쟁점거래는 우회행위이고 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하므로 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 [쟁점주식 증여 → 이익 소각] 거래를 [쟁점주식 이익 소각 → 현금증여]로 재구성할 수 있음
쟁점거래는 우회행위이고 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하므로 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 [쟁점주식 증여 → 이익 소각] 거래를 [쟁점주식 이익 소각 → 현금증여]로 재구성할 수 있음
이 건 심사청구는 기각합니다.
6.
17. 설립, 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 최대주주이자 쟁점법인의 대표이사인 박☆☆(’○○년생)의 배우자이다.
11.
21. 보유하고 있던 쟁점법인 주식 3,310주 중 2,500주를 박☆☆에게 증여하였고, 박☆☆은 증여받은 주식 2,500주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가한 가액인 583,250,000원(@233,300원)을 증여재산가액으로 하여 2018.
11.
22. 증여세를 과세미달로 신고하였다.
11.
23. 임시주주총회를 개최하여 주식 2,500주를 1주당 @233,300원에 유상 매수하여 소각할 것을 결의하고, 2018.
12.
27. 박☆☆으로부터 쟁점주식을 583,250,000원(@233,300원)에 매입하여 전부 소각하였다(이하 나. 다. 일련의 거래를 “쟁점거래”라 한다).
1. 한편, 박☆☆은 2019.
1.
10. 쟁점법인으로부터 쟁점주식 양도대금 583,250,000원을 수령하여, 480,000,000원은 쟁점법인 가지급금 반제에 사용하고, 100,000,000원은 지인에게 자금을 대여하였다.
2. 쟁점법인은 2018년 사업연도 법인세 과세표준 신고 시 쟁점거래 내역을 기재한 주식등변동상황명세서를 아래와 같이 제출하였다. (단위: 주, %) 주 주 명 기 초 변동상황 (주식수) 기 말 주식수 지분율 증 여 양수도 소 각 주식수 지분율 계 16,000 100 0 0 -2,500 13,500 100 박☆☆ 10,690 66.8 +2,500 -2,500 10,690 79.2 청구인 3,310 20.7 -2,500 810 6.0 쟁점법인 +2,500 -2,500 0 0.0 박△△ 2,000 12.5 2,000 14.8
5. 13.부터 2021.
9. 14.까지 청구인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과, 쟁점거래 중 청구인의 쟁점주식 증여는 청구인의 의제배당소득을 회피하기 위한 가장거래이며, 실질과세원칙에 따라 박☆☆이 아닌 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도한 것으로 보아 청구인에게 의제배당으로 인한 2018년 과세연도 종합소득세 제세결정상황을 처분청에 통보하였고, 처분청은 조사청이 통보한 제세결정상황에 따라 2021.
12.
1. 청구인에게 2018년 과세연도 종합소득세 224,570,820원을 경정·고지(이하 “쟁점처분” 이라 한다) 하였다.
10.
1. 조사청에 과세전적부심사를 거쳐 2022.
1.
28. 이 건 심사청구를 제기하였다.
1. 청구인은 현재 배우자 박☆☆과 함께 쟁점법인의 실질 주주로 등재되어 있고, 박☆☆은 쟁점법인의 설립자이자 대표이사이다. 청구인은 설립 당시 주주들 중 지분을 정리하고 싶어하는 주주가 발생하는 경우 해당 주주들로부터 주식을 인수하였고, 1994년부터 1996년에 걸쳐 설립 시 주주였던 배우자 박☆☆의 지인과 당시 직원, 그리고 청구인의 오빠로부터 주식을 액면가로 인수하여 실질 주주가 되었다.
2. 청구인은 2018.
11.
21. 개인 재산 정리 등의 이유로 쟁점주식을 증여 당시 시가로 평가하여 박☆☆에게 증여하였고, 부부간 증여 시 증여재산공제 6억원을 공제받았으므로 납부하는 증여세액은 없었다.
3. 쟁점법인은 2018.
11.
23. 경영상의 이유로 임시 주주총회를 개최하여 자본 감소결의를 하였고, 출석 주주의 만장일치로 승인･가결되었으며, 이에 따라 쟁점법인은 박☆☆의 쟁점주식 2,500주를 1주당 @233,300원에 유상 매수하여 감자대가 583,250,000원을 박☆☆에게 지급하였다.
