에 해당하고, 용역의 수행지가 국외인바, 소득세법제119조제7호에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다. 이에, 쟁점스톡옵션이 ‘국내에서 수행된 근로제공에 대가’에 해당한다는 처분청의 주장은 명백히 부당하다.

2. ◎◎◎ 퇴사 후(2021년) 행사한 3차 행사이익은 ‘비거주자가 국외에서 근로를 제공하고 받은 대가’로 보유하던 것이므로, 최종 근로제공지인 미국이 원천지국인바, 국내원천소득에 해당하지 않는다.

• 가) 부여법인과 청구인 간 스톡옵션 계약서 제10조 제1항 제1호에 따르면, 쟁점스톡옵션은 부여계약일 이후, ◎◎◎와 같은 국외의 관계사에서도 근무를 제공할 수 있도록 설계되었다. 또한, 부여법인 및 ◎◎◎측 확인서에 따라서도, 쟁점스톡옵션은 국외 ◎◎◎에서 근로를 제공하는 대가로 부여된 것이 명백하다.
• 나) 쟁점스톡옵션은 국외에서 제공된 근로의 대가로 보유한 것이 자명하고, 청구인이 의무근로제공기간 종료 이전에 ◎◎◎를 퇴사(2019.12.31.)한 다음 행사하여 얻은 이익이다. 따라서, 최종적으로 근로를 제공한 사업장 소재지(이 경우 미국)에 따라 납세의무를 판단함이 타당하다.
• 다) 비거주자의 퇴사 후 주식매수선택권 행사이익은 소득세법제119조 제12호의 국내원천소득으로 규정되어 있지 않은바, 3차 행사이익은 국내원천소득에 해당하지 않는다.

3. 예비적 주장: 행사이익의 원천지국 결정에 있어, 전체 의무 근로기간을 국외이주시점(2016.4.9.)을 기준으로 국가별로 안분하여야 한다.

• 가) OECD 주석서 제15조에서는 주식매수선택권의 주기 동안 복수의 국가에서 인적용역이 제공된 경우, 하나의 소득에 대한 국제적 이중과세조정을 위하여 주식매수선택권 행사이익의 원천지국 결정 및 배분(allocation) 관련 인적용역기간의 결정기준과 각 국가별 체류일수에 따른 소득 배분을 기술하고 있다.
• 나) 한편, 청구인의 퇴사는 ◎◎◎의 권고에 의한 비자발적인 것으로서, 의무근로기간 만료까지 근로를 제공하지 못한 귀책사유가 ◎◎◎에 있다. 이에, 행사이익의 원천지국의 결정에 있어서 전체 의무근무기간을 국외이주 시점(2016.4.9.)을 기준으로 국가별로 안분하는 것이 합리적일 것이다.
• 다) 또한, 거주자로서 근로를 먼저 제공하였으므로 국내 원천소득 해당분이 먼저 발생한 것인바, 아래와 같이 비거주자 기간 스톡옵션은 36,990주로 계산되며, 이는 다시 2018년 귀속분 6,990주와 2021년 귀속분 30,000주로 배분될 수 있다. 그러므로, 비거주자로서 국외근로를 제공하고 가득한 쟁점옵션 차익에 대하여 2018년 귀속분 종합소득세 274,450,700(=706,740,000 x 6,990주 / 18,000주)원과, 2021년 귀속분 종합소득세1,107,480,000(=1,107,480,000 x 30,000 주 / 30,000주)원의 경정을 구한다.

4. 처분청 주장에 대한 반박

• 가) 처분청은 스톡옵션 계약서를 바탕으로 ‘청구인의 쟁점스톡옵션은 국내에서 수행된 근로 제공의 대가로 부여받은 것이고, 관계회사로 이직하게 되어 스톡옵션의 취소 없이 계속 보유한 것일 뿐, 국외사업장 근로조건으로 스톡옵션을 재부여받았다는 사실은 확인할 수 없다'고 주장한다. 그러나, 이는 청구인이 관계회사에서도 근로를 제공할 수 있도록 부여법인이 부여당시부터 사전에 설계한 것을 인지하지 못한 오류다. 쟁점스톡옵션에는 부여법인에서만 근로를 제공하는 대가만이 아니라, 관계회사인 국외법인 ◎◎◎에서 근로를 제공하는 대가도 함께 포함되어 있다.
• 나) 부여법인의 확인서에 따르면, 청구인은 부여법인의 사업화 전략에 따라 관계회사인 ◎◎◎로 파견/이직하여 근무한 것으로, 부여법인이 쟁점스톡옵션의 계속 보유를 허용한 경우이다. 즉, 청구인이 관계회사로 이직하여 근로를 제공함으로써 계약에 따른 의무 근무기간을 충족할 수 있었음을 의미하는 것이다.
• 다) 청구인의 배우자는 부여법인의 **팀 과장으로 근무하며 유사한 시기에 주식매수선택권을 부여받은 후 청구인과 동일한 시점에 미국으로 이주하였으나, 부여법인 퇴사 후 관계사에 근무하지 않아 잔여 주식매수선택권이 모두 취소되었다. 그 외 중도 퇴사자들의 주식매수선택권 또한 취소되었다.
• 라) 또한, 청구인은 관계사간 스톡옵션에 대한 이중 혜택의 제한 정책으로 인하여, ◎◎◎의 핵심 임원인 최고전략책임자(Chief Strategic Officer)의 직책을 맡아 2016.4월부터 3년 8개월간 업무를 수행하였음에도 불구하고, 다른 주요 임직원들과 달리 ◎◎◎로부터 스톡옵션을 부여받지 못하였다. 이는, 쟁점 스톡옵션에 미국법인에서의 근로의 대가가 포함됨을 반증한다.
• 마) 청구인은 부여법인의 **부장으로, 부여법인의 ◎◎◎ 투자를 주관하고 있었고, ◎◎◎ 관련 전략 및 사업개발 업무에 관여하고 있었다. 부여법인이 최대주주로서의 ◎◎◎에 대한 투자이익을 극대화하기 위하여 청구인의 스톡옵션을 취소하지 않고 유지함으로서 청구인이 ◎◎◎에서 수행한 역할에 대한 보상을 한 것이다.

쟁점스톡옵션 행사이익은 거주자가 국내 에서 용역을 제공하고 부여받은 대가를 부여법인 퇴사 후 행사하여 발생한 국내원천소득에 해당 한다.

• 가. 쟁점스톡옵션 행사 당시 청구인은 소득세법상 국 내 거 주자였다.

1. 거주자 판단기준 거주자의 판단은 우리 소득세법상 거주자인지, 외국 소득세법상 거주자인지 살펴본 후, 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자이기도 한 경우, 양국 간 조세조약을 통해 판정한다.

2. 청구인은 소득세법상 국내 거주자에 해당한다.

