쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 우회한 행위로 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서, [쟁점주식 증여→이익소각] 거래를국세기본법제14조제3항을 적용하여 [쟁점주식 이익소각→현금증여]의 거래로 재구성하여 의제배당소득이 발생한 것으로 봄이 타당함
쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 우회한 행위로 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서, [쟁점주식 증여→이익소각] 거래를국세기본법제14조제3항을 적용하여 [쟁점주식 이익소각→현금증여]의 거래로 재구성하여 의제배당소득이 발생한 것으로 봄이 타당함
이건 심사청구는 기각합니다.
2. 주식을 증여 받은 수증자가 주주의 권리인 감자(이익소각)을 통해서 미처분이익잉여금을 환원하는 것은 주주권의 행사이자 선택권으로 ｢상법｣에 따라 관련 절차를 적법하게 진행하였고 그 내용은 주주총회 의사록 등을 통하여 확인할 수 있다. 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 이익소각은 ｢상법｣에서 규정한 주주의 권리로 세법에서도 이를 인정하고 있다. 또한, 주식을 소각하는 주주의 해당 주식의 취득원인이 증자, 매매, 증여, 상속 등 취득원인에 따라 과세판단을 달리하지 않는다. 증여의 경우 증여 받은 재산가액이 주식 소각 시 취득가액이 되는 것이며 ｢소득세법｣ 제17조 제2항 제1호 에 따라 소각대가와 취득가액의 차액을 의제배당으로 소득을 구분하고 있다.
3. 청구인이 직접 주식을 소각 후에 그 차액을 배우자에게 현금 증여하는 것과 주식을 배우자에게 증여하여 그 배우자가 소각하는 2가지 방법 중 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 것은 납세의무자의 권리이자 선택사항이다. ｢국세기본법｣ 제14조 [실질과세]의 내용을 바탕으로 위의 행위를 판단하여 과세한다면 절세를 목적으로 하는 그 어떤 행위나 방법도 다 과세가 되어야 한다고 판단된다. 4) ｢소득세법｣ 제97조의2 의 제1항에 명확하게 ｢소득세법｣ 제94조제1항제1호 에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산을 증여 받고 5년 이내 양도 시에는 그 증여자의 취득가액으로 양도차익을 산정한다고 규정하고 있으나, 비상장주식은 해당 자산에 포함되지 않으므로 일반적인 납세자라면 부동산을 제외한 다른 자산에 대해서는 별도의 규정이 없다고 판단하는 것이 합당할 것이다.
5. 2020.7.22. 발표된 2020년 세법개정안 중 ｢소득세법｣ 제87조 의 14 [필요경비계산특례]를 신설하여 양도일로부터 소급하여 1년 이내에 배우자에게 증여받은 주식 등을 양도시에 취득가액을 증여자의 당초 취득가액으로 의제한다는 내용의 개정안이 있으나, 적용시기는 2023.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용한다고 되어 있다. 개정안의 취지로 볼 때, 현재는 증여 받은 주식을 1년 이내에 양도하였다고 하더라도 증여자의 당초 취득가액으로 의제하여 과세할 근거가 부족한 것으로 판단된다.
2. 본 건의 경우 아래에서 살펴보는 바와 같이 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피 규정인국세기본법제14조(실질과세) 제3항을 바로 적용하여 ‘주식 증여 후 이익소각’을 ‘이익소각 후 현금 증여’로 보아 과세할 수 있는 건이다. 이처럼 ‘주식 증여 후 이익소각’이라는 거래순서 조작을 통해 의제배당소득을 회피한 경우에는 일반적 조세회피방지규정인 실질과세원칙을 적용하여 배우자 사이의 증여거래를 부인하고, 증여자가 직접 KK시스템으로부터 소각 대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세한 사례는 다수 존재한다[조심2021중6628·6629(병합), 2022.2.9. 결정 등]
1. 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지에 대한 검토
2. 조세회피 목적 여부 검토 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서의 부당이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 것을 의미한다. 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다.