4. 박☆☆이 수령한 감자대가는 배우자로부터 증여받은 주식을 쟁점법인에 유상으로 매도한 것이므로 감자대가와 취득가액이 같아 배당소득이 발생하지 않았으며, 박☆☆은 수령한 감자대가를 쟁점법인에 있는 가지급금 중 일부를 상환하고 일부는 지인에게 대여하는데 사용하였다.
5. 부부간 주식 증여가 발생한 후 자본 감소가 이루어진 거래사실에 대해 처분청은 증여거래를 부인하고 청구인이 직접 감자에 참여한 것으로 보아 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 경정･고지하였다.
1. 청구인과 박☆☆ 간 쟁점주식 증여거래를 부인할 수 있는 특별한 사정이 존재하지 않는다.
2. 쟁점법인의 자본감소는 상법에 따른 적법한 절차대로 이루어졌으며, 자본감소로 인한 주식 양도대금은 청구인이 아니라 박☆☆에게 귀속되었으므로 실질과세원칙에 부합하는 거래이다.
8.
21. 선고, 2000두963 판결 등 참조), 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니된다(대법원 2017.
12.
22. 선고 2017두57516 판결 등 참조).”고 판시하고 있으며,
4. 7.)한 바가 있다.
3. 쟁점거래는 조세회피목적의 비정상적인 거래가 아니라 경제적 합리성에 비추어 정당한 거래로 공평과세의 실현을 저해하지 않는다.
3. 26.)에 따르면, “경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것인지 여부에 다라 판단하되, 비특수관계인간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다”고 판시하였다. 모든 거래 및 행위에는 효익과 비용이 존재하며 경제적인 의사결정을 하기 위해서 이러한 효익과 비용(기회비용 포함)을 고려하는데, 일반적으로 최선의 효익을 가져다주는 의사결정을 할 때 이는 경제적 합리성을 갖춘 정당한 거래라고 할 것이다. 즉, 해당 거래가 효익과 비용이 존재한다면 이는 정상적인 거래라 할 것이고, 만약 효익만 있고 비용은 없는 거래라면 이는 비정상적인 거래인 것으로, 이는 경제적인 합리성이 결여되었다고 볼 수 있다.
4. 쟁점처분은 과세근거가 불충분한 처분으로 위법하다.
12. 29.에 신설된 소득세법제87조의13【주식등･채권등･투자계약증권소득금액 필요경비 계산특례】는 소득세법제97조의2【양도소득의 필요경비 계산특례】를 보완한 것으로 배우자로부터 주식을 증여받은 경우에도 1년 이내 증여받은 주식을 양도한다면 필요경비를 주식을 증여한 배우자의 취득당시가액으로 적용하도록 하고 있으며, 2023.
1.
1. 이후 시행된다. 즉, 청구인은 이와 같은 신설 법령 시행 전에 주식을 증여하였고 주식을 증여받은 배우자가 양도거래를 한 것이므로, 이에 대해 조사청이 실질과세원칙을 들어 쟁점처분을 한 것은 실질과세원칙을 납세자에게 너무나 불리하게 확장해석한 것이며 법률에 근거하지 않은 처분이라 하겠다.
1. 청구인은 쟁점주식을 배우자인 박☆☆에게 증여하였고, 쟁점법인은 자본감소를 통해 박☆☆으로부터 쟁점주식을 유상매수 하였는데, 처분청은 청구인이 형식적인 쟁점거래를 통해 쟁점법인의 주식소각에 따른 의제배당을 회피한 것으로 보고 청구인에게 쟁점처분을 하였다.
2. 그러나, 앞에서 언급한 것처럼 쟁점거래는 상법에서 정한 절차를 모두 이행하였고, 쟁점거래에서 발생하는 세법상의 신고의무 또한 모두 흠결없이 진행하였다. 또한 수증자에게 소득이 귀속되어 실질과세원칙에도 부합하며 소득세 부담의 절감이라는 효익만 있는 것이 아니라 증여재산공제 혜택의 소멸이라는 비용도 있으므로 합리적인 거래에 해당한다 하겠다.