• 가) 주민등록초본 확인 결과 청구인은 국내에 주소를 두고 있고, 주민등록말소 혹은 국외 이주 신고 사실이 없다.
• 나) 또한, 청구인은 국내 부동산( ** 5*-1***)을 분양권으로 취득 이후 계속 보유하다 2019.11.20. 양도하였으나 외환수취송금자료 상 양도대금에 대한 해외 반출내역이 확인되지 않는다.
• 다) 청구인은 2005년 ㈜☆☆☆ 비상장주식을 2005년 취득한 이후 현재까지 22,500주(지분율 3.38%) 보유하고 있으며, 해당 주식은 2023.6.30. 기준 매매사례가 501,572원 적용하여 평가시 약 113억원 정도의 가치로 확인된다.

3. 청구인은 미국 거주자에도 해당한다. 청구인은 배우자 및 자녀과 함께 미국으로 출국하여 거주 중이며 현지 법인에 근무하면서 급여로 생계를 유지하고, 미국 당국에 미국 거주자로 세금을 신고한 것이 세무신고서와 거주자 증명서로 확인된다. 또한 미국으로 출국한 2016년 이후 국내 체류기간이 연평균 183일 이내로 확인된다.

4. 청구인은 쟁점스톡옵션 행사한 당시 한국 거주자인 동시에 미국 거주자인 이중거주자에 해당하므로, 한·미 조세조약을 통하여 ‘항구적 주거 및 중대한 이해관계의 중심지’를 순차 적용하는 등 거주자 여부를 판단함이 타당하다.

• 나. 한·미 조세조약에 근거할 때, 청구인의 ‘항구적 주거 및 중대한 이해관계의 중심지’는 한국인바, 청구인은 한국 거주자이다.

1. 청구인이 가족과 함께 출국하여 미국에서 생계를 같이 하였다고 하더라도 주민등록상 국외 이주가 아닌 거주자 상태이고, 고액의 국내 비상장 주식을 현재까지 보유하고 있으며 국내 부동산 보유하다 양도하였으나 해당 양도대금에 대한 국외 반출이 확인되지 않는 점 등 국내 자산 보유상태로 보아 다시 입국하여 국내에 거주하리라고 인정된다.

2. 또한, 청구인은 2016년 출국 이후 국민연금 납부 이력은 없으나, 2017년～2021년 국내 출장 및 배우자 치료를 위해 입국 시 건강보험료를 일시 납부한 이력이 확인되는 등 청구인의 중대한 이해관계의 중심지는 국내로 판단되는바, 청구인을 국내 거주자로 보는 것이 타당하다. [건강보험료 납부내역표 생략]

• 다. 쟁점스톡옵션은 국내에서 행해진 용역 수행의 대가이므로, 거주자의 퇴사 후 행사이익은 국내원천소득이다.

1. 거주자의 쟁점스톡옵션 행사이익은 국내 원천소득이다. 앞서 논의된 것처럼, 청구인의 주민등록 상태, 자산상태 등을 종합하여 보면 미국이 아닌 국내가 청구인의 중대한 이해관계의 중심지이므로, 청구인은 거주자로 판단된다. 따라서 쟁점스톡옵션의 행사이익은 거주자가 국내 근로 제공의 대가로 부여 받 아 퇴직 이후 행사하여 얻은 이익에 해당하므로, 국내 원천소득으로 봄이 타당하다.

2. 쟁점스톡옵션은 ‘거주자가 국내에서 근로를 제공하고 받은 대가’이고, 국외에서 근로를 제공하고 받은 대가라는 사실이 확인되지 않는다.

• 가) 쟁점스톡옵션의 부여계약서상, 의무 근로제공기간 도래 전 회사의 권유로 관계회사로의 파견/이직한 경우는 ‘옵션의 취소사유’에 해당하지 않는 것으로 기재되어 있다.
• 나) 청구인의 쟁점스톡옵션은 국내에서 수행되는 근로제공의 대가로 부여받은 것이고, 국외 관계사로 이직하여 옵션의 취소 없이 보유한 것일 뿐, 국외관계사 근로조건으로 재부여받은 것이라는 청구인의 주장은 확인되지 않은 사실이다.
• 다) 청구인은 2019년에 퇴직하였던바, 청구인의 주장처럼 스톡옵션 계약규정이 적용된다면 부여법인에서 스톡옵션의 50%를 취소할 수 있었으나, 취소하지 않았고, 2021년에 행사한 것만 보아도 취소규정을 강행규정으로 보기에는 무리가 있다. 심사청구 시 청구인은 배우자와 다른 직원의 스톡옵션 취소사례가 있음을 그 근거로 들고 있으나, 근거 자료는 제시되지 않았기에 주장을 그대로 신뢰하기는 어려웠었다. 따라서 스톡옵션 계약서상의 취소규정을 강행규정으로 보아 국내 부여법인 퇴직후 관련 미국회사으로 회사를 옮겨 근무한 것이 스톡옵션 이익에 기여하였다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 가사, 처분청 주장과 달리, 쟁점스톡옵션 행사이익에 국내원천소득이 혼재되어 있다고 하여도 청구인의 안분안은 적절하지 않다.

• 가) 안분을 하는 경우라도, 각 행사시점에서 총 (의무)근무기간[계약일～2차 또는 ◎◎◎ 퇴직일] 중 ◎◎◎ 근무기간이 안분기준이 되어야 할 것이다.
• 나) 2018년 2차 행사이익 2016.4.9.~2018.3.14. (미국 근무 기여분 705일) = 38.6% 2013.3.15.~2018.3.14. (총 근무기간 1,826일) 2차 행사 의무 기간까지 계산
• 다) 2021년 3차 행사이익 청구인은 50%의 스톡옵션을 행사할 수 있던 기간 전에 ◎◎◎를 퇴직하였으나 스톡옵션이 취소되지는 않았다. 그러나, ◎◎◎ 퇴직 후 기여한 부분이 별도로 있었다고 볼 수 없으므로, 부여 계약일부터 ◎◎◎ 퇴사일까지의 기간 중 국외 근무분인 ◎◎◎ 근무기간을 기준으로 하여 3차 행사이익을 안분해야 한다. 2016.4.9.~2019.12.31. (미국 근무 기여분 1,362일) = 54.8% 2013.3.15.~2019.12.31.(총 근무기간 2,483일) ◎◎◎ 퇴사일까지로 계산

• 가. 쟁점

① 쟁점스톡옵션을 행사한 시점에서 청구인은 소득세법상 국내 거주자에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

① -1 (쟁점① 기각 시) 한・미 조세조약에 따른 청구인의 ‘항구적 주거지’와 ‘중대한 이해관계의 중심지’는 미국이라는 청구주장의 당부

② (쟁점① 인용 시) 청구인의 실질적 퇴직시점이 국내 부여법인 퇴직시(2016.3.31.)인지, 근로의 연장으로서 미국 관계사 ◎◎◎ 퇴직시(2019.12.31.)인지 여부

③ 쟁점스톡옵션 행사이익은 ‘국내에서 제공한 근로’와 관련성·대가성이 없어, 비거주자의 국내 원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 1) 소득세법 제1조의2 【정의】

① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. 1. “ 거주자”란 국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.

