본 건 거래는 우회행위이고, 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하므로 본 건 [쟁점주식 증여→이익소각] 거래는국세기본법제14조 제3항을 적용, [쟁점주식 이익소각→현금증여]로 재구성하여 세법을 적용하는 것이 타당하다.
본 건 거래는 우회행위이고, 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하므로 본 건 [쟁점주식 증여→이익소각] 거래는국세기본법제14조 제3항을 적용, [쟁점주식 이익소각→현금증여]로 재구성하여 세법을 적용하는 것이 타당하다.
이 건 심사청구는 기각합니다.
1. 쟁점주식을 청구인들로부터 증여받은 배우자들이 쟁점주식의 소각대금을 수취하여 실제 이익을 얻었다. 청구인들은 쟁점주식의 소각대금을 수취하지 않았다. 즉, 청구인들에게는 의제배당소득이 귀속되지 않았다. 그럼에도 불구하고 처분청은 실질과세원칙을 근거로 청구인들을 납세의무자로 하여 본 건 의제배당 관련 종합소득세를 과세하였다.
2. 실질과세원칙에 의한 거래의 재구성은 소득이 실질적으로 귀속된 자가 조세를 회피하였을 때 그를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이지, 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이 아니다. 처분청은 법적 근거 없이 실질과세 원칙의 기본을 부인하고 있다.
3. 실질과세원칙으로는 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 없고, 실질과세 원칙의 예외로서 법률에 명문의 의제규정이 있어야 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 있다. 그러한 점에서 실질과세 원칙을 근거로 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인들을 납세의무자로 본다는 처분청의 주장은 실질과세원칙 관련 규정과 법리, 조세법률주의에 정면으로 반한다.
1. 수원고등법원2020누11981, 2021.4.7. 선고 판결에서는, 父(원고)가 보유한 A법인 주식과 子가 보유한 B법인 주식을 교환한 뒤 A법인 주식을 유상으로 소각하여 주식소각대금을 子에게 귀속시킨 거래에 대해 과세관청이 이를 재구성하여 父(원고)가 보유한 A법인 주식을 소각하고 A법인으로부터 받은 주식소각대금으로 子로부터 B법인 주식을 매입한 거래로 재구성하여 父(원고)에게 의제배당소득에 대한 소득세를 과세한 사안과 관련하여, 주식소각 대가(의제배당소득)가 子에게 귀속되었음에도 父에게 귀속된 것으로 보아 소득세를 과세할 수는 없다고 명시하고 있다.
2. 위 판결의 사안을 본 사건에 적용하면, 처분청의 이 건 과세처분은 위법하다고 보아야 한다. 두 사안을 비교하면 다음과 같다. <표>
1. 국세기본법제14조가 규정하고 있는 실질과세의 원칙은 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있는 것이다.
2. 같은 조항 중 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 세법을 적용하도록 규정하고 있다.
1. 쟁점주식 관련 본 건 거래는 외형상 [배우자에게 쟁점주식 증여 → 쟁점주식 유상 소각]의 형태를 지니고 있다. 그러나, 청구인들이 배우자들에게 제공하고자 했던 진정한 목적물은 현금이므로 경제적 실질은 [쟁점주식 유상소각 → 배우자에게 소각대금 증여] 로 보는 것이 타당하다.
2. 이처럼 청구인들이 경제적 실질과 다른 외관을 선택한 것은 ① 배우자에게 재산을 증여할 경우 최대 6억 원까지는 증여세가 발생하지 않는다는 점 및 ② 이익소각으로 인한 의제배당 소득을 계산함에 있어서 증여에 의해 취득한 주식은 증여재산가액을 취득가액으로 하는 점을 이용하여, 청구인들이 쟁점주식을 보유한 이후 그간 누적되어 온 미실현 자본이득이 이익소각 과정을 통해 의제배당소득 등으로 실현되어 소득세가 과세되는 것을 회피하기 위한 목적 이외에 다른 합리적 이유는 없는 것으로 보인다.
3. 따라서, 본 건 거래는 국세기본법제14조(실질과세) 제3항을 적용하여 경제적 실질에 따라 [쟁점주식 유상소각 → 배우자에게 소각대금 증여]의 거래로 보아야 하고, 이 경우 쟁점주식 유상소각으로 인해 청구인들에게 의제배당소득이 발생하였다고 보아 종합소득세를 부과한 본 건 처분에는 잘못이 없다.
