쟁점거래는 청구법인 대표이사의 배우자가 청구법인 대표이사에게 쟁점주식을 증여하는 형식을 취하여 의제배당 소득을 회피하기 위한 가장거래로, 국세기본법상 실질과세원칙에 따라 청구법인이 청구법인 대표이사의 배우자에게 의제배당소득을 지급한 것으로 보아 원천세를 과세한 처분은 정당함
쟁점거래는 청구법인 대표이사의 배우자가 청구법인 대표이사에게 쟁점주식을 증여하는 형식을 취하여 의제배당 소득을 회피하기 위한 가장거래로, 국세기본법상 실질과세원칙에 따라 청구법인이 청구법인 대표이사의 배우자에게 의제배당소득을 지급한 것으로 보아 원천세를 과세한 처분은 정당함
이 건 심사청구는 기각합니다.
1. 쟁점주식 소각과 관련하여 진행된 절차는 다음과 같다.
① 2019.7.5.자로 주권 발행(○○세무서장 선납승인 제201*년-10000****호)
② 2020.3.31.자로 청구법인 주식평가 진행(주당 ○○○원)
③ MMM이 LLL에게 쟁점주식 증여(주권번호 10,000주권:가제호, 1,000주권:나제호~나제**호)
④ 채권자보호절차를 거쳐 2020.5.25.자로 쟁점주식 감자소각 등기완료 후 소각대금 ○○○원 가지급금과 상계
2. 주식소각의 경우 의제배당은 주식을 취득하기 위해 사용한 금액을 초과하는 금액만이 과세대상이 되며, 소각된 주식이 특정되어 있고 소각 금액이 당초 취득가액과 동일한 경우에는 의제배당 차액이 발생하지 아니하므로, 청구법인은 관련 원천세 신고를 하지 아니하였다.
3. 처분청은 LLL이 MMM으로부터 쟁점주식을 증여받은 이후 쟁점주식을 청구법인에게 양도하고 청구법인이 쟁점주식을 소각한 쟁점거래를 조세회피목적 이외에 다른 합리적인 이유가 없이 이루어진 거래행위라고 보아 국세기본법상 실질과세원칙을 적용하여 쟁점거래를 재구성하고 MMM에게 쟁점배당소득이 발생하였다고 보아 청구법인에게 쟁점원천세를 과세하였다.
4. 그러나, 실질과세의 원칙이란 법적 형식이나 외관에 상관없이 실질에 따라 세법을 해석하고 과세요건 사실을 인정하여야 한다는 것으로, 실질과 괴리된 법형식을 통해 조세부담을 회피하는 행위를 방지하고, 담세력에 따른 과세를 실현하는 것으로서 조세법의 기본원칙인‘조세평등주의’를 보다 구체화한 원칙인바, 처분청이 MMM에게 실질과세원칙을 적용하여 쟁점배당소득이 발생한 것으로 보기 위해서는 MMM이 실질과 괴리된 어떠한 법 형식을 이용하였는지 또는 담세력이 존재함에도 이를 가장이나 은폐하는 행위를 했다거나 다단계 거래를 통해 이를 감추고 있다는 점에 대한 명백한 입증이 있어야 한다.
1. MMM은 본인 소유의 쟁점주식을 LLL의 요청에 따라 증여하였고, 수증자인 LLL은 상증세법에서 규정하고 있는 배우자간 10년간 활용할 수 있는 증여재산공제 6억원을 모두 소진하고 증여세 신고․납부 절차에 따라 증여세 신고․납부의무를 성실히 이행하였다. 이후 LLL은 쟁점주식을 청구법인에 처분하였고, 소각대금으로 받은 금전으로 본인의 가지급금을 상환하였다.
2. MMM이 LLL에게 쟁점주식을 실제로 증여하였고, LLL은 증여받은 쟁점주식에 대하여 완전한 소유권을 획득하였으며, 쟁점주식의 소유권에 대한 권리를 행사하여 증여 거래에 따른 최종 수익을 실현한 것이므로, MMM이 LLL에게 쟁점주식을 증여한 거래에는 어떠한 가장이나 은폐행위, 실질과 괴리된 법형식이 존재한다고 할 수 없다.
3. 처분청은 MMM이 청구법인에 쟁점주식을 선처분하고 그 대가로 받은 금전을 LLL에게 현금 증여할 수 있음에도 불구하고, 주식 증여 후 처분이라는 거래를 선택함으로써 의제배당소득에 대한 종합소득세를 회피한 것으로 결론짓고 쟁점배당소득이 발생한 것으로 보아 청구법인에 쟁점원천세를 과세하였으나, 이러한 결론은 납세자가 받아들이기 어려운 아래와 같은 사실이 있다.
1. 실질과세의 원칙은국세기본법제14조제1항에 따른 ‘귀속에 관한 실질주의’와 같은 법 같은 조 제2항‘거래내용에 관한 실질주의’로 구분되며, 같은 법 같은 조 제3항은 귀속에 관한 실질과세의 원칙 및 거래내용에 관한 실질과세의 원칙의 적용 범위에 포섭되는 조세회피 행위 중 우회거래 및 다단계거래를 통한 조세회피 행위의 부인을 구체화한 규정으로,국세기본법제14조제1항 및 제2항이 2007.12.31. 신설된 동조 제3항을 사실상 포함하므로, 동조 제3항은 제1항 및 제2항의 규범 내용의 일부를 실질적으로 재확인하는 데에 그 취지가 있다 하겠다. 2)소득세법제1조【목적】에서는‘이 법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세함으로써 조세부담의 형평을 도모하고 재정수입의 원활한 조달에 이바지함을 목적으로 한다’라고 규정함으로써 과세요건을 충족하기 위해서는 소득이 발생하여 반드시 담세력이 존재해야만 하는 것을 선언하고 있다.