7. “ 비거주자”란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

② 제1항에 따른 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다. 1-2) 소득세법 시행령 제2조 【주소와 거소의 판정】

① 소득세법(이하 ‘법’이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소 로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

1. 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직 업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다. 1-3) 소득세법 시행령 제2조의2 【거주자 또는 비거주자가 되는 시기】

① 비거주자가 거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.

2. 제2조제3항 및 제5항에 따라 국내에 주소를 가지거나 국내에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날

3. 국내에 거소를 둔 기간이 183일이 되는 날

② 거주자가 비거주자로 되는 시기는 다음 각 호의 시기로 한다.

1. 거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음날

2. 제2조제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날 2) 소득세법 제2조 【납세의무】

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개인은 이 법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다. 1. 거주자 2. 비거주자로서 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 개인 3) 소득세법 제119조 【비거주자의 국내원천소득】 비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

7. 국내에서 제공하는 근로와 대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득

12. 제1호부터 제11호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

• 다. 국내에서 지급하는 상금, 현상금, 포상금이나 그 밖에 이에 준하는 소득. 다만, 제12조제5호다목에서 규정하는 상금ㆍ부상은 제외한다.
• 카. 가 목부터 자목까지의 규정 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또 는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득(국가 또는 특별한 법률에 따라 설립된 금융회사등이 발행한 외화표시채권의 상환에 따라 받은 금액이 그 외화표시채권의 발행가액을 초과하는 경우에는 그 차액을 포함하지 아니한다) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득 3-1) 소득세법 시행령 제179조 【비거주자의 국내원천소득의 범위】

⑧ 법 제119조제7호에서 "대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득"이란 다 음 각 호의 급여를 말한다.

2. 내국법인의 임원의 자격으로서 받는 급여

3. 법인세법에 따라 상여로 처분된 금액 3-2) 소득세법 기본통칙 3-0-4【국외사업장등에 근무하는 비거주자의 납세의무】 비거주자가 거주자 또는 내국법인의 국외사업장 등에서 근무함으로써 발생한 소득은 납세의무가 없다. 3-3) 국제조세 집행기준 119-0-4【퇴직 후 주식매수선택권 행사이익에 대한 과세 】

③ 국외에서만 근로를 제공한 비거주자가 근로의 대가로 부여받은 주식매수선택권을 퇴사 후 행사함으로 인하여 발생하는 이익(행사당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액)은 국내에서 과세되지 않는다. 3-4) 소득세법 제121조 【비거주자에 대한 과세방법 】

① 비거주자에 대하여 과세하는 소득세는 해당 국내원천소득을 종합하여 과세하는 경우와 분류하여 과세하는 경우 및 그 국내원천소득을 분리하여 과세하는 경우로 구분하여 계산한다.

③ 국내사업장이 없는 비거주자에 대해서는 제119조 각 호(제8호 및 제9호는 제외한다)의 소득별로 분리하여 과세한다. <개정 2013. 1. 1.>

⑤ 제3항 및 제4항에 따라 과세되는 경우로서 원천징수되는 소득 중 제119조제6호의 소득이 있는 비거주자가 제70조를 준용하여 종합소득과세표준 확정신고를 하는 경우에는 제119조 각 호(제8호 및 제9호는 제외한다)의 소 득에 대하여 종합하여 과세할 수 있다. 4) 소득세법 제20조 【근로소득】

① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급ㆍ급료ㆍ보수ㆍ세비ㆍ임금ㆍ상여ㆍ수당과 이와 유사한 성질의 급여

2. 법인의 주주총회ㆍ사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 따라 상여로 받는 소득

3. 법인세법에 따라 상여로 처분된 금액

4. 퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득

③ 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4-1) 소득세법 시행령 제38조 【근로소득의 범위】

① 법 제20조에 따른 근로소득에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다.

17. 법인의 임원 또는 종업원이 해당 법인 또는 해당 법인과 법인세법 시행령 제2조제5항에 따른 특수관계에 있는 법인 (이하 이 호에서 ‘ 해당 법인 등’이라 한다)으로부터 부여받은 주식매수선택권을 해당 법인 등에서 근무하는 기간 중 행사 함으로써 얻은 이익(주식매수선택권 행사 당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함한다) 5) 소득세법 제21조 【기타소득】

① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소 득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다

22. 퇴직 전에 부여받은 주식매수선택권을 퇴직 후에 행사하거나 고용관계 없이 주식매수선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 얻는 이익 6) 한미조세조약 제2조【일반적 정의】

(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내 포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그 러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 7) 한미조세조약 제3조【과세상의 주소】

(1) 이 협약에 있어서 하기 용어는 각기 다음의 의미를 가진다. (a) "한국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 한국법인 (ii) 한국의 조세 목적상 한국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 한국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 한국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다. (b) "미국의 거주자"라 함은 다음의 것을 의미한다. (i) 미국법인 (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다.

(2) 상기 (1)항의 규정에 의한 사유로 인하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에는 다음과 같이 된다. (a) 동 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다. (b) 동 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 주 거를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 그 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다. (c) 동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 어느 체약국에도 없거나 또는 결정될 수 없을 경우에 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다. (d) 동 개인의 양 체약국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 시민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다. (e) 동 개인이 양 체약국의 시민으로 되어 있거나 또는 어느 체약국의 시민도 아닌 경우에, 체약국의 권한있는 당국은 상호합의에 의하여 그 문제를 해결한다. 본 항의 목적상 주거는 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다.

(3) 상기 제(2)항의 규정에 의한 사유로 인하여 일방 체약국의 거주자로 간주되지 아니하는 개인은, 제4조(과세의 일반규칙)를 포함하여, 이 협약의 모든 목적상 상기 일방 체약국의 거주자로서만 간주된다. 8) 한미조세조약 제4조【과세의 일반규칙】

(1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다.

(1) A resident of one of the Contracting States may be taxed by the other Contracting State on any income from sources within that other Contracting State and only on such income subject to any limitations set forth in this Convention. For this purpose, the rules set forth in Article 6 (Source of income) shall be applied to determine the source of income. 9) 한미조세조약 제6조【소득의 원천】 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.

(6) 피고용인으로서 또는 독립적 자격으로서 노무 또는 개인적 용역의 수행에 대하여 또는 타인의 개인적 용역을 제공한 것에 대하여 개인이 받는 소득과 법인의 피고용인 또는 기타의 자의 개인적 용역을 제공한 것에 대하여 법인이 받는 소득은 그러한 용역이 어느 체약국 내에서 수행되는 범위에 한하여 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.