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】([2017.12.19.-15220호]일부개정) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원 3) 소득세법 제17조 【배당소득】([2017.12.19.-15225호]일부개정, 이하 같다)
① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當) 4.∼10. 생략
② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
1. MMM 사업자 기본사항 및 법인세 신고 내역
2. 쟁점주식 이익소각 과정 MMM이 쟁점주식을 이익소각한 과정은 다음과 같다. <표>
3. MMM 주식 변동 내역 상기의 주식 증여 및 쟁점주식 이익소각 과정 등을 반영한 2018년 MMM의 주식변동내역은 다음과 같다. <표>
4. 본 건 2018년 과세연도 종합소득세 결정‧경정 및 고지 내역 청구인들의 2018년 과세연도 종합소득세에 대한 처분청의 본 건 결정‧경정 및 고지 내역을 요약하면 다음과 같다. <표>
5. MMM에 대한 주식변동조사 종결 보고서 본 건 종합소득세 고지의 근거가 된 “주식변동조사 종결보고서”의 주요 내용들은 다음과 같다. 이에 따르면, 배우자들은 쟁점주식 소각대금을 수령하여 자신들이 직접 사용한 것으로 해명하고 있고 조사청도 이러한 사실은 대체로 인정하고 있음을 알 수 있다. <그림>
6. 처분청 제출 증빙자료 검토 처분청은 상기의 주식변동조사 종결 보고서의 기초가 된 다음의 증빙자료들을 제출하였다. <표>
7. 청구인들 상세 주장
(1) OOO은 2018.12.12. MMM으로부터 수령한 주식 소각대금 457백만원을 2018.12.28. ○○도 □□시 소재 상가 분양대금(003호 310백만원, 004호 342백만원, 합계 653백만원)으로 사용하였다.
(2) CCC은 2018.12.12. MMM으로부터 수령한 주식 소각대금 92백만원을 현금으로 인출하여 매달 친정 부모님의 병원비와 간병인 비용, 그 외 여행비, 과외비, 생활비로 사용하였고, 현재도 20백만원 정도는 비상금 용도로 자택에서 보관하고 있다.
(3) PPJ은 2018.8월경 ○○도 □□시 소재 상가 분양대금(602백만원)을 지급하기 위해 대출을 실행한 바 있는데, 2018.12.12. 수령한 주식 소각대금 92백만원을 2019.1.15. 인출하여 기존 부동산 대출금 상환에 사용하였다.
(4) 즉, 쟁점주식의 소각대금은 수증자인 배우자들에게 전액 귀속되었고, 청구인들에게는 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니하였으며, 처분청도 이러한 사실을 인정하고 있다.
(1) 납세의무자 관련 규정과 법리 (가) 소득세법제1조는 “개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세함”을 기본으로 하고 있다. 이로써 소득세가 개개의 인격체별로 과세되는 조세임을 분명히 하고 있고, 이 점은 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)도 동일하다. 이에 따라 상증세법은 일단의 가족을 단일한 납세단위 또는 납세의무자로 보는 것이 아니라 일정한 증여재산 공제범위를 부여하고(상증세법 제53조) 그 공제범위를 초과하는 부분에 대해서는 개인별로 납세의무를 부담하는 것으로 규정하고 있다. 이러한 소득세법과 상증세법의 규정에 의하면, 소득세법과 상증세법의 목표는 ‘개인 납세의무자’에 대한 소득의 귀속을 명확히 밝혀, 그 소득의 귀속에 따른 적정한 과세를 구현하는 것이라 할 것이고, 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 실질과세의 원칙도 그러한 소득의 귀속을 제대로 판단하는 목표를 실현하는 수단이 된다. (나) 한편, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 하고(대법원2017두57516, 2017.12.22. 판결 참조), 유효한 법률관계를 부인하기 위하여는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또는 예척가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다(대법원90누3027, 1991.5.14. 판결 참조). 여기에 앞서 본 소득의 실질귀속에 따른 과세원칙을 더하여 보면, 소득의 실질귀속자가 분명하게 있음에도 불구하고 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않으면서, 소득이 귀속되지 않은 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률로써 실질과세 원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요하다. 이러한 의제규정의 대표적인 사례가 상증세법 제45조의2가 규정한 명의신탁 증여의제 규정이다. 상증세법 제45조의2 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다”라고 하여 실제로는 증여 사실이 없음에도 불구하고 명의수탁자가 증여를 받은 것으로 법률에서 의제하고 있다. 위와 같이 실제로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것은 실질과세 원칙을 적용하여 그와 같이 보는 것이 아니라, 위 법문에 명확히 규정된 바와 같이 “국세기본법제14조에도 불구하고”, 즉 실질과세 원칙에도 불구하고 법률로써 납세의무자로 의제한다는 것이다. 따라서 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 실질과세 원칙을 적용하지 않는 예외적인 경우에 해당한다. 대법원도 명의신탁 증여의제는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세 원칙에 대한 예외를 인정한 것이라고 판시하고 있다(대법원2004두11220, 대법원 2006.9.22. 판결 등). 따라서 조세법률주의 원칙 상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질과세 원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없다. (다) 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 우리 세법은 명문의 규정을 두어 이를 규제하고 있다. 