3. “납세자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제목적을 달성하기 위하여서도 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중해야 한다”는 대법원 판례가 존재한다. 즉, 쟁점거래 당사자들이 선택한 법률관계를 부인할 수 있는 행위가 존재하지 않으므로 이를 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 행위로 볼 수 없는 것이므로, 청구인이 부당한 세금을 부담하지 않도록 하여 주시기 바란다.
1. 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 조세평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서 조세평등주의와 결합하여 헌법적인 효력을 가지며, 조세법의 입법에 있어 지도이념으로 작용하며 위헌여부를 판단하는 기준을 이루고 있다(헌법재판소2005헌바107, 2009.
3. 26., 선고, 헌법재판소2004헌바76, 2006.
6. 29., 선고). 2)국세기본법제14조의 규정이 천명하는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다.
3. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활 관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원2008두8499, 2012.1.19., 판결 등 참조). 4)국세기본법제14조제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익，재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고 있다. 같은 법 제14조 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.’고 규정하고 있으며, 같은 법 제14조 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다.
5. 이 건의 경우 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피규정인국세기본법제14조제3항을 바로 적용할 수 있는데, 증여 후 양도라는 거래순서 조작을 통해 의제배당소득을 회피한 경우에는 일반적 조세회피방지 규정인 실질과세원칙을 적용하여 배우자 간 증여거래를 부인하고, 증여자가 직접 쟁점법인으로부터 감자대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세한 사례도 다수 존재한다.
1. 대법원2017두57516 판례에 따르면, 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원2000두963, 2001.8.21., 판결 등 참조). 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다.’고 판단하였다.
2. 대법원2015두46963 판례에서는 납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단해야 한다고 하면서, 제3자를 이용한 교차증여를 경제적 실질에 따라 재구성하여 처분한 증여세 과세는 적법하다고 판단하였다.
3. 서울고등법원2016누53076 판결에서는 구국세기본법제14조제3항이 적용되려면, 먼저 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 조세회피 목적이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 구국세기본법제14조제3항이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 수 있을 것이고, 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다고 판시하면서 조세회피목적의 분할․합병은 세법상의 실질과세원칙에 따라 합병 등 행위를 재구성하고 이에 따른 정당세액을 계산한 처분은 적법하다고 판단하였다.
4. 창원지방법원2020구합52335 판결에서는 수증자가 주식을 증여받고 발행법인에 양도 및 소각한 자금으로 수증자의 가지급금을 상계한 건에 대하여 우회거래 또는 다단계거래를 통한 조세회피행위에 대해서는 개별적인 부인규정이 없는 경우에도국세기본법제14조제3항에 근거하여 과세처분을 할 수 있다. 또한 납세의무자가 그와 같은 선택의 자유를 남용하여 조세부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우라면, 과세관청으로서는국세기본법제14조가 천명하고 있는 실질과세 원칙에 따라 그 형식이나 외관이 아니라 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 판단하였다.
5. 중부지방국세청 과세전적부심사(적부-중부청-2021-51, 2021.8.26.) 결정에서는 수증인에게 비록 주식소각대금이 귀속되었다 할지라도 오로지 세금 없이 법인으로부터 현금을 유출할 목적으로 다단계행위 및 그 순서를 조정한 것이어서국세기본법제14조제3항이 정한 조세회피행위로 판단되어 증여인에게 의제배당 소득세를 과세한 처분은 적법하다고 판단하였다.
6. 소결 국세기본법제14조제3항을 적용하여 당사자들이 스스로 선택한 법 형식을 부인하고 경제적 실질 내용에 따라 과세하기 위해서는, 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법(우회거래)이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법(다단계 거래)이어야 하고, 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 조세회피 목적이 인정되어야 하며, 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다(서울행정법원2015구합83532, 2017.1.13., 판결 참조). 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 할 것이다(대법원2015두46963, 2017.2.15., 판결 참조).
1. 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지 검토
11.
21. 배우자인 박☆☆에게 쟁점주식을 583백만원으로 증여재산 평가하여 증여하였고, 박☆☆은 2018.