(6) Income received by an individual for his performance of labor or personal services, whether as an employee or in an independent capacity, or for furnishing the personal services of other person and income received by a corporation for furnishing the personal services of its employees or others, shall be treated as income from sources within one of the Contracting States only to the extent that such services are performed in that Contracting State. Income from personal services performed aboard ships or aircraft operated by a resident of one of the Contracting States in international traffic shall be treated as income from sources within that Contracting State if rendered by a member of the regular complement of the ship or aircraft. For purposes of this paragraph, income from labor or personal services includes pensions (as defined in paragraph (3) of Article 23 (private Pensions and Annuities) paid in respect of such services. Notwithstanding the preceding provisions of this paragraph remuneration described in Article 22 (Governmental Functions, and payments described in Article 24(Social Security Payments) shall be treated as income from sources within one of the Contracting States only if paid by or from the public fund of that Contracting State or local authority thereof. 10) 한미조세조약 제19조【근로소득】 (1) 법인의 직원으로서 제공한 용역에 대한 보수를 포함하여, 피고용인으 로서 제공한 노무 또는 인적용역으로부터 일방 체약국의 거주자인 개인에 의 하여 발생되는 임금, 급여 및 이와 유사한 보수는 동 일방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 하기 (2)항에 규정된 경우를 제외하고 타방 체약국내의 원천으 로부터 발생되는 보수는 동 타방 체약국에 의해서도 과세될 수 있다. (2) 일방 체약국의 거주자인 개인에 의하여 발생되는 상기(1)항에 규정된 보수는 다음 의 경우에 타방 체약국에 의해서도 과세로부터 면제된다. (a) 동 개인이 과세연도중 총 183일 미만의 단일기간 또는 기간 동안 동 타방 체약국내에 체재하는 경우 (b) 동 개인이 동 일방 체약국의 거주자 또는 동 일방 체약국 내에 보유하고 있는 고정사업장의 피고용인인 경우 (c) 고용주가 동 타방 체약국 내에 두고 있는 고정사업장이 동 보수를 부담하지 아니하는 경우, 및 (d) 동 소득이 미화 3,000불 또는 이에 상당하는 원화를 초과하지 아니하는 경우 (

1. Wages, salaries, and similar remuneration derived by an individual who is a resident of one of the Contracting States from labor or personas services performed as an employee, including remuneration from services performed by an officer of a corporation, may be taxed by that Contracting State. Except as provided by paragraph (2) such remuneration derived from sources within the other Contracting State may also be taxed by that other Contracting State. (

2. Remuneration described in paragraph (1) derived by an individual who is a resident of one of the Contracting States shall be exempt from tax by the other States if: (a) He is present in that other Contracting State for a period or periods aggregating less than 183 days in the taxable year; (b) He is an employee of a resident of the first mentioned Contracting State or of a permanent establishment maintained in the first-mentioned Contracting State; (c) The remuneration is not borne as such by a permanent establishment which the employer has in that other Contracting State; and (d) Such income does not exceed 3,000 U◎◎◎ed States dollars or its equivalent in Korean won. 11) OECD 조약모델 제15조【근로소득(income from employment)】

1. 16조, 18조 및 19조의 규정에 따를 것을 조건으로, 한 체약국의 거주자가 고용과 관련하여 수취하는 급료, 임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 고용이 다른 체약국에서 수행되지 않는 한, 그 국가에서만 과세된다. 고용이 다른 체약국에서 수행되는 경우, 그로부터 발생하는 보수에 대하여는 다른 체 약국에서 과세할 수 있다.

2. 1항의 규정에도 불구하고, 한 체약국의 거주자가 다른 체약국에서 수행된 고용 과 관련하여 수취하는 보수에 대하여는 다음의 경우 한 체약국에서만 과세한다. ⓐ 수취인이 해당 회계연도가 시작하고 끝나는 임의의 12개월 중 총 183일을 넘지 않는 단일 기간 혹은 여러 기간동안 다른 국가 내에 체재하고, ⓑ 그 보수가 다른 국가의 거주자가 아닌 고용주에 의하여 혹은 그를 대신하여 지급되며, ⓒ 그 보수가 다른 국가내에 고용주가 가지고 있는 국내사업장이나 일정근거지에 의해 부담되지 않는 경우.

• 다. 사실관계

1. 다툼 없는 사실관계

• 가) 쟁점스톡옵션 부여 및 행사내역

(1) 청구인은 2012.10월 부여법인에 입사하여 2013.3.15.자로 체결한 주식매수선택권 부여 계약에 따라 60,000주(당초 30,000주에서 액면분할)의 주식매수선택권을 부여받았다. 행사가격: 1주 당 ****원(당초), 행사기간: 2016.3.15.～2023.3.14.

(2) 청구인 제출 부여법인 사직원에 따르면, 청구인은 ** 부장의 직위에서 “관계사인 ◎◎◎로 이직”을 사유로 2016.3.31. 부여법인을 퇴사하고, 2016.4.1. 미국에 본점 소재지를 두고 있는 관계사 ◎◎◎로 이직하였으며, 2016.4.5. 12,000주의 스톡옵션을 행사한 다음, 가족과 함께 2016.4.9. 미국으로 이주하였다.

(3) 청구인은 ◎◎◎에서 근무중이던 2018.4.2.에 18,000주, ◎◎◎에서 퇴사(2019.12.31.)한 이후인 2021.3.17.～2021.5.3. 기간에 30,000주, 총 48,000주의 스톡옵션을 행사하였다. ◎◎◎ 퇴사 이후 청구인은 미국에서 ‘♤♤♤’을 창업하여 2023년 현재까지 CEO로서 법인을 운영하고 있다. < 스톡옵션 행사시점 및 행사 주식 수 > 스톡옵션 행사기간 스톡옵션 행사시점 행사 주식 수 ◎◎◎ 근무여부 거주지 (청구인 측) 2016.3.15.~2018.3.14. 2016.4.5. 12,000주 근무 직전 한국 2018.3.15.~2021.3.14. 2018.4.2. 18,000주 근무 중 미국 2021.3.15.~2023.3.14. 2021.3.17. 2021.4.7. 2021.5.3. 30,000주 퇴사(2019.11월) 후

• 나) 부여법인의 원천징수 및 청구인의 소득세 신고내역 (1) 부여법인은 2016년 스톡옵션 행사이익(경정청구대상이 아님, 다툼없는 부분)과, 쟁점스톡옵션행사이익인 2018년 “제1행사이익”, 2021년 “제2행사이익”을 각 기타소득으로 분류하여 각 소득세를 원천징수하였다. (2) 국세청 전산시스템에 따르면 청구인은 2016년, 2018년 및 2021년 과세연도 종합소득세를 각 신고․납부 하였고, 신고내역에 따르면 청구인은 “비거주자, 내국인, 거주지국 미국”에 기표하여 2016년 원, 2018년 원, 2021년 ***원의 기타소득금액을 신고하였다. 2016년 근로소득 외 소득발생내역 신고분은 없는 것으로 확인된다.

2. 청구인이 거주자에 해당하는지 여부 검토

• 가) 청구인의 주민등록표 등․초본에 따른 주소변동 현황

(1) 청구인은 2001.6.22.부터 세대주로 주소를 가지고 있다가 2016.10.28. “ 시 구 로 번길, 동 호”를 주소로 한 친척 AAA의 세대원으로 등록되었다. 같은 날, 청구인의 배우자와 세 자녀 모두 청구인과 같이 AAA의 세대원으로 편입하였다. 심리일 현재 주소사항은 변동없다.