이러한 입법은 조세법률주의에 부합하는 입법으로서 적법하고 타당성을 인정할 수 있다. 그러한 예의 하나가 소득세법상 양도소득의 부당행위계산부인 규정이다. 소득세법제101조 제2항에 따르면, 거주자가 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 증여받은 자의 증여세와 양도소득세를 합한 세액이 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다. 이와 같이 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인 규정을 적용한다는 것이고, 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인규정을 적용한다는 것이고, 양도소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다는 것이다. 또한 소득세법의 이월과세규정도 특수관계인 사이의 거래로 인하여 발생하는 조세회피를 방지하기 위한 의제규정이다. ① 소득세법제97조의2 제1항은 ‘거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지·건물 등의 양도차익을 계산할 때 그 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 취득가액으로 한다’고 규정하여 배우자 또는 직계존비속 간의 조세회피행위를 방지하고 있다. 위 규정은 자녀가 부모로부터 부동산을 증여받은 후 5년 이내 이를 양도하는 경우, 부동산을 양도한 자녀의 양도소득을 계산함에 있어서 실질과세 원칙의 예외를 두어 증여자인 부모의 취득가액을 자녀의 취득가액으로 의제함으로써 조세회피행위를 방지한다는 것이다. 최근에는 주식에 대해서도 이월과세 규정이 정비되었는데, 소득세법(2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제87조의13 제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우, 양도소득금액 계산 시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자 당초의 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다. 이 규정은 2023.1.1.부터 시행된다(부칙 제1조 제1호). 이 규정 역시 배우자 간의 증여를 통한 조세회피행위를 방지하기 위하여 법률에 실질과세 원칙에 대한 예외규정으로서 취득가액 의제규정을 두고 있는 것이다. 대법원은 이와 같이 증여자의 자산 보유기간 동안에 있던 가치 증가액에 해당하는 자본이득에 대한 과세 가능성에 대하여 “증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증법인에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할지의 여부는 입법정책의 문제”라고 판시(대법원2016두39290, 2016.9.8. 선고)함으로써, 당해 가치 증가액 등에 대하여 소득세법제97조의2 내지 제87조의13과 같은 새로운 입법이 없는 한 실질과세 원칙을 적용하여 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 과세할 수 없다는 점을 분명히 하고 있다. (라) 위 관련 규정과 법리를 종합하여 보면, ‘수증자가 배우자로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정이 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 증여자를 귀속자로 보아 과세하는 것’은 실질과세원칙과 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다. 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는 것이고, 이는 실질과세 원칙의 예외가 되는 것인데, 명문의 규정 없이 실질과세 원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 본다는 처분청의 주장은 그 자체로 실질과세원칙에 반하는 것이다. 만약 이 사건과 같이 배우자 간에 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대한 소득세를 부담하지 않는 행위를 방지할 정책적 필요가 있다면,소득세법제97조의2 제1항 및 제87조의13 제1항과 마찬가지로 의제배당소득의 경우에도 법률에 명문으로 이월과세 규정(수증자의 의제배당소득 계산 시 취득가액을 증여자의 취득가액으로 의제하는 규정)을 두어야 할 것이다. (마) 대법원(대법원2013두20318, 2014.1.23. 판결, 서울고등법원2012누27260, 2013.8.23. 판결)은 과세관청이 회사자금을 횡령한 대표이사에게는 소득세(상여로 소득처분)를 과세하고, 딸은 대표이사인 아버지로부터 동 자금을 ‘증여’받은 것으로 보아 딸에게 증여세를 과세한 사안에서, 비록 경영권을 지배하고 있는 대표이사가 자신의 의도 하에 자금을 횡령하더라도 동 자금이 자신의 계좌에 입금된 적이 없다면, 동 자금은 대표이사에게 ‘귀속’되는 것이 아니고, 증여자가 소유하지도 않은 재산을 증여할 수는 없으므로 대표이사가 딸에게 ‘증여’한 것으로 볼 수 없다고 판결하였고, 이후 국세청도 같은 취지로 유권해석 하고 있다(서면2018법인1156(법인세과-981), 2018.4.20.). 대법원 판결과 국세청 해석례에 의하면, 이 사건의 경우 주식 소각대금이 청구인들의 계좌에 입금된 적이 없으므로 청구인에게 ‘귀속’된 것으로 볼 수 없고, 청구인들이 소유하지도 않은 재산(주식 소각대금)을 배우자에게 ‘증여’한 것으로 볼 수도 없다. (바) 대법원(대법원2021두38925, 2021.9.9. 판결, 수원고등법원2020누11981, 2021.4.7. 판결)은국세기본법제14조 제3항의 우회거래 내지 다단계 거래에 대한 실질과세 원칙을 적용하여 (의제배당)소득이 귀속되지 않은 자(원고)를 납세의무자로 할 수는 없다는 명확한 기준을 제시하였다. 즉, 실질과세 원칙을 적용하여 납세의무자를 판단할 때 그 소득의 실질 귀속자가 납세의무자임을 재확인한 것이다.