3. 처분청이 쟁점원천세의 과세가 타당하다는 근거로 들고 있는국세기본법제14조제3항은 모순되게도 같은 법 제14조 제1항 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’는 귀속에 관한 실질과세원칙에 정면으로 위배된다. 이는 같은 법 제14조 제3항만으로는 쟁점거래에서 쟁점배당소득이 발생하였다고 보아 과세할 수 없다는 것을 명백하게 반증하는 것이다. 즉, 쟁점거래 소득의 최종 귀속자가 MMM이 아닌 LLL인 이상, MMM에게 쟁점배당소득이 발생하였다고 볼 수 없다.
4. 최근의 대법원 판례(2021두38925, 2021.9.9.)에 따르면, 법원은 실질과세원칙을 이유로 소득이 귀속되지 않는 자를 납세의무자로 볼 수 없다고 명확하게 밝히고 있다. 조세법률주의 원칙상 실질적으로 소득이 귀속되지 않는 자를 납세의무자로 하려면 명의신탁 증여의제규정처럼 세법에 명문으로 의제규정을 두어야 하는데, 명문의 규정 없이 조세회피목적이 있다는 이유만으로 실질과세원칙을 적용하여 소득이 귀속되지 않는 자에게 납세의무를 지울 수는 없으며, 본 사건에서 수증자인 LLL은 청구법인으로부터 받은 소각대금으로 자신의 가지급금을 상계하였고, LLL을 MMM의 도관으로 볼 근거도 전혀 없다는 점에서 주식소각에 따른 배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 MMM에게 실질과세원칙을 적용하여 쟁점배당소득이 귀속된 것으로 볼 수 없다.
1. 쟁점거래에 대하여 국세기본법상 실질과세원칙 적용 가능 여부 국세기본법제3조제1항에서는‘국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다’고 규정하고 있고, 배우자에 대한 주식의 증여를 개입시켜 ‘배당소득세’를 회피한 행위에 대해서는소득세법제97조의2와 제101조 제2항과 같은 별도의‘개별적 조세회피방지 규정’이 존재하지 아니하므로 이러한 유형의 조세회피행위를 통해 부당한 배당소득세 부담의 감소가 이루어진 경우에는‘일반적 조세회피방지 규정’으로서의국세기본법제14조제2항 및 제3항에 따라 거래를 재구성하여 과세가 가능하다. 다만, 과세관청이 납세자가 선택한 거래형식이 계약내용 형성의 자유를 남용한 것으로 보아 과세처분을 하기 위해서는국세기본법제14조제3항의 적용요건(특히, 세부담 감소의 ‘부당’요건)에 관한 엄격한 입증책임이 요구된다고 할 것이다.
2. 경제적 실질의 의미 국세기본법제14조제3항에서 의미하는 ‘경제적 실질’이란 납세자가 취한 ‘거래형식’이 아니라 그 사법적 거래방식의 이면에 존재하는 납세자가 의도한 경제적 효과를 의미하고, 납세자가 조세 절감 이외에 다른 합리적 이유에 의해 그러한 행위방식을 선택하게 된 것이 정당화되어진다면 그런 경우에는 세법적으로 전혀 다른 행위로 취급되어야 하겠지만, 오로지 절세목적만으로 그러한 행위 방식을 선택한 것으로서 그 외에 다른 합리적 이유가 전혀 존재하지 않으며 정당화되지 않는 경우에는 ‘세법적 실질’에 따라 일반적 조세회피방지규정인국세기본법제14조에 근거하여 거래를 재구성하여 회피된 의제배당소득세를 과세할 수 있는 것이다.
3. 조세회피목적의 판단요소 국세기본법제14조제3항을 적용하여 당사자들이 스스로 선택한 법 형식을 부인하고 경제적 실질 내용에 따라 과세하기 위해서는, 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법(우회거래)이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)이어야 하고, 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로서 조세 회피 목적이 인정되어야 하며, 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 하며(서울행정법원 2015구합83532, 2017.1.13.판결 참조), 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결 참조).
4. 거래의 재구성을 인정한 판례 ▸ 대법원 1995.2.10. 선고 94누1913판결 임차인이 임대인으로부터 부동산을 임차하면서 임차보증금 11억원을 임대인에게 지급하는 데 더하여 2억5천만원을 임대인의 주주에게 대여한 사안에서, 임차인이 주주에게 직접 돈을 대여했다는 거래형식을 무시하고, 1) 임차인이 임대인에게 13억5천만원을 지급한 뒤 2) 임대인이 주주에게 2억5천만원을 대여한 것으로 재구성함으로써 임대인은 주주에게 받아야 할 2억5천만원에 대한 이자수익을 누락한 것이고, 주주는 같은 이자부분을 배당으로 받은 것으로 본 사례 ▸ 대법원 2012.8.30. 선고 2012두7202판결 원고가 매도인으로부터 A상가를 매수하였다가 이를 해제하고, 이후 임차인 조합이 임의경매절차를 통해 원고로부터 위 A상가를 취득한 사안에서, 이 사안의 실질은 A상가의 소유권이 매도인으로부터 원고를 거쳐 임차인 조합에게로 순차적으로 이전되었음에도 불구하고 당사자들의 조세부담을 경감시키고자 매도인과 원고 사이의 매매계약을 해제하고, 매도인으로부터 임차인조합에게로 직접 소유권이 이전되는 형식을 취한 것에 불과하다고 봄이 실질과세원칙(당시 국기법 제14조 제1항 및 제2항)에 부합하는 바, 이 사건 매매계약의 합의해제는 외관과 실질이 괴리되어 있고, 그 실질을 외 면 하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있는 경우에 해당하여 실질적으로 그 효력을 인정할 수 없다는 이유로, 원고와 매도인 사이의 유효한 합의해제와 임차인조합의 부동산임의경매절차에서의 경락으로 이루어졌다는 취지의 원고 주장을 배척하고, 그 경제적 실질 내용에 따라 원고와 임차인조합 사이의 A상가 매매거래를 추가하는 거래재구성 및 원고에 대한 과세처분의 정당성을 인정한 사례
5. 쟁점거래의 경우, 쟁점주식 자체의 증여 및 자기주식 취득에는 사업상 목적이나 사업행위가 없고, 오로지 세금을 줄일(세금 없이 법인으로부터의 현금 유출) 목적으로 다단계 행위 및 그 순서를 조정한 것일 뿐만 아니라 쟁점주식의 증여는 그 당시부터 청구법인이 수증자로부터 자기주식 취득 및 소각할 것을 조건(필연적으로 예정)으로 삼고 있었던 바, 이러한 일련의 거래를 경제적 실질내용에 따른 거래(증여자가 쟁점주식을 통해 법인에서 자금을 유출하고 그 현금이 증여자에게 귀속)로 묶어서 평가할 수 있다.