• 나) 출입국관리기록에 의한 청구인의 한국과 미국 체류일수 청구인이 제출한 출입국관리기록에 따른 국내 체류일수는 2016년 96일, 2017년 37일, 2018년 70일, 2019년 52일, 2020년 11일, 2021년 74일이다.
• 다) 청구인에 대한 미국 거주자 확인 청구인은 2016년～2021년 과세연도 미 과세당국의 납세자에 대한미국 거주자 증명원을 제출하였다.
• 라) 청구인의 국내보유 자산

(1) 국내 아파트 처분현황 (가) 국세청 전산시스템상 청구인의 양도소득세 신고내역에 따르면, 청구인은 2017년 5-1를 2017년 343백만원에 취득하여, 2019년 510백만원에 양도한 것으로 확인된다. 해당 아파트는 배우자 BBB와 공동소유한 것으로 확인되며, 총 양도가액은 1,020백만원이다. (나) 청구인은 매각자금에서 담보대출금 115백만원, 전세보증금 550백만원, 부동산 중개수수료 10백만원을 제외한 345백만원 중 주식매수선택권 행사 소득에 대한 청구인과 배우자의 종합소득세 등(246백만원)을 납부하고 남은 95,094,497원을 미국으로 송금하였다고 주장한다. 청구인이 제출한 은행 거래내역에 따르면, 340,752,117원의 종합소득세 등 납부내역과 대체지급내역이 확인된다.

(1) ㈜☆☆☆ 비상장주식 보유 (가) 처분청 제출 자료에 따르면, 청구인은 2005년 ㈜☆☆☆ 비상장주식을 2005년 취득한 이후 현재까지 22,500주(지분율 3.38%) 보유하고 있으며, 해당 주식은 2023.6.30. 기준 매매사례가 501,572원 적용하여 평가시 약 113억원 정도의 가치를 가진 것으로 확인된다. (나) 그러나, 청구인은 해당 주식은 매수자를 찾을 수 없는 등 정상적 거래가 불가능하여 단순 보유 중인 것으로 주장하고 있다. (다) ㈜☆☆☆의 주요 재무상태표 및 손익계산서 <주요 재무상태표> 구분 2020.12.31. 2021.12.31. 2022.12.31. 자산총계 45억원 44억원 34억원 부채총계 124억원 127억원 124억원 자본총계 (-)79억원 (-)83억원 (-)90억원 토지포함: 장부가액 9.5억원, 개별공시지가 9.6억원, 담보설정액 6.9억원 <주요 손익계산서> 구분 2020.12.31. 2021.12.31. 2022.12.31. 매출액 9억원 20억원 8억원 영업이익(손실) (-)7억원 (-)1억원 (-)7억원 당기순이익(손실) (-)15억원 (-)4억원 (-)7억원

• 마) 청구인의 사회보장제도(건강보험) 이용내역 처분청이 제출한 자료에 따르면, 청 구인은 2016년 출국 이후 국민연금 납부 이력은 없는 것으로 확인된다. 다만, 2017년～ 2021 년 국내 출장 및 배우자 ** 치 료를 위해 입국 시 아래와 같이 건강보험료를 일시 납 부한 이력이 확인된다. (건강보험료 납부내역표 생략)
• 바) 청구인의 미국 보유 부동산 청구인이 제출한 자료에 따르면, 청구인은 2019.2.19. *주 ****에 위치한 부동산(평가 가치: $709,160, 당일 환율($당 1,128원) 적용 시 약 800백만원)을 양수한 바 있는 것으로 확인된다.

3. 쟁점스톡옵션 행사이익의 국내원천소득 여부 관련 증빙

• 가) 부여법인과 청구인간 스톡옵션 부여계약서

(1) (분할행사) 제7조 분할행사방법에 따르면, 최초 행사가능일로부터 2년 내 총 부여 옵션의 20%를, 2년 이상 5년 내에 총 부여 옵션의 30%를, 5년 이상 7년내에 총 부여 옵션의 50%를 행사할 수 있는 것으로 확인된다.

(2) (부여목적) 부여사유는 명확히 확인되지 않는다.

(3) (행사 전 취소사유) 제10조 제1항 따르면, 청구인이 스톡옵션을 행사하기 전 아래의 사유가 발생한 경우, 부여법인은 이사회의 결의로 스톡옵션 부여를 취소할 수 있다.

1. 청구인이 2016.3.15. 이전에 본인의 의사에 따라 퇴임하거나 퇴직한 경우. 단 회사의 사업을 위해 회사의 권유로 관계회사로의 파견/이직한 경우 옵션의 취소 사유에 해당하지 않으며(생략)

(4) (행사 중 취소사유) 제10조 제2항에 따르면, 2016.3.15.부터 2023.3.14. 까지의 행사기간 중 청구인이 본인의 의사에 따라 퇴임 또는 퇴직하는 경우, 부여법인은 이사회의 결의로 청구인의 행하지 아니한 스톡옵션의 권리를 각 호의 범위에서 일부 또는 전부 취소할 수 있는 것으로 확인된다.

1. 최초 스톡옵션 행사 가능일로부터 2년 이내(2016.3.15.~2018.3.14.) 퇴사할 경우, 부여받은 스톡옵션의 80%

2. 최초 스톡옵션 행사 가능일로부터 2년 이후 5년 이내(2018.3.15.~2021.3.14.) 퇴사할 경우, 부여받은 스톡옵션의 50%

(5) 청구인은 최초 스톡옵션 행사 가능일로부터 2년 이후 5년 이내인 2019.11월 퇴사하였으나, 부여받은 스톡옵션의 50%인 잔여 스톡옵션이 취소되지 않았고, 2021년 잔여 스톡옵션 전부를 행사한 것으로 확인된다.

(6) (청구인의 배우자 스톡옵션 부여취소) 부여법인의 스톡옵션담당자로부터 이메일로 확인한 내용에 따르면, 청구인의 배우자 BBB는 2014.4.21. 3만주의 스톡옵션을 부여받았으나(최초 행사가능일: 2017.3.21.), “최초 행사가능일로부터 2년 이내 퇴사한 경우, 부여받은 스톡옵션의 80%를 취소할 수 있다”는 부여계약(제10조 제2항)에 따라, 2017.4.20. 당사를 퇴사(외국 관계사로 이직하지 않음, 휴직 사용 후 퇴사)함에 따라 24,000주의 스톡옵션 권리가 소멸되었다.

• 나) 부여법인이 및 ◎◎◎의 확인서

(1) (부여법인) 부여법인은 청구인이 2016.3.31.자로 퇴사하였음에도, 부여법인의 사업화 전략에 따라 관계회사인 ◎◎◎로 파견/이직하여 근무한 경우에 해당하여 스톡옵션의 계속 보유를 허용한 것이라고 확인서를 제출하였다.