(2) 이 사건의 경우: 주식소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인들에 대해서는 실질과세 원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다. (가) 처분청은 실질과세 원칙을 이유로 쟁점주식의 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인들에게 의제배당소득에 관한 종합소득세 납세의무가 있다고 주장하고 있다. 그러나, 이 사건에서 쟁점주식의 수증자인 배우자들이 MMM으로부터 소각대금을 받아 자신을 위하여 사용하였고, 배우자들을 청구인들의 도관으로 볼 근거가 전혀 없다는 점을 고려할 때 쟁점주식의 소각대금은 청구인들이 아닌 배우자들에게 귀속된 것으로 보는 것이 타당하다. 즉, 처분청의 주장은 타당하지 않다. (나) 앞서 살펴본 바와 같이 최근 대법원(수원고등법원) 역시 이 사건과 동일한 쟁점이 문제된 사안에서 주식소각대금이 귀속된 자를 도관으로 볼 수 없고, 그 대금이 실제로 귀속된 자가 아니라면 그 소득이 귀속되지 아니한 자를 납세의무자로 볼 수 없다는 점을 명확하게 확인해 주었는 바, 이 사건의 경우 쟁점주식 소각대금이 귀속되지 않은 청구인들에게 소득세를 과세할 수 없다. (다) 또한, 처분청은 부부별산제를 취하는 가족제도, 소득세가 개인 과세라는 점, 배우자들이 증여재산 공제한도를 소진하였다는 점 등을 전혀 고려하고 있지 않다. 우리 민법은 혼인 전의 고유재산과 혼인 중 자기 명의로 취득한 재산을 특유재산이라 하고 이러한 특유재산은 각자 관리, 사용, 수익한다고 하여 이른바 부부별산제 입법을 취하고 있다(민법제830조, 제831조). 따라서, 부부관계에 있다고 하더라도 각자의 소득에 대해서 각자 소득세를 납부하여야 하고(소득세법제1조 참조), 그 재산의 이전은 과세요건이 되어 그 대가의 유·무 또는 고·저가에 따라 증여세 과세대상이 되고, 단지 일정한 범위에서 공제한도를 부여받을 뿐이다(상증세법제53조 참조). 그리고 이러한 부부 사이의 증여재산 공제는 무제한 허용되는 것이 아니지만, 개별 부부들의 사정에 따라 그 사용의 범위와 시기를 결정할 수 있는 자유는 법률상 보장되는 권리이다. 이 사건에서 청구인들은 배우자들에게 쟁점주식을 증여하였고, 배우자들은 그 증여내역을 과세관청에 적법하게 신고하면서 자신이 사용할 수 있는 공제한도를 소진하였으며, 쟁점주식을 이 사건 법인에 양도하였다. 이는 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 납세의무자의 통상적인 행태에 부합하는 것이고, 이를 탈법적인 조세회피에 해당한다거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이라고 볼 수 없다. (라) (결론) 위에서 본 바와 같이 쟁점주식 소각대금이 수증자인 배우자들에게 귀속되었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정도 없이, 실질과세 원칙을 내세워 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 청구인들을 납세의무자로 간주한 이 사건 처분은 명백히 위법·부당하므로 취소되어야 마땅하다.
8. 처분청 상세 의견
(2) 본 건의 경우 아래에서 살펴보는 바와 같이 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피에 대해 규정하고 있는 국세기본법제14조(실질과세) 제3항을 바로 적용하여 ‘주식 증여 후 이익소각’을 ‘이익소각 후 현금 증여’로 보아 과세할 수 있는 건이다. 부연컨대 처분청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인하는 것이 아니다. 이처럼 ‘주식 증여 후 이익소각’이라는 거래순서 조작을 통해 의제배당소득을 회피한 경우를 대상으로 실질과세원칙을 적용하여 배우자 사이의 주식 증여 거래를 부인하고, 증여자가 직접 쟁점법인으로부터 소각 대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세한 사례는 다수 존재한다[조심2021중6628·6629(병합), 2022.2.9. 결정 등]
(1) 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지 여부 검토 (가) 우회행위란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말한다. 또한 다단계 행위란 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말한다. (나) MMM이 쟁점주식을 취득하여 소각한 거래 내용을 살펴 보면 외형상 [쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각]이라는 거래로 구성되었지만 [쟁점주식 양도→소각→현금증여]와 시간적 순서만 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보인다. 따라서, 전자의 거래는 후자의 거래에 배우자에 대한 쟁점주식 증여행위를 개재시킨 우회행위라 볼 수 있다.