12.
27. 증여받은 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도하였으며, 쟁점법인은 같은 날 쟁점주식을 전부를 소각 결정한 것으로 확인된다. 그러나, 쟁점법인이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면 외형상 [쟁점주식 증여 → 쟁점주식 양도 → 소각]이라는 거래로 구성되었지만 [쟁점주식의 양도 → 소각 → 현금증여]와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보여지는 것이다. 따라서 이 거래를 통해 청구인 등은 실질적으로 쟁점주식을 쟁점법인에 양도하고 그로부터 출자금을 회수하는 거래를 하였음에도 불구하고, 증여자가 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자에 대한 증여행위를 개재시킨 것으로 볼 수 있는 것이다.
2. 조세회피 목적 및 세법상 부당한 혜택에 대한 검토 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서의 부당이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 것을 의미한다. 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다.
(1) 쟁점거래는 세무사로부터 증여세와 양도소득세 절세의 수단으로 안내받아 진행되었고 당초부터 주식의 소각 절차까지 계획되어 진행 된 점, 절세 목적 외에 경영상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않고 통상적이지 않은 거래인 점, 청구인이 쟁점거래를 통해 조세부담을 경감하는 효과를 얻은 점 등을 종합하여 보면 조세회피목적으로 조세경감의 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다고 판단된다.
(2) 청구인은 세무사의 컨설팅을 통한 절세방법의 하나로 쟁점주식을 증여 및 소각한 것이라고 주장하나, 박☆☆이 배우자 증여재산공제를 이용하여 쟁점주식의 취득가액을 증가시키고, 이후 쟁점법인에 쟁점주식을 양도 및 소각에 따른 조세를 회피하기 위하여 적극적으로 계획을 수립하여 증여 및 소각을 실행함으로써 조세부담을 부당하게 축소시킨 경우라면, 일반적인 조세회피방지 조항인국세기본법제14조제3항을 적용할 수 있는 것이다.
(3) 현행 세법은 의제배당소득에 대한 부당행위계산부인 또는 배우자이월과세 등을 명시적으로 규정하고 있지는 않지만, 이는 사업상 목적 등 합리적인 사유로 별개의 거래가 이루어졌으나 결과적으로 의제배당소득세가 회피된 정상적인 형태의 조세절감을 허용할 수 있을 뿐이다.
(4) 실질과세원칙이 소득세법에 구체화된소득세법제101조제2항의 취지 등에 비추어 이 사건과 같이 배우자 증여를 중간거래로 끼워 넣어 인위적으로 쟁점주식의 취득가액을 작출한 경우까지 조세절감을 허용하는 것이라 볼 수 없으므로 법률에서 선택권이 부여됐다고 하여 적극적으로 거래순서를 조작하고자 계획을 수립하여 실행한 결과 조세를 회피한 경우까지 보호받을 수는 없는 것이다.
3. 쟁점주식 양도대금의 실질 귀속자에 대한 검토
3. 29., 판결 등 참조).
(1) 청구인은 박☆☆이 쟁점주식의 양도대금을 본인의 채무 상환에 사용하였으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하지만, 처분청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인하는 것이 아니라국세기본법제14조제3항의 실질과세원칙을 적용한 것이다. 실질과세원칙의 적용을 통한 거래재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것에 불과하다. 따라서 박☆☆이 쟁점주식의 양도대금을 임의 소비하였는지, 보관하였는지 여부는 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다고 할 것이어서 청구인의 주장은 타당하지 않는 것이다.
(2) 청구인은 주식소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인에 대해서는 실질과세 원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다고 주장하나, 앞서 제시한 대법원 및 고등법원 판례의 취지와 판결내용과 수증자 100% 귀속으로 쟁점거래와 사실관계가 유사한 창원지방법원 판결(2020구합52335, 2021.
1. 14.) 결정문을 볼 때 조사청이국세기본법제14조제3항을 적용하여 과세한 쟁점처분은 타당한 것이다.