(2) (◎◎◎) 확인서에 따르면, 청구인이 부여법인을 퇴사한 2016.3.31.을 기준으로 미행사 스톡옵션이 취소되었어야 하나, 부여법인이 미국 소재 계열사인 ◎◎◎에 대한 청구인의 역할과 서비스에 대한 보상으로 간주하여 쟁점스톡옵션을 소유하도록 허용하였고, 그에 따라 ◎◎◎는 최고전략책임자로서 받을 자격이 있는 청구인에게 ◎◎◎의 추가 스톡옵션을 전혀 부여하지 않았다.

• 다) ◎◎◎ 이직 시 청구법인의 지위(부여법인 관련성) 관련 증빙

(1) (◎◎◎ 고용계약서) 청구인이 경정청구시 제출한 ◎◎◎와의 고용계약서에 따르면, 부여법인에서 파견자 지위로 근로한다는 등 부여법인과 관련된 내용은 달리 확인되지 않는다.

(2) (투자이민비자 발급 요청서류) ◎◎◎가 미국 대사관에 제출한 청구인에 대한 투자이민비자(E-2비자) 발급 요청서신에 따르면, 청구인은 부여법인의 사업개발 담당 부장으로서 부여법인의 ◎◎◎ 투자를 주관하고 있었고, ◎◎◎ 관련 전략 및 사업개발 업무에 관여하고 있었다. 이에, 비자 조약 투자자의 직원(Employee of Treaty Investor)으로서 E-2비자를 신청하였다.

• 라) ◎◎◎와 부여법인간 관계 및 지분구조 사업보고서에 따르면, ◎◎◎는 2014.1월 CCC주법에 따라 CCC주에 설립된 이후, 2018.6월 설립근거지를 DDD주로 변경한 본점이 미국 소재한 법인이다. ◎◎◎는 2019.월 한국 자회사인 ▽▽▽(유)를 설립하였고, 2019.월 한국 법인 기업부설연구소를 설립하였으며, 2021년 코스닥에 상장하였다. ◎◎◎는 2015년 부여법인과의 기술이전 계약을 통해 *의 아메리카 및 유럽 전역에 대한 전용 실시권을 확보하고 관련 연구개발에 착수하였다. 부여법인은 ◎◎◎의 주식을 기말기준 2020년 25.31%, 2021년 21.24.%, 2022년 21.18% 보유하고 있는 최대주주에 해당하는 것으로 확인된다.
• 마) OECD 조세모델협약 주석서 제15조: Cross-border 주식매수선택권 OECD 조세모델협약 주석서 제15조에서 기술하고 있는 ‘Cross-border 주식매수선택권(주식매수선택권의 주기동안 하나 이상의 복수의 국가에서 인적용역을 제공하는 경우)’ 행사이익과 관련하여 각 국가별 원천지국 소득결정기준의 차이로 인한 국제적 이중과세 조정방안을 검토하면 다음과 같다.

1. 주식매수선택권과 관련한 인적용역 제공기간의 결정 첫 번째 원칙(일반원칙): 주식매수선택권은 근로자가 선택권을 행사할 권리를 취득하 기 위해 요구되는 근로기간 이후에 제공된 인적용역과 관련되는 것으로 보아서는 안 된다. 따라서 3년 동안 동일 고용주(혹은 동일 관계기업)에게 근로용역을 제공하는 조건으로 근로자에게 주식매입선택권이 부여되는 경우, 이러한 선택권으로 인한 근로이익은 일반적으로 그 3년 기간 이후에 제공된 근로용역에 귀속되지 않는다. 두 번째 원칙: 주식매수선택권이 과거 일정기간 동안에 수행된 인적용역에 대한 보상의 의도로 부여된 것임이 분명한 경우, 예를 들어 보수가 과거 일정기간 동안의 근로자의 업무수행 실적에 근거하고 있음이 명백하거나, 과거의 경영성과에 기초로 해서 이러한 경영성과와 관련이 있는 특정기간 동안에 부여 회사 또는 관계회사에 근무한 근로자들에게만 선택적으로 지급되는 경우에는, 동 주식매수 선택권은 그러한 과 거의 성취에 관한 것(과거 근무기간에 수행된 인적용역에 귀속) 으로 보아야 한다. 또한 과거근무기간 동안 보수의 일부가 향후 부여되는 선택권을 통해 지급되어 왔다는 사실은 근로자 주식매입선택권 부여프로그램을 근로자들이 충분히 인식한다는 객관적인 증거가 될 수 있다. 예를 들면 고용주가 수년 동안 유사한 수준의 주식매입선택권을 부여하여 왔다는 지속적인 관행을 이러한 증거로 들 수 있는데, 이러한 관행이 중단된다는 예측이 가능한 경우에는 예외이다. 다른 요인들을 검토할 때, 이러한 증거들은 주식매입선택권이 과거의 근무기간과 관련이 있는지 그리고 어느 정도 관련이 있는지를 결정하는데 상당히 중요한 것이다. 세 번째 원칙: 주식매수선택권이 과거에 제공된 인적용역에 관한 것인지 장차 제공될 인적용역에 관한 것인지가 분명하지 아니한 경우에는, 일반적으로 주식매수선택권은 미래 근무에 대한 인센티브 혹은 재능 있는 근로자의 지속적 고용수단으로서 장래에 제공될 인적용역에 관한 것으로 보아야 한다. 그러나 이러한 결론에 도달하기 전에 모든 관련 사실과 상황을 검토해야 한다. 사 실상 주식매입선택권이 과거근무 및 미래근무를 모두 포함한 특정기간과 관련이 있는 경우도 있다. (예. 선택권이 과거기간동안 특정 근무목표를 달성한 근로자를 기 준으로 부여되지만, 그 선택권은 그 근로자가 향후 3년간 더 근무해야 행사될 수 있다)

2. 인적용역제공기간이 특정된 후 각 국가별 원천지국 소득의 배분 주식매수선택권에 귀속되는 근로이익은 특정 국가에서 주식매수선택권 관련 근로 용 역이 제공된 날짜에 비례하여 그 국가에서 발생된 것으로 본다(주식매수선택권에 귀속되는 경제적 이익인 총 근로소득 중 특정국가에서 수행된 고용활동에 배분될 근로소득은 그 국가에서 수행된 고용활동의 일수가 주식매수선택권과 연계되어 수행된 전체 고용활동의 일수에 대하여 차지하는 비율에 따라 결정한다).

• 라. 판단

1. 쟁점스톡옵션을 행사한 시점에서 청구인이 국내 거주자에 해당하는지

• 가) 관련 규정 (1) 소득세법 제1조의2제1항제1호 는 거주자를 “국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소(居所)를 둔 개인”으로, 제7호는 비거주자를 “거주자가 아닌 개인”으로 규정하면서, 같은법 시행령 제2조제1항은 이 때의 주소는 “국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다”고 정하고 있다. 또한, 같은조제4항은 “국외에 거주 또는 근무하는 자가 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.”고 규정하고 있다.