(2) 조세회피 목적 여부 검토 (가) 조세회피 목적이 있는지의 여부는 위와 같은 우회행위를 하게 된 경위와 목적 등을 고려하여 판단하여야 할 것이다. 이와 관련하여 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다. 조사팀이 제출한 문답서에 따르면, 배우자들의 쟁점주식 취득 경위와 목적이 다음과 같이 확인된다. (나) (우회거래의 경위) 청구인들은 평소 배우자들이 혼인기간 동안 기여한 부분에 대한 보상을 위하여 주식을 증여하였고 수증인(배우자들)은 현금이 필요하여 쟁점주식을 발행법인에게 양도·소각한 것으로, 청구인들은 평소 상식적으로 배우자들에게 쟁점주식을 증여할 경우 6억원 까지는 세금(증여세)이 발생하지 않는다는 사실을 알고 증여를 결정하였으며, 수증자의 주식을 현금화하는 과정에서 세무사에게 자문을 구한 사실이 확인된다. (다) (우회거래의 목적) 배우자에 대한 혼인기간 중 기여한 부분에 대한 보상이 목적이었다면 청구인들이 소유한 쟁점주식을 발행법인에게 양도하고 양도대금을 배우자들에게 현금증여 할 수 있음에도, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래형태를 취한 것은 미처분 이익잉여금을 재원으로 하는 자기주식 소각을 통해 종국적으로 의재배당소득(또는 양도소득)에 대한 소득세를 절세하는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었다는 사실이 확인된다. (라) (배우자들의 쟁점거래 관여 여부) 쟁점주식 거래과정에서 개최된 2018. 10.4.자 임시주주총회는 단지 대표이사이자 최대주주인 PPP 1인만이 참석하여 자기주식취득 안건을 의결하였고, 수증자인 배우자들은 쟁점법인의 이사 등 임원이 아니어서 쟁점주식의 취득 및 소각에 관한 이사회결의에 참석할 수조차 없었는바 쟁점거래는 청구인 PPP(쟁점법인 대표이사)이 일련의 절차를 단기간 내 주도적으로 처리하고, 배우자들은 관여하지 아니하였음이 확인된다. 다시 말해, 쟁점주식은 애당초 소각이 예정되어 있었을 뿐만 아니라 정작 쟁점주식 소각으로 주주권이 상실되는 이해관계자인 쟁점주식의 수증자인 배우자들은 쟁점법인이 쟁점주식을 취득하고 소각하는 거래를 실행하거나 결정할 아무런 권한이 없었고, 단지 청구인들이 주도적으로 진행한 주식취득·소각절차에 서명날인을 통해 수동적으로 응하기만 하였지 대등한 계약당사자로서 역할을 하였다고 볼 만한 사정이 없다. (마) (배우자들의 쟁점주식 관련 재산권 행사 여부) 청구인들로부터 쟁점주식을 증여받은 배우자들은 증여일(2018.9.1.)로부터 단기간(2개월가량) 내에 세금부담 없이 쟁점주식을 소각(2018.11.12.)하여 주주권을 상실하였다. 이와 관련, 청구인들의 사전계획에 따른 일련의 절차가 이행되는 과정에서 필요한 문서에 배우자들의 서명·날인이 있다는 사실만 확인될 뿐, 배우자들이 증여받은 주식으로 그 고유의 권능인 주주권을 별도로 행사하였다는 사실은 확인되지 않는다. 즉, 배우자들을 MMM의 기존주주들(청구인들 등)과 대등한 의사결정주체로 삼아 주식을 분산하여 보유하겠다거나, 주주총회 구성원을 다변화하겠다는 등의 목적은 전혀 찾아볼 수 없다. (바) 요컨데, 본 건에 있어서 조세(의제배당에 대한 소득세)회피 목적은 명확하게 인정된다.