① 세무조사 당시 LLL이 진술(2021.6.3)한 내용에 의하면, ⅰ) LLL은 배우자 MMM으로부터 쟁점주식을 증여받기 전에도 청구법인의 주식 ○○○주(67.4%)를 보유하고 있었고, 추가로 배우자 로부터 쟁점주식을 증여받게 된 특별한 사유는 없으며, ⅱ) 쟁점주식의 증여, 양도 및 소각이라는 일련의 거래는 사전에 세무사, 변호사의 자문을 얻어 진행하였으며, ⅲ) 당초부터 보유한 주식이 있음에도 불구하고 배우자로부터 증여받은 주식을 먼저 청구법인에 양도하여 소각하게 된 이유에 대해, 자문을 받고 절세 범위에 있다고 들어 절세 목적으로 진행하였다고 진술한바 있다. 즉, LLL은 청구법인의 대표이사이자 지분 73.6%를 소유한 최대주주이고, 배우자인 MMM은 청구법인의 주식을 20.8% 소유하고 있고 나머지 지분도 LLL과 MMM의 자녀들이 보유하고 있는 등 청구법인은 사실상 가족회사라고 할 수 있고, LLL은 청구법인과 배우자를 통한 다단계 행위를 조정․통제하여 배당소득세를 회피할 수 있는 의사결정권자로서, 쟁점주식의 증여에는 별도의 목적이 없고, 쟁점주식의 양도 및 소각은 청구법인으로부터 주식을 현금화하고자 이루어진 것이며, 세법적으로 증여를 받은 후 양도를 하게 되면 의제배당소득에 대한 소득세나 양도소득세가 발생하지 않는다는 지인 및 세무사의 자문을 받아 쟁점거래를 진행한 것이라고 진술하고 있는바, 쟁점거래의 종국적 목적은 법인으로부터‘현금’을 유출하는 것이고, 법인에서 현금을 유출할 때 응당 발생하는 세금을 회피할 목적으로 배우자에 대한‘주식의 증여’를 주식 양도 전에 끼워 넣은 것이라고 할 것이다.
② 증여자가 현금이 아닌 ‘주식 자체’를 수증자인 배우자에게 증여할 합당한 이유가 없고, 배우자 역시 투자자로서 쟁점주식을 얻고자한 것이 아니라는 점에서‘주식의 증여’라는 행위에 경제적 실질이 없다고 할 것이며, 증여자 ․ 수증자 ․ 청구법인 사이에는 주식의 취득가액을 부풀려 법인에 매각함에 따라 세금 부담 없이 법인으로부터 자본의 환급을 받으려는 목적을 달성하고자하는 합의가 있었다고 볼 수 있고, 결국 이러한 최종 목적 아래 배우자에게‘주식 증여’를 의도적으로 하게 함으로써 그 수단으로 이용한 것으로 볼 수 있으므로, 쟁점거래를 납세자가 의도한 경제적 효과에 따라 [쟁점주식의 직접 양도 → 소각 → 현금증여]로 재구성할 수 있다고 할 것이다.
③ 쟁점주식의 증여는 향후 청구법인의 자기주식 취득 및 소각을 조건으로 하여 이루어진 행위이며, 이러한 일련의 과정은 쟁점주식의 증여시 부터 소각에 이르기까지 단 52일만에 진행되었으며, 증여가액을 그대로 법인에 대한 양도가액으로 삼아 어떠한 위험부담도 하지 않았다.
④ 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있는데, 실질적으로 납세자는 주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평이 맞지 않고, 정상적으로 의제배당소득을 신고하는 대다수의 성실신고자에 대한 보호 기능이 상실될 우려가 있다. LLL의 진술에 따르면 주식을 증여 후 양도하면 세금이 절세된다는 사실을 알고 쟁점거래를 진행한 것이라고 하였는바, 증여자와 수증자는 모두 쟁점 거래에서 배우자에 주식 증여를 먼저 끼워 넣으면 주식 취득가액이 높아져 이후 주식이 소각되더라도 의제배당소득세가 부과되지 않 는다는 점을 인식하고 있었고, 이러한 점을 알았기에 단기간 내 주식의 증여 및 자기주식 취득 및 소각 행위로 나아간 것이므로 이러한 조세회피 목적 내지 미필적 고의가 있는 경우 회피된 의제 배당에 대한 소득세를 부과받더라도 납세자의 예측가능성이나 법적안정성을 침해한다고 볼 수 없다. 현재 외부 보험사 등의 컨설팅을 받고 쟁점거래와 같은 유형의 거래행위 건수가 전국적으로 확산되고 있으며, 당초의 소액․일회성 방법에서 차츰 고액․다양한 변칙적 방법으로 발전되고 있는 바, 주식 소각 대금이 수증자에게 귀속되었다는 이유만으로 청구인들이 선택한 법률관계가 단순 절세 행위라고 판정할 경우, 이후 다양한 변칙적 조세회피 사례에 대한 판정기준과 선례가 되어 향후 조세회피 차단이 어려울 것이 예상된다.
⑤ LLL은 청구법인의 최대주주로서 본인의 주식을 직접 청구법인에 양도한 후 소각․현금화할 수도 있었음에도 굳이 배우자 소유의 주식을 증여받아 쟁점주식에 관한 주권을 발행하고, 증여받은 쟁점주식만을 소각․현금화한 것은 배당소득세 회피 외에 다른 합리적 이유를 찾기 어려우며, 향후 본인 소유 주식을 배우자에게 증여․소각하여 또다시 6억원 상당의 현금을 법인으로부터 세금 부담 없이 유출할 개연성이 높아 보인다.