(2) 거주자가 비거주자로 되는 시기와 관련하여, 소득세법 시행령제2조의2제2항은 제1호에서 “거주자가 주소 또는 거소의 국외 이전을 위하여 출국하는 날의 다음날”을, 제2호에서 “제2조제4항 및 제5항에 따라 국내에 주소가 없거나 국외에 주소가 있는 것으로 보는 사유가 발생한 날의 다음 날”을 그 시기로 규정하고 있다.

(3) 정리하면, 소득세법상 외국으로 출국한 사람이 거주자, 즉 “국내에 주소를 둔 사람”에 해당하는지 여부는 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 출국의 목적, 직업, 외국의 국적이나 영주권을 얻었는지 여부 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정하여야 한다(대법원 2011.1.27. 선고 2010두22719판결 참조). 이때, ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께 하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리ㆍ처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2014.11.27. 선고 2013두16876 판결 등 참조).

(4) 한편, 소득세법제2조에서는 ‘거주자’의 경우는 별도 경우의 특정 없이 소득세 납세의무를 규정하고 있으나, ‘비거주자’의 경우에는 ‘비거주자로서 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 개인’으로 한정하여 소득세 납세의무를 규정하고 있다.

• 나) 쟁점스톡옵션을 행사한 시점에서 청구인이 소득세법상 국내 거주자에 해당하지 않는지에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 청구인은 쟁점스톡옵션을 행사한 2018년과 2021년 과세기간에 소득세법상 국내 거주자인 “대한민국 내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 사람”에 해당하지 아니한 것으로 판단된다.

① 먼저, 쟁점스톡옵션을 행사한 시점에서 청구인이 미국의 거주자라는 점에는 다툼이 없는 상황에서, 청구인이 소득세법상 국내 거주자에 해당하여 한·미조세조약에 따른 거주자 구분 대상인지를 판단한다.

② 출입국기록에 따르면, 청구인은 2016년부터 2021년까지 연평균 국내 체류일이 56일 상당으로, 해당 기간 국내 체류일수가 매년 183일 미만에 해당하여 ‘183일 이상의 거소를 둔 개인’에 해당한다고 보기 어렵다.

③ 청구인은 2016.4월부터 미국 소재 ◎◎◎에서 2019년 말까지 근무하고, 이후에는 미국에 위치한 ‘♤♤♤’ 법인의 CEO로 재직하는 등 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가졌고, 2016년 함께 출국한 가족들과 함께 2019.11월 가족과 함께 영주권을 획득한 사실이 있는 등 국내에 생계를 같이하는 가족이 있다고 보기도 어렵다.

④ 또한, 청구인은 이주 전 분양받은 부동산을 2019년 양도한 점, 대출금 및 스톡옵션 행사 관련 종합소득세 등 납부 후 잔여 금액 일부를 해외로 송금한 점, 국내 보유 비상장주식은 처분이 어려워 보유 중인 것으로 보이는 점, 반면 2019년 미국 주택을 구매한 사실이 있는 점, 2016년 이후 국민연금 납부 이력이 없는 것으로 확인되는 점 등 자산상태 등에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 것으로 판단된다.

⑤ 비록 청구인은 주민등록법상 주민등록말소 또는 국외 이주를 신고한 사실이 없어 대한민국 국적이 상실되지는 않았으나, 청구인과 배우자, 그 자녀들은 출국 연도인 2016년에 친척의 주소지에 전입신고를 한 상태로, 실제로 해당 주소지가 생활의 근거가 되는 곳이라고 보기에는 무리가 있다.

(2) 따라서, 처분청이 쟁점스톡옵션 행사시점에 청구인이 소득세법상 국내 거주자에 해당하여, 한국과 미국의 이중거주자에 해당한다고 본 것은 잘못이 있다고 판단된다. 다) 한・미 조세조약에 따른 청구인의 ‘항구적 주거지’와 ‘중대한 이해관계의 중심지’는 미국인지 에 대한 판단 쟁점① 인용 결정에 따라 심의제외한다.

2. 쟁점스톡옵션 행사이익이 과세대상인 국내원천소득에 해당하는지

• 가) 관련 규정 (1) 소득세법 제119조 는 비거주자의 국내원천소득을 제7호 “국내에서 제공하는 근로와 대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득”, 제12호 “제1호부터 제11호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득” 등으로 구분하며, 카목에서는 “가목부터 자목까지의 규정 외에 국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 받은 경제적 이익으로 인한 소득(국가 또는 특별한 법률에 따라 설립된 금융회사등이 발행한 외화표시채권의 상환에 따라 받은 금액이 그 외화표시채권의 발행가액을 초과하는 경우에는 그 차액을 포함하지 아니한다) 또는 이와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득”으로 규정하고 있다.

(2) 한편,한․미조세조약제6조 (6)에서는 “피고용인으로서 또는 독립적 자격으로서 노무 또는 개인적 용역의 수행에 대하여 또는 타인의 개인적 용역을 제공한 것에 대하여 개인이 받는 소득과 법인의 피고용인 또는 기타의 자의 개인적 용역을 제공한 것에 대하여 법인이 받는 소득은 그러한 용역이 어느 체약국 내에서 수행되는 범위에 한하여 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”고 정하고 있으며, 제19조(1)에서는 “법인의 직원으로서 제공한 용역에 대한 보수를 포함하여, 피고용인으로서 제공한 노무 또는 인적용역으로부터 일방 체약국의 거주자인 개인에 의하여 발생되는 임금, 급여 및 이와 유사한 보수는 동 일방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 하기 (2)항에 규정된 경우를 제외하고 타방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 보수는 동 타방 체약국에 의해서도 과세될 수 있다.”고 정하고 있다.

(3) 한편, 국내에서 수행되는 근로제공의 대가로 주식매수선택권을 부여받아 퇴직 후 비거주자(미국 거주자)의 상태에서 이를 행사하여 얻은 이익은 소득세법제119조 제7호, 한․미조세조약 제19조 및 제6조에 따라 국내에서 과세되는 국내원천소득이다(사전-2016-법령해석소득-0513, 2016.11.24.).

• 나) 청구인의 실질적 퇴직시점이 국내 부여법인 퇴직시(2016.3.31.)인지, 미국 관계사 ◎◎◎ 퇴직시(2019.12.31.)인지에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 쟁점스톡옵션과 관련된 청구인의 실질적 퇴직시점은 미국 관계사인 ◎◎◎ 퇴직시점(2019.12.31.)이 아닌, 국내 부여법인 퇴직시점(2016.3.31.)으로 봄이 타당하다.

① 쟁점스톡옵션 행사이익이 청구인의 근로제공의 대가라는 데 다툼이 없는 상황에서, 쟁점스톡옵션 행사이익이 어떤 법인에서 제공한 근로의 대가로 구성되어 있는지 판단의 기준이 되는 청구인의 ‘실질적 퇴직시’를 살펴본다.