1. 청구인이 박☆☆에게 쟁점주식을 증여하고, 박☆☆이 쟁점법인에 쟁점주식을 양도한 행위가 서로 독립적으로 이루어졌고, 그에 합리적인 사업상 목적 등이 인정되는 경우라면 청구인의 주장이 일견 타당해 보일 수 있다.
2. 그러나 앞서 살펴본 사실관계 및 아래와 같은 사정을 종합하여 보면 국세기본법제14조제3항의 실질과세 원칙에 따라 납세자들이 취한 거래과정을 세법상 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래과정인 [쟁점주식의 양도 → 소각 → 현금증여]으로 보아,소득세법제17조제2항제1호에 따라 쟁점법인의 자기주식 소각에 따른 의제배당 소득세를 과세하여야 하는 것이다.
(1) 쟁점주식의 증여부터 소각에 이르기까지 2개월도 채 걸리지 않았는바, 일련의 행위를 통해 증여자, 수증자, 쟁점법인은 어떠한 위험도 부담하지 않고 오로지 증여자의 종합소득세 회피라는 이익만을 얻은 점
(2) 당사자들이 이러한 거래형식을 취한 데 지분구조 정리 등 사업상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않는 점
(3) 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있다. 그런데 실질적으로 청구인은 쟁점주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 쟁점법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평에도 반하는 점
(4) 박☆☆이 쟁점주식을 증여받은 날과 거의 동시에 쟁점주식의 소각이 이루어졌는바, 청구인의 주장처럼 쟁점법인의 이익을 공유할 목적으로 쟁점주식을 증여하는 것이 최종 목적이었다면 곧 소각할 주식을 취득하여야 할 필요성이 없었던 점
(5) 실제로 박☆☆은 쟁점주식의 소각대가로 받은 금원을 본인의 쟁점법인에 대한 가지급금 반제로 사용한바, 쟁점거래의 최종목적은 가지급금 반제라 할 것이고, 쟁점주식의 당초 소유자인 청구인이 이를 거친 뒤에 받은 현금을 배우자에게 증여하는 것이 최종목적과 효율적인 거래에 부합하는 점에 비추어 의제배당소득세 회피목적이 존재하는 점
(6) 결과적으로 청구인은 이러한 거래순서의 조작을 통해 의제배당에 따른 종합소득세 225백만원이 감소되는 조세부담 경감의 부당한 효과를 얻게 된 점
(7) 이 건과 100% 수증자 귀속으로 같은 건이 이미 중부지방국세청 과세전적부심사(적부-중부청-2021-0051) 결정에서 불채택 되었고, 결정문 취지 또한 앞서 언급한대로 ‘배우자 증여거래’라는 단계를 추가하여 조세를 회피한 행위로 실질과세원칙을 적용하는 것이 타당하다고 판단한 점
3. 상기 검토내용과 같이 청구인이 배우자에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당소득을 회피한 것으로 판단하여국세기본법제14조 실질과세 규정을 적용하여 청구인에게 한 쟁점처분은 정당하다.
○ 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 쟁점법인이 유상으로 쟁점주식을 소각한 거래에 대해, 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부
- 나. 관련 법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】([2017.12.19.-15220호]일부개정)
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제17조 【배당소득】([2017.12.19.-15225호]일부개정, 이하 같다)
① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當) 4.∼10. 생략
② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 3) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】([2017.12.19.-15220호]일부개정) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
- 다. 사실관계
1. 국세청 전산자료 및 법인등기부등본에서 확인되는 쟁점법인 기본사항은 아래와 같고, 쟁점법인 설립 이래 청구인의 배우자인 박☆☆이 대표이사직을 계속하여 수행하고 있음이 확인된다.
2. 2001년부터 2020년까지 쟁점법인 주주현황은 아래와 같다. (단위: 주, %) 주 주 명 2001년～2017년 2018년～2020년 주식수 지분율 주식수 지분율 박 ☆☆ 10,690 67 10,690 79 청 구 인 3,310 21 810 6 박 △△ 2,000 13 2,100 15 총주식수 16,000주 13,500주 액 면 가 @5,000원 @5,000원 2018.
11.
21. 쟁점주식 2,500주 증여(청구인 → 박☆☆), 2018.
11.