⑥ 2023년부터는소득세법제87조의13의 신설로 주식도 배우자 이월공제 적용대상 자산에 포함되므로, 그 이전에 배우자 증여를 통하여 주식 취득가액을 상승시키는 행위는 단순 절세행위로서 허용되어야 한다고 주장할 수 있으나, 배우자 이월공제의 요건과국세기본법제14조제3항의 요건은 서로 다르며, 위 배우자 이월공제 관련 법령의 개정 전후를 불문하고 오로지 세금을 줄일 목적으로 다단계 행위를 한 것(주식의 증여 당시 이미 주식의 처분 여부 및 상대방, 가액, 시기 등이 정해진 경우)이라면국세 기본법제14조제3항 및 제2항의 요건을 충족하므로 ‘현물 증여 후 처분’과 ‘선 처분 후 현금 증여’를 다르게 취급할 이유가 없고, 당사자 사이에 이미 예정된 주식의 처분까지도 고려하여 거래를 재구성하여 회피된 세금을 과세한다고 하여 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다.
1. 상증세법이 배우자 사이의 증여공제의 혜택을 부여하고 있는 것은 사실이나, 오히려 이로 인하여 공동생활관계를 공유하며, 가장 신뢰할 만한 특수관계자인 배우자에 대한 증여를 이용하는 것이 다른 특수관계자들에 비하여 보다 용이하고, 특히 증여재산공제의 폭이 넓다는 점에서 조세회피의 효과도 크기 때문에 자산을 배우자에게 증여한 다음에 이를 배우자가 제3자에게 양도하는 방식의 조세회피가 가능하다.
2. ‘현물증여 후 처분’이나, ‘선 처분 후 현금증여’는 상식적인 견지에서 어느 하나만 크게 이상하다거나 비정상적이라고 볼 수 없을 것이므로, 이에 관해국세기본법제14조제3항을 적용할 때에도‘부당’의 개념을 좁게 해석함으로써 ‘현물증여 후 처분’이 비정상적인 거래형식인지 여부에 대해 결정할 수 있으며, 이로써 법적안정성과 예측가능성을 확보할 수 있다. 사실관계에 있어 모든 면에서‘현물증여’후 처분의 요소가 전혀 존재하지 않는 경우, 즉 수증자가 처분을 할 것인지 말 것인지를 스스로 결정할 수 있는 여지가 전혀 없고 현물증여 당시 이미 제3자에게 처분 및 그 처분조건이 확실하게 예정되어 있어서 현실적으로 현금을 증여하는 것과 다른 의미가 전혀 없는 경우임에도 불구하고, 납세자가 오로지 세금과 관련된 이유 때문에 다른 사업상 이유나 목적 없이 ‘현물증여 후 처분’의 거래형식을 취한 경우에 한하여 ‘부당’의 법률요건이 충족된다고 하면, 과세관청이 자의적이고 차별적인 과세를 할 가능성이 적으면서도 증여를 개입시켜 세부담을 감소시키는 행위에 전혀 대응할 수 없게 된다는 문제를 적절하게 해결할 수 있을 것이다.
3. 헌법재판소도소득세법제101조제2항의 입법목적에 관하여 ‘증여자가 … 자본이익을 소멸시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 중간에 증여행위를 끼워 넣는 우회행위 대지 다단계행위 등 이상한 거래형식을 취함으로써 … 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고 … 납세자가 선택한 거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하고자 하는 것’으로 정당하다고 판시(2003.7.24.선고 2000헌바28결정)한 바 있다.
1. 이론상으로 조세회피행위, 절세행위, 조세포탈행위의 구별이 명백할 수 있으나, 개별 사례에서 실제로 이를 결정하는 것은 매우 힘든 일인 바, 대법원 판례(2017.1.15. 선고 2015두46963., 소위 ‘교차증여 사건’)에서 납세자들은 “실제로 상증세법 제2조 제4항에도 불구하고 교차증여는 조세전문가나 일반인들에게 절세의 방법으로 널리 알려져 있었으며, 피고들조차 처분 당시부터 과세대상에 해당하는지 여부에 명확한 입장을 보이지 못하였고, 처분 후 제1심판결 선고시까지도 일관된 처분사유를 주장하지 못하였으며, 원심도 이 사건 부과처분이 적법하다고 하면서도 피고들이 주장하는 처분사유를 인정하지 않았는바, 사정이 이러하다면 일반 납세자로서는 교차증여가 상증세법 제2조 제4항의 적용대상에 해당되는지, 어떠한 경우에 해당하는지, 어떠한 사유로 해당되는지 도무지 예측할 수 없는 것이다”라고 주장하였으나, 대법원은 “이 사건 교차증여로써 증여자들은 자신의 직계후손에게 쟁점 주식을 직접 증여하는 것과 동일한 효과를 얻으면서도 합산과세로 인한 증여세 누진세율 등의 적용을 회피하고자 하였고, 이러한 목적이 아니라면 굳이 교차증여 약정을 체결하고 직계후손이 아닌 조카 등에게 주식을 증여할 이유가 없었다. 결국 증여자들은 각자의 직계비속인 원고들에게 쟁점 주식을 증여하면서도 증여세 부담을 줄이려는 목적 아래 그 자체로는 합당한 이유를 찾을 수 없는 이 사건 교차증여를 의도적으로 그 수단으로 이용한 것으로 볼 수 있다”고 하여 납세자들이 오로지 절세목적으로 선택한 교차증여를 절세가 아닌 조세회피로 보아 그 실질에 맞게 재구성하여 각자의 자녀들에게 직접 증여한 것으로 보아 증여세를 과세할 수 있다고 판시한바 있다.