(1) (우회거래의 경위) 청구인은 세무대리인을 통해 배우자에게 KK시스템 주식을 증여할 경우 6억원까지는 세금이 발생하지 않는다는 조언을 받아 증여를 결정하였고, 배우자의 주식 소각 시 배당소득 부담이 없다는 자문을 받아 배우자의 주식만 소각하기로 결정하였다.
(2) (우회거래의 목적) 청구인의 배우자는 본인의 가지급금 상환을 목적으로 수증한 주식의 소각에 동의하였다고 진술하였으나, 가지급금 상환이 목적이었다면 당초 보유중인 주식을 양도하여 수령한 현금으로 가지급금을 상환할 수 있었다고 판단되며, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식소각을 통해 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 절세하는 목적 외에 다른 합리적인 사유는 없는 것으로 판단된다.
1. 청구인은 쟁점주식의 양도대금 사용과 관련하여 수증인에게 모두 귀속된 것으로 법률규정 없이 증여행위의 취소는 안 된다고 주장하고 있으나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 될 뿐만 아니라 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로 국세기본법 제14조 제3항 은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 2) 국세기본법 제14조 제3항 이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용되는 바, 이는 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다(서울고법 2016누53076 판결 등 참조).
3. 결국 쟁점주식의 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 ‘세법상’ 실질과세원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면 최종적으로 일련의 거래의 경제적 실질은 청구인이 소유하는 쟁점 주식을 발행법인에 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과를 나타낸다.
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】(2017.12.19. 법률 제15220호로 일부 개정된 것) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원 3) 소득세법 제17조 【배당소득】(2017.12.19. 법률 제15225호로 일부 개정된 것)
① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 3-1) 양도소득세 집행기준 94-0-14【자본 감소로 주식을 소각하는 경우】(2018) 법인이 자본 감소를 위하여 주주로부터 주식을 취득해 소각하는 경우 주식소각을 당한 주주가 법인으로부터 받는 금액이 그 주식 취득을 위해 소요된 금액을 초과하는 경우 그 초과금액은 양도소득이 아닌 의제배당소득으로 과세된다. 3-2) 소득세 집행기준 17-27-2【취득가액이 불분명한 주식 등의 취득가액 계산】(2018년)
③ 상속 또는 증여에 의하여 해당 주식 등을 취득한 경우 그 취득가액에는 상속재산의 가액 또는 증여재산의 가액에 해당 주식 또는 출자지분을 취득하기 위하여 직접적으로 지출한 부수비용 등의 합계액으로 하며, 이때 해당 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 상속세 또는 증여세 상당액은 포함하지 않는다. 4) 소득세법 제97조의2 【양도소득의 필요경비 계산 특례】
① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조제1항제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조제1항제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다. 5) 소득세법 제94조 【양도소득의 범위】
① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식등의 양도로 발생하는 소득
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 "기타자산"이라 한다)의 양도로 발생하는 소득
① 법 제97조의2제1항 전단에서 "대통령령으로 정하는 자산"이란 법 제94조제1항제4호나목의 자산을 말한다. 6) 상법 제341조 【자기주식의 취득】(2018.9.18. 법률 제15755호로 일부 개정된 것)
① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
2. 제345조제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 7) 상법 제343조 【주식의 소각】
① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
1. KK시스템 사업자등록 내역 국세청 전산시스템에서 확인되는 KK시스템의 기본사항은 아래와 같고, KK시스템 사업자등록시에는 청구인과 수증자가 공동대표를 하다가 2017.9.22.부터는 수증자가 대표이사직을 계속하여 수행하고 있음이 확인된다. (표 생략)
2. 쟁점거래와 관련한 일자별 사건개요
3. 수증인의 증여세신고 내역 수증인은 2018.8.1. 청구인으로부터 증여받은 KK시스템 주식에 대하여 2018.11.26. 아래와 같이 증여세 신고를 하였음이 확인된다. (표 생략)
4. 주식변동조사 실시 및 종합소득세 과세
1. 관련 법리 가) ｢소득세법｣ 제17조 제1항 은 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다고 규정하면서 제3호에 의제배당(擬制配當)을 규정하고 있고, 제2항에서 의제배당이란 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사․탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주․사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 등을 말하며, 이를 해당 주주 등에게 배당한 것으로 본다고 규정하고 있다. 나) ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라 하겠다. 따라서 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원2016누53076, 2017.3.29. 참조). 다) ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 이 적용되려면, 먼저 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. (1) 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 구 국세기본법 제14조 제3항 이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다. (2) 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다. (3) 또한 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원2016누53076, 2017.3.29. 참조).