27. 양도(박☆☆ → 쟁점법인), 같은 날 소각(쟁점법인)으로 쟁점법인의 총발행주식수가 16,000주에서 13,500주로 감소
3. 청구인은 2018.
11.
21. 보유하고 있던 쟁점법인 주식 3,310주 중 쟁점주식 2,500주를 상증세법상 보충적평가방법으로 평가한 @233,300원으로 하여 총 583,250,000원에 배우자인 박☆☆에게 증여하였다.
- 가) 청구인과 박☆☆ 간 작성된 “주식증여계약서”의 내용은 아래와 같다.
- 나) 박☆☆은 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식에 대하여 2018.
11.
22. 증여세 신고를 하였고, 증여재산가액 583,250,000원이 증여재산공제액 600,000,000원 보다 적어 증여세로 납부한 세액은 없다.
4. 쟁점법인은 2018.
11.
23. “자본감소 승인의 건”을 의안으로 하여 임시 주주총회를 개최하여, 쟁점법인 발행 보통주식 2,500주를 감자하는 내용의 결의를 하였고, 그 내용은 아래와 같다.
5. 위 “임시 주주총회 의사록”의 의결내용에 따라 박☆☆은 2018.
12.
27. 쟁점법인에게 쟁점주식을 1주당 @233,300원에 양도하였는데, 아래 “주식매매계약서” 내용 중 매도인 “◇◇◇”로 기재된 부분이 있어 세무대리인에게 문의한바 매도인 성명을 잘못 기재한 것으로 확인하였다.
6. 박☆☆이 쟁점주식을 양도한 날인 2018.
12.
27. 주식을 소각하는 결정을 한 사실이 아래 “주식소각증명서”에 의해 확인되고, 쟁점주식을 소각함으로써 쟁점법인의 총발행주식수는 16,000주에서 13,500주로 감소하였다.
7. 청구인은 쟁점거래와 관련하여 주주명부가 변동된 내역을 제출하였는바, 그 내용은 아래와 같다.
8. 박☆☆은 쟁점주식을 쟁점법인에 양도하고, 2019.
1.
10. 양도대금 583,250,000원을 본인의 시티은행 계좌(--****)로 수취하였음이 금융증빙에 의해 확인된다. 박☆☆은 위 양도대금 수령액 중 쟁점법인에 대한 가지급금 상환에 480,000,000원을 사용하고, 100,000,000원을 타인(□□□)에게 대여하였다고 소명하였다.
- 가) 쟁점법인 가지급금 상환내역: 박☆☆의 시티은행 계좌(--****)에서 6차례에 걸쳐 480,000,000원이 쟁점법인에 이체된 사실이 다음과 같이 확인된다. 거래일자 금액(원) 거래일자 금액(원)
14. 100,000,000
15. 70.000.000
14. 700,000,000
17. 100.000.000
15. 100,000,000
17. 40.000.000
- 나) 타인에게 대여한 내역: 박☆☆의 농협은행 계좌(--****)에서 2019.
1.
11. 100,000,000원이 □□□에게 출금되었고, 청구인은 이를 입증할 수 있는 서류로, 2019.
1.
11. □□□이 작성한 아래의 “현금 보관증 및 사업자금투자금”이라는 증빙을 제출하였다.
- 다) 박☆☆은 또, 조사기간 중 쟁 점주식 양도대금 사용처를 소명하면서 “경위서”를 제출하였는바, 그 내용은 아래와 같다.
9. 청구인과 박☆☆은 세무조사 기간 중인 2021.
6.
8. 조사청 사무실에 출석하여 문답형 진술서를 작성하였는데, 그 내용 중 일부를 발췌하면 아래와 같다.
- 가) 청구인 진술서
- 나) 박☆☆ 진술서
10. 처분청은 조사청이 통보한 제세결정상황에 따라 2021.
12.
1. 청구인에게 쟁점처분을 하였으며, 그 내용은 아래와 같다.
- 라. 판단
1. 관련 법리
- 가) 소득세법제17조제1항에는 “배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.”고 규정되어 있고, 제3호에는 “의제배당(擬制配當)”이 규정되어 있는데, 이때 의제배당은 “주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액” 등을 의미한다.