2. 본 사건에서도 배우자에 대한 주식의 증여를 거래의 앞 단계에 배치하였으나, 수증자는 쟁점주식의 증여 이전에 이미 다단계행위 구조에 대해 명확한 이해를 가지고, 증여 이후 법인의 자기주식취득 및 소각이라는 다단계 행위를 구조화하는 사전 조정작업이 이루어졌고, 배우자 증여를 끼워 넣어 취득가액을 증가시키는 것은 조세전문가나 일반인들에게 절세의 방법으로 널리 알려져 있었고, 실제 청구법인이나 LLL도 세무사, 변호사의 자문을 거쳐 쟁점거래를 하게 되었으며, 쟁점 주식의 증여에 절세목적 외에 다른 사업상 목적이 없어 보이므로 위 대법원 판례의 결론을 그대로 인용할 수 있을 것으로 보인다. 즉, LLL은 주식소각 절차를 통하여 현금 ○○○원을 지급받았음에도 배우자 증여라는 거래단계를 끼워 넣음으로써 상대적으로 적은 증여세 ○○○원만을 납부한 바, 만약 배우자 MMM이 보유하고 있는 주식을 청구법인에게 바로 양도했다면 의제배당에 따른 종합소득세 ○○○원을 납부했어야 했으며, 이 사실은 LLL이 기존에 보유하고 있던 주식을 직접 청구법인에게 양도했을 경우에도 마찬가지이다.
3. 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조로, 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있는데, LLL은 주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 법인의 잉여금을 환급받았음에도 그 과정에서 상대적으로 적은 증여세만을 납부하였으므로 정상적으로 의제배당소득을 신고하는 대다수의 성실신고자와의 형평성에서도 차이가 있다. 따라서 이 사건 실질이 괴리되고 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있어 이 사건 주식 증여의 외관을 부인하고 그 실질에 따라 MMM이 주식을 직접 양도한 후 소각 절차를 거쳐 소각대금을 LLL에게 현금 증여한 것으로 재구성하여 과세하는 것이 타당하다.
4. 청구법인은 주식 소각에 따른 소득의 최종 귀속자가 LLL이며, 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 MMM에게 과세할 수 없다고 주장하고 있다. 그러나 총 주식소각대금 ○○○원 중 대여금과 상계된 금액을 제외하고 남은 ○○○원은 LLL에게 현금으로 이체된 사실이 있는데, 이후 배우자 MMM에게 현금이 지속적으로 이체된 사실이 확인되고, 5개월 뒤인 2020.10.31.에는 LLL의 계좌에서 ○○○원이 해외 송금된 사실이 확인 된다(MMM은 子 PPP와 함께 2020.1.10. 이후 출국한 상태로, 국내에 소득이 없는 것으로 확인된다).
5. 특수관계자 사이의 주식의 상호교환을 통해 각 주식의 취득가액을 증가시키고 이후 각 법인에서 자기주식 취득 및 소각함으로써 의제배당에 따른 소득세를 회피한 것으로 보아 실질과세원칙을 적용하여 의제배당에 따른 소득세를 과세한 사안에 대해 국패한 판결들(춘천지법 2019구합50784, 대법원 2021두38925 ; 1심 국승, 청구인이 제시한 판례)이 있지만, 해당 사건의 경우는 그룹집단의 승계구도 변경, 지분구조의 정리, 큰 아들의 자살 등 상속으로 인한 분쟁의 조기 해결 등 주식 자체를 교환 또는 증여할 합리적인 목적 내지 사업상 목적이 있었다고 보아 국가가 패소한 사건으로, 현금 유출 및 의제배당에 따른 소득세 회피 목적 외에 다른 어떠한 경제적 실질이나 목적도 찾아볼 수 없고, 절세목적으로 컨설팅을 받아 배우자 증여를 끼워 넣은 본 사건과는 사실관계가 전혀 다르다.
6. 최근 심판결정(조심2021중6628, 2022.2.9., 기각)에서는 청구인들이 각 배우자에게 쟁점주식의 증여를 기다려 그와 동일한 자기주식을 취득‧소각한 것에 달리 재무구조 개선 등 사업상 합리적인 이유가 보이지 않고, 위 각 행위는 청구인들이 소유하였던 쟁점주식과 관련한 종합소득세(의제배당)를 부당하게 회피하기 위한 것 이외에는 달리 합리적인 경제인이라면 선택할 만한 요소가 확인되지 아니하는 무용한 것들이라 할 것이며, 이 건 종합소득세를 부과한다고 하여도 쟁점주식을 증여한 행위 자체를 부인하는 것이 아니라 청구인들의 종합소득세 과세표준 및 세액 산정시 과세상 아무런 의미를 갖지 아니하는 행위만을 제외하여 숨어있는 실질에 따라 과세하는 것에 불과하다고 결정한 바 있다.
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제17조 【배당소득】
① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사‧탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주‧사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 3) 소득세법 시행령 제46조 【배당소득의 수입시기】 배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
4. 법 제17조제2항제1호ㆍ제2호 및 제5호의 의제배당 주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는상법제461조제3항의 규정에 의하여 정한 날을 말한다)이나 퇴사 또는 탈퇴한 날 4) 소득세법 제127조 【원천징수의무】
① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
5) 소득세법 시행령 제191조 【배당소득 원천징수시기에 관한 특례】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 배당소득에 대해서는 다음 각 호에 따른 날에 그 소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
제46조제4호 또는 제5호에 규정된 날 6) 상법 제341조 【자기주식의 취득】
① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 7) 상법 시행령 제10조 【자기주식 취득의 방법】 회사가 제9조제1호에 따라 자기주식을 취득하는 경우에는 다음 각 호의 기준에 따라야 한다.
1. 법 제341조제2항에 따른 결정을 한 회사가 자기주식을 취득하려는 경우에는 이사회의 결의로써 다음 각 목의 사항을 정할 것. 이 경우 주식 취득의 조건은 이사회가 결의할 때마다 균등하게 정하여야 한다. (이하 생략) 8) 상법 제343조 【주식의 소각】
① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. 9) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 11) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
1. 청구법인의 2020년 사업연도의 주식변동내역은 다음과 같다.