2. 쟁점거래에 대하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 에 따라 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있는지에 대한 판단
(1) 청구인이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 소각대가와 쟁점주식의 취득가액의 차액만큼의 의제배당소득이 발생하여 해당 소득에 대한 종합소득세를 부담하였어야 한다. 그런데, 청구인이 배우자 임H순에게 배우자 증여재산공제를 활용하여 쟁점주식을 증여한 후 쟁점주식의 소각이 이루어졌고, 임H순은 취득가액(증여재산가액)과 소각에 따라 받은 대가가 같아 의제배당소득이 발생하지 않게 됨으로써 청구인의 의제배당소득에 대한 세금이 회피되었다. (2) 임H순은 쟁점주식 관련 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않고, 임H순이 이익소각 대금(현금)을 모두 자신의 목적에 따라 지출(KK시스템에 대한 가지급금 상환 등)한 점에 비추어 볼 때, 쟁점거래의 진정한 목적은 청구인이 쟁점주식을 현금화하여 배우자에게 증여하는 데 있었던 것으로 보인다. KK시스템은 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 이후 쟁점거래 당시까지 하지 아니하였던 ‘이익소각 목적의 자기주식취득’ 및 ‘유상증자’ 등 목적으로 임시주주총회 개최, 주주명부상의 명의개서 등 상법상의 관련 절차도 수행하였다. 하지만, 이러한 번거로운 절차를 굳이 거치지 않고, 청구인이 직접 쟁점주식을 이익소각하여 현금(소각 대금)을 배우자에게 증여하거나, 배우자인 임H순이 보유하고 있던 주식을 직접 이익소각하여 현금화하는 것이 더 간편한 과정이었을 것이다. 즉, [쟁점주식 증여 → 이익소각]의 거래는 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 우회거래에 해당한다.
(3) 청구인이 이러한 우회거래를 하게 된 것은 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]라는 자연스러운 거래를 선택할 경우, 청구인에게 의제배당소득에 대한 소득세가 발생하게 되므로 이를 회피하기 위한 것이라 하겠다.
(4) 또한, 쟁점거래 당시 청구인, 임H순, 자녀 임S라는 KK시스템 주식 100%를 보유하여 쟁점법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있었던 청구인이 쟁점거래와 같이 부자연스러운 거래를 선택한 것은 위 조세회피 목적 이외에 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려운바, 이 건 조세회피거래에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당한 것으로 보인다.
(5) 위의 내용으로 볼 때 쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 청구인에서 임흥순으로 우회한 행위이고, 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하다.
(6) 한편, 청구인은 쟁점주식 소각대금이 수증자인 임H순에게 귀속되었으므로 소득의 귀속자 아닌 청구인을 의제배당소득에 대한 납세의무자로 보아 한 쟁점처분이 부당하다고 주장한다. 그러나, 실질과세원칙에 따른 과세는 세법의 적용에 필요한 한도 내에서 거래를 재구성하는 것을 의미하며, 그렇다고 해서 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니므로, 쟁점주식의 수증자인 임H순에게 쟁점주식의 소각대금이 귀속되는 것은 당연하고 이로 인하여 청구인을 의제배당소득의 납세의무자로 볼 수 없다는 주장은 타당하지 않다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. (별첨 참고자료 1~6 생략) 1) 2017.12.31. 현재 450주, 지분율 15% 보유 2) 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따른 평가액
결정 내용은 붙임과 같습니다.