② 청구인은 쟁점스톡옵션은 국외 ◎◎◎에서 근로를 제공한 대가로 부여된 것이므로 ◎◎◎ 근무 중(2018년) 발생한 2차 행사이익은 ‘비거주자가 국외에서 근로를 제공하고 받은 대가’로서, ◎◎◎ 퇴사 후(2021년) 행사한 3차 행사이익은 ‘비거주자가 국외에서 근로를 제공하고 받은 대가’로 보유하던 것으로서, 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나, 청구인은 국내 부여법인 근로 중인 2013년 3월 스톡옵션 부여계약을 체결하고 3년 뒤 쟁점스톡옵션을 포함하여 계약된 스톡옵션 전부를 부여받은 다음 부여법인을 퇴사한바, 쟁점스톡옵션 행사이익을 국내 부여법인에서의 근로제공과 무관히 국외에서“만” 근로를 제공하고 부여받은 대가로 보기는 어렵다.

③ 또한 청구인은 쟁점스톡옵션과 관련하여, 부여법인 퇴사 후 ◎◎◎로 이직한 것은 부여법인의 사업화 전략에 따른 것인바 ◎◎◎ 근무는 ‘사실상 파견’으로서 근무의 연속성이 있다고 주장하며, 부여법인과의 스톡옵션 부여계약서, 부여법인과 ◎◎◎측의 확인서와 이를 구체화하여 청구인이 위원회에서 진술한 “부여법인으로부터 기부여받은 스톡옵션으로 인하여 ◎◎◎측이 청구인에게 ◎◎◎스톡옵션을 부여하는데 제약이 있다는 청구인과 ◎◎◎ 측 사이의 이메일 내용” 등을 근거로 제시하고 있다. 그러나, 청구인이 제출한 사직원상 파견이 아닌 퇴직으로 기재되어 있는 점, ◎◎◎ 근무 중 청구인의 인건비를 지급한 주체는 부여법인이 아닌 ◎◎◎인 점, 청구인의 위원회 진술내용 등으로부터 부여법인이 ◎◎◎에 청구인의 인건비를 직접 보전해준 사실도 확인되지 않는 점, 청구인의 ◎◎◎ 근무목적과 ◎◎◎와 부여법인과의 관계 등을 고려할 때, 청구인이 부여법인에서 퇴직하지 아니한 채 그 연장으로 ◎◎◎에 ‘파견’되어 근무를 제공한 것으로는 보기 어렵다.

③ 청구인은 부여법인의 스톡옵션은 부여계약 이후 국외의 관계사에서도 근무할 수 있도록 설계되었고, 부여일 이후 취소가능 기간에 부여법인을 퇴사하였음에도 보유를 허용받은바 ◎◎◎ 근무의 대가로서 사실상 재부여된 것이라고 주장한다. 그러나, 위 주장에 더하여 청구인이 위원회에서 진술한 것처럼 부여법인으로부터 기부여받은 스톡옵션으로 인하여 ◎◎◎가 청구인에게 ◎◎◎주식 스톡옵션을 부여하는 것에 제한이 있었다고 하더라도, 해당 사실이 쟁점스톡옵션의 전체 또는 일부가 ‘◎◎◎에서의 제공한 근로의 대가’라는 부여법인의 당초 의사 등을 직접적으로 의미한다고 보기는 어렵고, 부여법인은 오히려 쟁점스톡옵션 행사이익에 대하여 국내원천소득으로 원천징수한 사실이 있으며, 그 외에 부여법인이 부여한 쟁점스톡옵션에 장래 ◎◎◎에서의 근로의 대가가 포함되어 있다는 점이 입증되었다고 보기도 어렵다.

(2) 따라서, 처분청이 쟁점스톡옵션과 관련된 ‘실질적 근로제공 기간’의 종료일(퇴직시점)을 국내 부여법인 퇴직시점(2016.3.31.)으로 본 것에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

• 다) 쟁점스톡옵션 행사이익은 ‘국내에서 제공한 근로’와 관련성·대가성이 없어, 비거주자의 국내 원천소득에 해당하지 않는지에 대한 판단

(1) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 이 건을 보건대, 쟁점스톡옵션과 관련된 청구인의 퇴사시점은 선 쟁점에서 판단한 바와 같이 ‘부여법인 퇴사시(2016.3.31.)’이므로, 청구인이 국내에서 수행한 근로의 대가“만”으로 구성되어 있는 쟁점스톡옵션 행사이익은 비거주자의 국내원천소득이라고 판단된다.

① 청구인은 2016년 이후 비거주자에 해당하나, 비거주자의 상태에서 스톡옵션을 행사하여 얻은 이익이더라도, 국내에서 수행되는 근로제공의 대가로 해당 스톡옵션을 부여받고 퇴직한 다음 행사한 경우에는 국내에서 과세되는 국내원천소득에 해당한다(사전-2016-법령해석소득-0513, 2016.11.24.).

② 통상 스톡옵션은 유능한 임직원을 확보ㆍ유지하고 장래 양질의 근로제공을 도모하고자 하는 스톡옵션 제도의 목적, 일정기간의 근로제공이 전제가 되어야만 스톡옵션을 행사할 수 있다는 스톡옵션과 근로와의 불가분적 관계, 스톡옵션 행사이익의 발생은 스톡옵션 제도의 본질적 요소인 점, 임직원의 근로 제공과 주가의 관련성을 부인할 수는 없는 점 등에 비추어 보면, 스톡옵션 행사이익은 그들이 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지는 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 봄이 상당하다(대법원 2007.11.30. 선고 2007두5189 판결 참조).

③ 쟁점스톡옵션은 청구인이 2013.3.15. 부여법인과 쟁점스톡옵션 부여계약을 체결하고, 일정기간(2013.3.15.～2016.3.14.) 동안 부여법인에 근로를 제공하고 그 대가로서 계약된 스톡옵션 전부를 퇴직 전인 2016.3.15. 부여받은 것으로서, 청구인의 기존 근로의 보상의 의도로 부여된 것으로 봄이 타당하고, 이를 장래에 제공될 인적용역에 관한 것으로 보기에 무리가 있다.

④ OECD 조세모델협약 주석서 제15조 ‘스톡옵션 관련 인적용역 제공기간의 결정’ 내용을 살펴보면, 스톡옵션은 근로자가 이를 행사할 권리를 취득하기 위해 요구되는 근로기간 이후에 제공된 인적용역과 관련되는 것으로 보아서는 아니됨이 일반원칙으로 규정되어 있다.

⑤ 스톡옵션 부여계약서 제10조 제2항의 ‘부여일부터 5년 내 퇴직 시 일부 스톡옵션 취소조건’은 강행규정이 아니고, 해당 사실이 발생한 경우 부여법인 이사회의 결의로 해당 범위 내에서 ‘일부 또는 전부’를 취소할 재량권이 부여된 것에 불과하고, 부여일 이후의 기간의 근로제공에 대한 대가에 직접적으로 해당한다는 근거로 삼기에는 무리가 있다.

(2) 따라서, 처분청이 쟁점스톡옵션행사이익 전체를 비거주자의 과세대상 국내원천소득으로 보아 한 이 건 종합소득세 경정청구 거부처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.