2. 상기 주식변동내역과 관련하여 자본금(출자금) 변동상황은 다음과 같다.
3. 쟁점주식 증여계약 및 증여세 신고내역은 다음과 같다.
(1) 법인명: 청구법인
(3) 주식의 종류: 보통주
○○○ 주 (10,000주권:가제호, 1,000주권:나제호~나제**호)
(4) 주당 액면가액:
○○
(5) 1주당 시가:
○○○ 원 (상증법상 보충적평가방법에 의한 금액)
2. 증여대상금액: 일금
○○○ 원 (￦
○○○)
3. 증여일: 2020.3.31. (주주명부 명의개서일) 증여인은 위 증여대상재산을 수증인의 명의로 1.(1)의 법인 청구법인의 주주명부에 명의 개서하는 방법을 통해서 증여할 것을 약속하고 이를 증명하기 위하여 계약서 2부를 작성하여 날인하고 각 1부 씩을 가진다. 2020.3.31. 증여인 MMM (날인) 수증인 LLL (날인)
- 나) LLL은 MMM으로부터 증여받은 쟁점주식에 대하여 2021.6.30. 증여세 신고를 하였고, 2021.6.29. 증여세 ○○○원을 자진납부한 사실이 국세통합전산망에서 확인된다. * 쟁점주식에 대한 상증세법상 평가금액에 대하여는 조사청과 청구법인 간 다툼이 없다.
4. 쟁점주식 소각과 관련하여 제출된 심리자료를 요약하면 다음과 같다. 번호 일자 제출자료 세부내용 1 2020.4.20 임시 주주총회의사록
○○○ 원 중 금
○○○ 원을 감소한다.
○○○ 주 중
○○○ 주(10,000주권:가제호, 1,000주권:나제호~나제**호)를 LLL으로부터 주당 금
○○○ 원으로 매수하고,
○○○ 주는 주식수의 비율로 각 주주(LLL
○○○ 주, MMM
○○○ 주, GGG
○○ 주, PPP
○○ 주)로부터 액면가 금
○○○원 으로 매수하여 유상 소각하여 발행주식 총수
○○○ 주를
○○○ 주로 감소하는 방법으로 한다. 2 2020.4.29 주식매매계약서 *
• 매도인: LLL, - 매수인: 청구법인
• 주식 종류 및 수량: 액면 금
○○○ 원의 주식
○○○ 주 보통주식(10,000주권:가제호, 1,000주권:나제호~나제**호)
• 매매가격: 1주당
○○○ 원,
• 매매대금: 금
○○○ 원 3 20 20.5.22. 주식소각확인서 청구법인은 아래 주식을 주주 LLL, MMM, GGG, PPP으로부터 매수하여 2020.5.22. 소각하였음을 확인함 주식의 종료 및 수량: 보통주식
○○○ 주 LLL:
○○○ 주 보통주식 (10,000주권:가제호, 1,000주권:나제호~나제**호) MMM:
○○○ 주 보통주식 (100주권:다제 호~다제 호, 10주권:라제 호~라제 호) GGG:
○○ 주 보통주식 (10주권:라제 호~라제 호, 1주권:마제호~마제호) PPP:
○○ 주 보통주식 (10주권:라제 호~라제 호, 1주권:마제*~마제 ** 호) 4 20 20.5.25. 자본금 감자 관련전표 LLL의 주식양도대금 1
○○○ 원을 미지급금으로 계상하고 자본금
○○○ 원을 소각(감자)하였으며, 감자차손
○○○ 원을 인식함 2020.6.23 단기대여금 전표 LLL이 청구법인으로부터 수령해야 할 주식양도대금
○○○ 원 중
○○○ 원을 단기대여금
○○○ 원 과 상계처리 * 청구법인은 LLL으로부터 쟁점주식을 주당 ○○원으로 취득하였으며 그 외에도 각 주주(LLL ○○○주, MMM○○○주, GGG ○○주, PPP ○○주)로부터 주당 금 ○○원을 매매가격으로 하여 청구법인 주식 매수 2020.4.16. LLL은 청구법인으로터 ○○○원을 주식계좌로 이체받았으며, 청구법인은 이를 단기대여금으로 계상한 사실 있음
8. 조사청의 청구법인에 대한 조사종결보고서상 조사내용은 다음과 같다.
- 가) 2020년 MMM은 쟁점주식을 주당
○○○ 원으로 평가하여 대표자 LLL에게 증여하고, LLL은 증여받은 주식을 단기간에 청구법인에 양도하고 청구법인은 자기주식을 소각하는 등 단기간 내에 주식증여(배우자→대표자)․ 양도(대표자→법인) ․소각을 통한 우회거래로 의제배당에 대한 원천징수를 회피함
- 나) 청구법인의 거래형식은 컨설팅을 통해 배우자에게 쟁점주식을 증여하는 행위를 끼워 넣음으로써 배당소득세의 부담을 피하는 적극적인 조세회피의 수단에 해당하며,국세기본법제14조제3항의 실질과세원칙에 따라 의제배당소득세 과세는 적정함
- 다) 청구법인에 의제배당에 대한 원천세
○○○ 원, 지급명세서 미제출가산세
○○○ 원 과세 및 증여자인 대표자의 배우자 MMM 관할세무서로 배당소득세 자료파생 함
- 문) (중략) 당초 귀하는 청구법인 주식
○○○ 주를 보유하고 있었는데 추가로 배우자로부터 증여받게 된 특별한 사유가 있나요?
- 답) 특별한 사유는 없습니다. 문) 증여와 관련하여 자문을 받은 업체는 어디이며, 증여세 신고는 누가 진행하였습니까?
- 답) 법무법인 ◇◇의 S○○ 변호사의 조언을 받았으며, 증여세 신고는 A○○ 세무사가 하였습니다. 문) 청구법인은 2020.4.20. 귀하가 단독으로 참여한 임시주주총회에서 회사 형편상 자본의 총액
○○○ 원 중
○○○ 원을 감소하여
○○○ 원으로 하여야 할 필요성을 설명하고 그 가부를 물어 자본금 감소를 가결한 사실이 있습니다. 여기서 설명한 회사 형편이라는 것은 무엇입니까?