(3) 조세회피거래에 대한 세법상 혜택이 부당한지 여부 검토 (가) 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였다면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미한다. 다시 말해, 조세회피거래가 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우가 여기에 해당한다. (나) 조세회피거래에 대한 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지 여부는 개별적 사안에서 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다. (다) (통상적 거래 여부) 쟁점주식과 관련된 일련의 거래가 2개월 이내에 이루어진 점, 청구인들의 쟁점주식의 증여 규모가 배우자에 대한 증여재산공제(6억) 범위 이내인 점, MMM의 주식들과 관련하여 종전에는 본 건과 같은 형태의 주식 거래가 이루어진 사실이 확인되지 않는 점 등을 고려하면 본 건 거래는 통상적 거래 형태로 볼 수 없는 것으로 판단된다. (라) (사업 목적상 합리성 여부) PPP의 문답서에서도 알 수 있듯이 쟁점주식의 증여는 별도로 사업상 목적이 없었고, 쟁점주식의 양도 및 소각은 쟁점주식을 현금화하기 위해 이루어진 것이다. 즉, 본 건 거래의 종국적 목적은 오로지 현금 확보를 위해 법인의 자금을 인출하는 것뿐이다. 다시 말해, 청구인들의 최종 목적은 배우자들이 자산 취득 등을 위해 사용할 자금의 무상 지원 즉 ‘현금 증여’이다. 그렇다면, 아래에서 살펴볼 바와 같이 MMM이 사실상 청구인들의 의사에 따라 의사결정이 이루어지는 상황 속에서 배우자들이 쟁점주식에 대한 주주권을 별도로 행사할 의사가 전혀 없음에도 불구하고 굳이 번거롭게 쟁점주식을 배우자에게 증여하여 이익소각 절차를 진행하는 것이 사업 목적 등을 고려하여 합리적인 선택이라고 보기 어렵다. 법인에서 현금을 인출하면서 응당 발생하는 세금(급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도라면 양도소득세, 양도 및 소각이라면 의제배당에 대한 배당소득세)을 회피할 목적으로 ‘배우자들에 대한 쟁점주식의 증여’를 끼워 넣은 것일 뿐 이러한 주식증여에 사업상의 목적 등 다른 합리적인 이유는 없는 것으로 판단된다. (마) (청구인들과 MMM의 관계) MMM은 2018년 초 기준으로 주요 주주가 대표이사 PPP(지분율 62.5%), PPE(PPP의 동생, 지분율 12.5%), LLL(PPP의 매제, 지분율 12.5%)의 사주 일가로 이루어져 있다. 이들은 MMM의 지배주주 내지 특수관계자로서 법인에 대한 의사결정 권한을 행사하여 계획적으로 주식 증여 및 이익소각 등 다단계 행위를 구성할 수 있는 지위에 있다. (바) 이처럼 본 건 쟁점주식 관련 일련의 부자연스러운 거래는 청구인들의 면밀한 계획 하에 사업 목적 등 합리적 이유 없이 오로지 의제배당 소득세를 회피하기 위해 이루어진 것으로서 이에 대해 세법상의 혜택(증여받은 주식에 대해서 전액 증여재산공제를 적용하면서도 증여재산가액을 전액 취득가액으로 인정하여 의제배당 혹은 양도소득 계산)을 부여함은 부당하다.
(4) 소결 이상을 종합하면 본 건 [주식증여→이익소각] 거래는 ① [이익소각→현금증여] 거래의 우회행위로서, ② 조세회피 목적이 인정되고, ③ 이러한 거래에 대한 세법상 혜택의 부여가 부당한 경우이므로 국세기본법제14조 제3항을 직접 적용하여 [이익소각→현금증여]로 보아 청구인들에게 의제배당에 대한 소득세를 과세할 수 있다고 보는 것이 타당하다.
(1) 청구인들은 줄곧 쟁점주식의 소각대금이 수증인(배우자들)에게 ‘귀속’된 이상 의제배당 소득이 ‘귀속’되지 않은 청구인들에게 소득세를 과세하는 것이 부당하다고 주장하고 있다.
(2) 하지만 우선, 청구인들에게 쟁점주식 관련 소득이 발생하지 않은 것이 아니다. 청구인들은 쟁점주식을 주당 10,000원에 취득한 이래 주식의 가치가 상승하여 미실현 자본이득이 발생하고 있었다. 다만, 일반적으로 이러한 미실현 자본이득은 쟁점주식 이익소각 과정 등을 통해 의제배당 소득 등으로 실현되었을 경우에 비로소 과세 대상이 되는 것이다. 청구인들은 청구인들에게 귀속된 미실현 자본이득을 배우자들에 대한 쟁점주식 증여를 통해 소비하였고, 배우자들에게는 ‘증여이익’이 귀속되었다고 볼 수 있다.
(3) 앞서 언급한 바와 같이 본 건 거래는 국세기본법제14조(실질과세) 제3항이 직접 적용되는 경우로서 표면상의 거래관계인 [주식증여→이익소각] 거래가 아닌 경제적 실질에 따라 재구성된 [이익소각→현금증여] 거래를 기준으로 과세 여부를 판단해야 한다. 재구성된 거래에 따르면 쟁점주식 이익소각을 통해 청구인들에게 주식소각대금 내지 의제배당 소득이 귀속되었고, 배우자들에게는 증여 과정을 통해 현금이 귀속된 것으로 해석된다. 결국, 처분청이 청구인들에게 의제배당소득에 대해 소득세를 부과한 것은 타당한 것이다.