- 나) 국세기본법제14조제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화･전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라 하겠다. 따라서 국세기본법제14조제3항을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원2016누53076, 2017.
3. 29., 판결 참조). 다) 국세기본법제14조제3항이 적용되려면, 먼저 ‘(1) 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘(2) 조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 (3) 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다.
(1) 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 당해 규정이 점차 고도화･전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다.
(2) 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다.
(3) 그리고 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원2016누53076, 2017.
3. 29., 판결 참조).
2. 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항에 따라 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있는지에 대한 판단
- 가) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 볼 때, 아래와 같은 이유로 쟁점거래[쟁점주식 증여 → 이익소각]에 국세기본법제14조제3항을 적용하여 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 거래로 재구성할 수 있는 것으로 판단된다.
(1) 청구인이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 청구인은 쟁점주식의 취득가액 12,500,000원과 소각에 따라 받은 대가인 583,250,000원과의 차액 570,750,000원의 의제배당소득이 발생하여 해당 소득에 대한 종합소득세를 부담하였어야 한다. 그런데, 청구인이 배우자 박☆☆에게 배우자 증여재산공제를 활용하여 쟁점주식을 증여한 후 쟁점주식의 소각이 이루어졌고, 박☆☆은 취득가액(증여재산가액)과 소각에 따라 받은 대가가 같아 의제배당소득이 발생하지 않게 됨으로써 청구인의 의제배당소득에 대한 세금이 회피되었다.
(2) 박☆☆은 쟁점주식 관련 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않고, 박☆☆이 이익소각 대금(현금)을 모두 본인의 가지급금 변제 등에 사용한 점에 비추어 볼 때, 쟁점거래의 진정한 목적은 청구인이 쟁점주식을 현금화하여 배우자에게 증여하는 데 있었던 것으로 보인다. 쟁점법인은 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여하는 시점에 쟁점거래 당시까지 발행하지 않았던 쟁점법인 실물주권을 발행하였고, 쟁점법인 주주명부상의 명의개서 등 상법상의 관련 절차도 수행하였다. 하지만, 이러한 번거로운 절차를 굳이 거치지 않고, 청구인이 직접 쟁점주식을 이익소각하여 현금(소각 대금)을 배우자에게 증여하거나, 배우자인 박☆☆이 보유하고 있던 주식을 직접 이익소각하여 현금화하는 것이 더 간편한 과정이었을 것이다. 즉, [쟁점주식 증여 → 이익소각]의 거래는 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 우회거래에 해당한다.
(3) 청구인이 이러한 우회거래를 하게 된 것은 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]라는 자연스러운 거래를 선택할 경우, 청구인에게 의제배당소득에 대한 소득세가 발생하게 되므로 이를 회피하기 위한 것이라 하겠다.
(4) 또한, 2018년 초 기준으로 청구인과 박☆☆은 쟁점법인 주식 88%를 보유하고 있었으므로 쟁점법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있는 위치에 있었고, 쟁점거래와 같은 부자연스러운 거래를 선택한 것과 관련하여서는 상기의 조세회피목적 이외에 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려우므로 이 건 조세회피거래에 따른 세법상의 혜택 부여는 부당한 것으로 보인다.
(5) 위의 내용으로 볼 때 쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 청구인에서 박☆☆으로 우회한 행위이고, 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하다.
(6) 한편, 청구인은 쟁점주식 소각대금이 수증자인 박☆☆에게 귀속되었으므로 소득의 귀속자 아닌 청구인을 의제배당소득에 대한 납세의무자로 보아 한 쟁점처분이 부당하다고 주장한다. 그러나, 실질과세원칙에 따른 과세는 세법의 적용에 필요한 한도 내에서 거래를 재구성하는 것을 의미하며, 그렇다고 해서 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니므로, 쟁점주식의 수증자인 박☆☆에게 쟁점주식의 소각대금이 귀속되는 것은 당연하고 이로 인하여 청구인을 의제배당소득의 납세의무자로 볼 수 없다는 주장은 타당하지 않다.
- 나) 따라서, 처분청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항을 적용하여 청구인에게 한 쟁점처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.