- 답) 다른 주주와 특수관계이기 때문에 서면동의 없이 유선상으로 동의를 받아 주총에서 결의하였으며, 이익잉여금 대비 자본의 비율이 너무 높아 금융권에서 지적을 자주 받아 자본감소를 생각하게 되었습니다. 문) 자본감소는 발행주식 총수
○○○ 주 중
○○○ 주를 귀하로부터 주당
○○○ 원에 매수 하였는데, 이
○○○ 주 주식이 배우자 MMM으로부터 증여받은 주식이 맞습니까?
- 답) 네 맞습니다.
- 문) 귀하는 주식 양도대금을 어디에 어떻게 사용했나요?
- 답) 전액 주식에 투자하였습니다.
- 문) 청구법인은 2020.5.22. 위 증여주식
○○○ 주를 포함하여
○○○ 주를 소각한 사실이 있는데 맞습니까?
- 답) 네 맞습니다.
- 문) 위와 같은 감자 및 소각과 관련하여 자문받은 업체는 어디이며, 실무절차는 누가 진행했나요?
- 답) 세무사, 변호사로부터 절세 범위에 있다고 자문을 받아 안심하고 진행하였습니다. 실무는 세무사, 변호사가 진행하였습니다.
- 문) 주식 증여로부터 소각까지 단 52일만에 모든 절차가 완료된 바 언제부터 계획한 것인지 말씀해주십시오.
- 답) 몇 년 전부터 주위에서 들어서 알고 있었지만, 특별히 계획한 사실은 없었습니다.
- 문) 귀하가 보유한 주식이 있음에도 배우자로부터 증여받은 주식을 먼저 소각한 이유는 무엇입니까?
- 답) 자문을 받고 절세범위에 있다고 들어 절세목적으로 진행하였습니다.
- 문) 증여세법상 배우자 공제가 6억원이며, 이를 이용하면 절세가 가능하다는 사실을 알고 있었나요?
- 답) 네 알고 있었습니다.
- 문) (중략) 위 조항에 대해 설명을 듣거나 주변에서 들어 본 적이 있습니까?
- 답) 들어본 적은 있으나, 실질과세원칙에 따라 과세될 여지가 없다고 자문을 받았습니다.
- 문) 지금까지 답변해주신 내용으로 볼 때 증여에서 소각까지 컨설팅을 받아서 절세를 목적으로 증여를 받아 양도한 것으로 보이는 데 맞습니까?
- 답) 네 맞습니다.
- 문) 자본금 소각 이후에 회사가 달라진 것은 무엇인가요?
- 답) 은행으로부터 평가가 좋아졌습니다.
9. 세무조사 당시 청구법인 대표자의 진술(문답)내용 중 일부를 발췌하면 다음과 같다.
10. 청구법인은 처분청 의견에 대하여 다음과 같이 항변하고 있다.
- 가) 처분청은 쟁점주식 소각대금 중 LLL 주식계좌로 입금된
○○○ 원에 대해 결국 MMM에게 귀속된 것이라고 주장하나, LLL 계좌에서 매월
○○○ 원씩 MMM 계좌로 이체된 금액은, 자녀 유학으로 인한 생활비 명목으로 MMM에게 이체한 것이고, 쟁점주식 소각 이전부터 이체되었던 것이므로 쟁점주식 소각대금과는 전혀 관계가 없다. 상기 항변에 대한 증거자료로 2019.9.19.부터 2020.7.17.까지 매월
○○○ 원씩 출금된 내역이 나타나는 거래내역조회서(저축예금 1-89-***) 2매를 제출한다.
- 나) 2020.10.31.자 LLL이 해외송금한
○○○ 원은, 2020.4.17. ㈜◎◎◎◎◎ 중간배당 결의에 따라 주주인 MMM이 2020.4.29. ㈜◎◎◎◎◎로부터 계좌 이체받은 중간배당금 84,600,000원(세후금액)을 MMM이 해외에 있는 관계로 2020.10.31. LLL이 본인 계좌에 이체 받아서 대신 해외송금해 준 것이며, 나머지 금액은 LLL의 급여를 원천으로 한 금액을 송금해 준 것이므로 쟁점주식 소각대금과는 전혀 관계가 없다. 이에 대한 증거자료로 2020.4.17.자 주식회사 ◎◎◎◎◎의 중간배당의 건에 대한 임시주주총회의사록, ㈜◎◎◎◎◎ 계좌에서 MMM에게
○○○ 원이 출금된 사실이 확인되는 모니터 화면, 2020.10.31. MMM으로부터
○○○ 원이 입금되었고 같은 날
○○○ 원이 2회 해외 송금된 사실이 나타나 있는 거래내역조회서(저축예금 1-8*-***)를 제출한다.
- 다) 처분청이 제시한 최근 심판결정(조심2021중6628,2022.2.9.)은 소각대금 중 일부가 과세대상자에 귀속된 건으로, 본 사건에서는 MMM에게 어떠한 자금도 귀속된 바 없으므로 본 사건에 동일하게 적용할 수 있는 결정은 아니며, 실질적으로 쟁점주식 소각대금이 전혀 귀속되지 아니한 MMM을 쟁점배당소득의 귀속자로 보아 청구법인에게 쟁점원천세를 과세한 처분은 부당하므로 취소함이 마땅하다.
11. 청구법인의 항변에 대한 처분청의 반박내용은 다음과 같다. 본 사건은 배우자 증여를 끼워 넣은 거래가 조세회피목적 거래인지 여부가 본질적 쟁점인 사건으로, 주식소각대금을 수증자가 사용한 것은 증여자가 수증자에게 현금으로 증여한 것에 불과하며, 일반적인 조세회피방지에 관한국세기본법제14조제3항을 근거로 하여 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보아야 하며, 설령 주식소각대금 전액이 수증자에게 귀속되었다 할지라도, 다른 합리적 이유 없이 오로지 절세목적 만으로 배우자 증여를 끼워 넣은 행위는국세기본법제14조에 근거하여 거래를 재구성하여 회피된 쟁점배당소득에 대하여 쟁점원천세를 과세한 당초 처분은 정당하다.