(1) 개인사업자의 경우 사업소득이 발생하면 이에 대해 즉각 당해 과세연도의 소득세가 과세된다. 반면, 법인사업자 주주의 경우 법인에 소득이 발생하면 우선 당해 사업연도에는 상대적으로 저율인 법인세만 부담한다. 다만, 추후 배당소득 발생 시 기존 법인세 부담을 감안(Gross-Up 제도)하여 소득세가 과세된다. 우리의 세법은 이러한 과세 구조로 개인사업자와 법인사업자 간 의 형평을 기하고 있다.
(2) 그런데, MMM의 주주인 청구인들이 낮은 세율의 법인세만 부담한 채 이익을 법인 내부에 유보함으로써 아직 배당소득에 대한 소득세를 납부하지 않은 상태에서, 배우자들에 대한 쟁점주식 증여를 통해 배당소득을 회피하는 행위가 절세라는 명목으로 허용된다면 이는 개인사업자들과의 형평에 반하는 것이다. 개인사업자들은 이러한 형태의 소득세 회피가 원천적으로 불가능하기 때문이다.
1. 관련 법리
2. 본 건 과세 처분의 타당성 여부 판단
(1) 배우자들이 쟁점주식 관련 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않는 점, 배우자들은 이익소각 대금(현금)을 자산 취득 등 각자의 목적에 따라 지출한 점 등에 비추어 볼 때 본 건 거래의 진정한 목적은 청구인들이 쟁점주식을 현금화하여 배우자들에게 증여하는 것으로 보인다. 청구인들은 쟁점주식을 배우자에게 증여함으로 인해, MMM 주주명부 상의 명의개서 등상법상의 관련 절차를 수행해야 하고, 쟁점주식을 이익소각하는 과정에서 거쳐야 할 주주총회 결의와 관련하여서도 MMM의 주주로 추가된 배우자까지 고려하여 관련 절차를 수행해야 한다. 하지만, 이러한 번거로운 과정을 굳이 거치지 않고, 청구인들 등 기존주주만으로 구성된 주주총회 등을 통해 쟁점주식을 이익소각하여 현금(소각 대금)을 배우자에게 증여하는 것이 더욱 간편한 과정일 것이다. 즉, [쟁점주식 증여→이익소각] 거래는 [쟁점주식 이익소각→현금증여]의 우회행위에 해당한다.
(2) 청구인들이 이러한 우회행위를 하게 된 것은 [쟁점주식 이익소각→현금증여]라는 자연스러운 거래를 선택할 경우 청구인들에게 의제배당소득에 대한 소득세가 발생하게 되므로 이를 회피하기 위한 것으로 보인다.
(3) 또한, 2018년 초 기준으로 MMM 지분 중 총 87.5%를 보유하여 당해 법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있는 청구인들이 본 건과 같은 부자연스러운 거래를 선택한 것과 관련하여서는 상기의 조세회피 목적 이외에 사업상의 목적 등 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어렵다. 즉, 본 건 조세회피거래에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당한 것으로 보인다.
3. 청구인들 주장 및 본 건 과세처분의 타당성에 대한 각종 반론에 대한 판단
(1) 청구인들은 쟁점주식의 소각대금을 수취한 자는 배우자이므로, 즉 쟁점주식의 소각대금이 청구인들에게 물리적으로 귀속되지 않았다는 점을 강조하고 있다. 이러한 주장에는 청구인들에게 소득이 발생되지 않았다는 주장이 내포되어 있는 것으로 보인다. 하지만, 청구인들에게 쟁점주식 관련 소득이 발생하지 않은 것이 아니다. 청구인들이 쟁점주식을 주당 10,000원에 취득한 이래 주식의 가치가 상승하여 청구인들에게는 ‘미실현 자본이득’이 발생하고 있었다. 이러한 미실현 자본이득은 이익배당, 주식 소각 등에 따른 배당소득, 주식 양도에 따른 양도소득 등의 형태로 실현되었을 경우에 비로소 과세 대상이 된다.
(2) 청구인들에게 의제배당소득이 귀속되지 않았다는 주장은 국세기본법제14조 제3항에 따른 ‘거래의 재구성’을 적용하기 전의 형식적 거래(쟁점주식 증여→이익소각)에 대해서는 타당하다고 할 수 있겠으나, 상기한 바와 같이 본 건 거래의 경우는 ‘거래의 재구성’을 적용하기 위한 요건이 갖추어진바, 이러한 경우에는 형식적 거래가 아닌 ‘재구성된 거래’(쟁점주식 이익소각→현금증여)를 기준으로 의제배당소득의 귀속 여부를 판단하여야 한다. 재구성된 거래에 따르면 쟁점주식 이익소각을 통해 주식소각 대금 내지 의제배당 소득이 청구인들에게 귀속되었고, 배우자들에게는 증여 과정을 통해 현금이 귀속된 것으로 해석된다.