- 라. 판단
1. 관련 법리 가)국세기본법제14조제3항에 따르면, 제3자를 통한 간접적인 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용하도록 되어 있다. 이를 달리 해석하면,국세기본법제14조제3항이 언급하고 있는 ‘거래의 재구성’을 토대로 세법을 적용하기 위해서는 문제의 거래가 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉 ① 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, ② 조세회피 목적이 있어야 하며, ③ 조세회피거래에 대한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 하는 것이다.
- 나) 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미하고, 이와 같은 조세회피목적이 있는지 여부는 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인지, 사업목적상 합리성이 있는 지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 하며, 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사항을 종합하여 판단하여야 한다. 국세기본법제14조제3항이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 세법상 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 거래가 재구성되며, 재구성된 거래에 따라 세법이 적용된다. 다만, 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니다(서울고등법원2016누53076, 2017.3.29. 판결 참조). 다)소득세법제17조제1항제3호에 따른 의제배당이란 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액 또는 퇴사 ․탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주․사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 말하며, 이를 해당 주주․사원 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다고 규정되어 있다. 라)소득세법제127조에서는 국내에서 거주자에게 배당소득을 지급하는 자는 그 거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다고 규정되어 있고, 같은법 시행령 제191조 및 제46조에서는 의제배당에 해당하는 배당소득에 대해서는 주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날이나 퇴사 또는 탈퇴한 날에 그 의제배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다고 규정되어 있다.
2. 청구법인 주주가 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 청구법인이 쟁점주식을 소각한 쟁점거래에 대해 청구법인 주주에게 의제배당소득을 지급한 것으로 간주하여 청구법인에게 쟁점원천세를 과세한 처분이 정당한지 여부에 대한 판단
- 가) 위 법리와 앞서 살펴본 사실관계 및 다음의 내용으로 볼 때 쟁점거래로 인하여 청구법인 주주 MMM에게 의제배당소득이 지급되었다고 보는 것이 타당하며, MMM의 의제배당소득에 대한 원천징수의무를 이행하지 아니한 청구법인에게 쟁점원천세를 과세한 처분은 정당하다.
① LLL은 청구법인의 대표이사이자 최대주주로서, 본인이 기존에 보유하고 있던 청구법인 주식을 직접 청구법인에게 양도 후 소각, 현금화 할 수 있음에도 굳이 MMM이 보유하던 주식을 증여받아, 임시주주총회를 개최하여 자기주식 매입 및 유상 소각결정을 하였으며, 쟁점주식을 소각․현금화하여 가지급금과 상계처리 하였는바, LLL이 MMM으로부터 쟁점주식을 증여받은 목적으로 청구법인의 자금을 조세부담 없이 인출하고자 한 조세회피목적 외에 다른 사업상 합리적 이유를 찾기 어렵다. 즉, 쟁점거래는 LLL이 세금 부담 없이 법인으로부터 자본의 환급을 받으려는 목적으로 MMM으로부터의 주식 증여라는 형식을 의도적으로 이용한 것으로써, 쟁점주식 소각 후 현금증여의 우회행위로 볼 수 있으며, 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행한 거래에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당한바, 경제적 실질에 따라 청구법인 주주 MMM이 쟁점주식을 청구법인에 직접 양도한 후 소각 절차를 거쳐 소각 대금을 배우자인 LLL에게 현금 증여하였고, LLL은 그 현금으로 청구법인의 가지급금을 상환한 것으로 거래를 재구성하여 세법을 적용하는 것이 타당하다.
② 한편, 청구법인은 쟁점주식의 소각대금을 수취한 자는 LLL이므로, 실질과세원칙에 따라 쟁점배당소득의 귀속자가 아닌 MMM에게 쟁점배당소득이 발생하였다고 볼 수 없다고 주장하나, MMM에게 쟁점주식 관련 소득이 발생하지 않았다고 볼 수 없다. MMM이 쟁점주식을 취득한 이래 주식의 가치가 상승하여‘미실현 자본이득’이 발생하고 있었고, 이러한 미실현 자본이득은 이익배당, 주식 소각 등에 따른 배당소득, 주식 양도에 따른 양도소득 등의 형태로 실현되었을 경우에 비로소 과세 대상이 된다. MMM에게 배당소득이 귀속되지 않았다는 주장은국세기본법제14조 제3항에 따른‘거래의 재구성’을 적용하기 전의 형식적 거래(쟁점주식 증여 → 주식 소각)에 대해서는 타당하다고 할 수 있겠으나, 상기한 바와 같이 쟁점거래의 경우‘거래의 재구성’을 적용하기 위한 요건이 갖추어진바, 이러한 경우에는 형식적 거래가 아닌‘재구성된 거래’(쟁점주식 소각 → 현금증여)를 기준으로 의제배당소득의 귀속 여부를 판단하여야 할 것이며, 재구성된 거래에 따르면 쟁점주식 소각을 통해 주식소각대금 내지 의제배당 소득이 MMM에게 귀속되었고, LLL에게 증여 과정을 통해 현금이 귀속된 것으로 해석될 수 있다. 즉, 재구성된 거래를 기준으로 하여 사실관계를 정리하면, MMM에게는 쟁점주식 관련‘미실현자본이득’이 이미 귀속되어 있었고, 이는 쟁점주식 소각 과정을 통해 MMM에 대한 쟁점배당소득으로 실현되었으며, MMM은 주식소각대금(현금)을 LLL에게 증여함으로써 MMM에 귀속된 소득을 소비한 것이라고 할 수 있다.
- 나) 따라서, 처분청이 쟁점주식 소각과 관련하여 청구법인이 MMM에게 쟁점배당소득을 지급한 것으로 보아 쟁점배당소득에 대한 쟁점원천세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.