(3) 재구성된 거래를 기준으로 하여 사실관계를 정리하면, 청구인들에게는 쟁점주식 관련 ‘미실현 자본이득’이 이미 귀속되어 있었고 이는 쟁점주식 이익소각 과정을 통해 청구인들에 대한 의제배당 소득으로 실현되었으며, 청구인들은 주식소각 대금(현금)을 배우자들에게 증여함으로써 청구인들에게 귀속된 소득을 소비한 것이다.
(4) 따라서, 처분청은 ‘의제배당 소득의 귀속자’인 청구인들에게 종합소득세를 과세하였으므로 ‘의제배당 소득이 귀속되지 않은 자’인 청구인들에게 종합소득세를 과세하였다는 전제에서 이루어진 청구인들의 주장은 타당하지 않다.
(1) 본 건 과세처분의 타당성과 관련하여 이익소각된 쟁점주식의 경우에는 청구인 PPP에 대한 의제배당이 발생한 것으로 보아 과세를 하고, 쟁점외주식의 경우에는 과세를 하지 않은 점에 대해 일관성이 없다는 반론이 있다.
(2) 하지만, 쟁점주식의 거래 형식(쟁점주식 증여→이익소각)은 거래의 실질(쟁점주식 이익소각→현금증여)에 대한 ‘우회 거래’인 반면, 쟁점외주식 거래는 거래 형식과 거래의 실질이 모두 ‘쟁점주식 증여’에 그치고 있어 ‘우회 거래’가 아니다. 즉, 전자는 국세기본법제14조 제3항이 규정하고 있는 ‘거래의 재구성’ 대상인 반면 후자는 그 대상이 아니어서, PPP에게 의제배당 소득이 발생하였는지 여부를 판단함에 있어 쟁점주식과 쟁점외주식을 달리 취급하는 것에는 문제가 없다.
(1) 본 건과 같은 쟁점주식 관련 일련의 거래 과정(주식 증여 및 이익소각)을 일반화하여 생각해 볼 때, 의제배당에 대한 소득세를 피하는 반면 수증자의 증여세가 발생하고 있음을 감안하면 이를 ‘조세회피’ 거래로 볼 수 없다는 반론이 있다.
(2) 그런데, 이러한 반론은 거래의 형식을 [주식 증여→이익소각]으로 인식하면서도 거래의 실질을 ‘주식의 이익소각’으로만 인식하고 있기 때문에 발생하는 오류이다. 반론의 요지는 ‘주식의 이익소각’ 만으로는 증여세 발생 없이 의제배당 소득만 발생하는데, [주식 증여→이익소각] 의 거래를 선택할 경우 의제배당소득에 대한 소득세를 면하는 반면 증여세를 납부(혹은 증여재산공제 한도 소진)하여야하기 때문에 상쇄 효과를 고려하면 선택된 거래가 조세회피거래가 아니라는 것이다. 하지만 문제의 거래의 실질은 ‘주식의 이익소각’만으로 그치는 거래가 아니라 [주식 이익소각→현금증여]라는 점이 중요하다. 배우자에게 현금을 증여하든 주식을 증여하든 배우자에게 증여세가 부과(혹은 증여재산공제 한도 소진)되는 것은 피할 수 없다. 즉, 납세자가 거래의 실질인 [주식 이익소각→현금증여]를 취하지 않고, [주식 증여→이익소각]이라는 우회거래 형식을 취한 경우 부담하여야 할 증여세에는 아무런 차이가 없다. 현금 증여이든 주식 증여이든 증여재산가액이 동일하다면 부담하여야 할 증여세(혹은 증여재산공제 한도 소진)는 동일할 수밖에 없기 때문이다. 납세자는 이러한 우회거래를 선택함으로써 증여세 부담에 대해서는 아무런 차이 없이 오로지 의제배당에 대한 소득세만 회피한 것이다. 이러한 회피가 가능했던 것은 부담하여야 할 증여세(혹은 증여재산공제 한도 소진)와는 별개로, 이익소각으로 인한 의제배당 소득을 계산함에 있어서 증여에 의해 취득한 주식은 증여재산가액을 취득가액으로 하기 때문에, 즉 주식 증여의 과정을 통해 취득가액을 원래보다 높일 수 있기 때문이다. 요컨대, 본 건 우회거래를 통해서 새롭게 발생하는 것은 ‘의제배당에 대한 소득세 회피’ 뿐이며, 증여세 부담(혹은 증여재산공제 한도 소진)에 있어서는 거래의 실질(재구성된 거래)와 우회거래 간에 아무런 차이가 없다. 따라서 증여세를 근거로 하여 조세회피거래임을 부인하는 반론은 타당성이 없다.
4. 소결 이상에서 살펴 본 바와 같이 본 건 과세처분은 국세기본법제14조(실질과세) 제3항 등에 근거한 것으로 타당하며, 이에 대한 청구인들의 주장 및 각종 반론들은 이유 없는 것으로 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없다고 인정되므로국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.