쟁점거래는 우회행위이고 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하므로 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 [쟁점주식 증여 → 이익 소각] 거래를 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]로 재구성할 수 있음
쟁점거래는 우회행위이고 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하므로 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 [쟁점주식 증여 → 이익 소각] 거래를 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]로 재구성할 수 있음
이 건 심사청구는 기각합니다.
11.
3. 설립, 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 최대주주이자 쟁점법인의 대표이사이다.
11.
1. 보유하고 있던 쟁점법인 주식 20,470주 중 18,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 배우자 AAA에게 증여하였고, AAA은 쟁점주식에 대해 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가한 가액인 699,948,000원(1주당 38,886원)을 증여재산가액으로 하여 2018.
12.
28. 증여세 9,495,060원을 신고하였다.
11.
19. 임시주주총회를 개최하여 이익소각 목적으로 자기주식을 취득하기로 하고, 2018.
12.
26. AAA 소유의 쟁점주식을 699,948,000원(1주당 38,886원)에 매입한 후, 같은 날 이를 전부 이익 소각하였다(이하 나. 다. 일련의 거래를 “쟁점거래”라 한다).
4. 22.부터 2021.
9. 2.까지 쟁점법인과 청구인 등에 대해 주식변동 및 양도소득세 조사를 실시하여 쟁점거래 중 청구인의 쟁점주식 증여는 청구인이 의제배당소득에 대한 과세를 회피하기 위한 거래로, 실질과세원칙에 따라 AAA이 아닌 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도한 것으로 보아 조사내용을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2021.
11.
26. 청구인에게 2018년 과세연도 종합소득세 271,629,746원을 고지하였다.
1.
4. 이 건 심사청구를 제기하였다.
쟁점주식 소각대금이 수증자인 AAA에게 귀속되었고, 법률에 명문의 의제규정이 없는데도 실질과세원칙을 내세워 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 한 이 건 처분은 명백히 위법․부당하다.
1.
25. 선고 2015두3270 판결 참조), 유효한 법률관계를 부인하기 위해서는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적 안정성 또는 예측 가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다(대법원90누3027, 1991.05.14. 참조). 여기에 앞서 본 소득의 실질귀속에 따른 과세원칙을 더하여 보면, 소득의 실질귀속자가 분명하게 있음에도 불구하고 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않으면서, 소득이 귀속되지 않은 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률로 실질과세원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요하다.
3. 이러한 의제규정의 대표적인 사례가 상증세법 제45조의2에서 규정한 명의신탁 증여의제 규정으로 제1항은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 ｢국세기본법｣ 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다고 규정하여 실제로는 증여 사실이 없음에도 불구하고 명의수탁자가 증여를 받은 것으로 법률에서 의제하고 있다. 이처럼 실제로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것은 실질과세원칙을 적용하여 그와 같이 보는 것이 아니라, 위 법문에 명확히 규정된 바와 같이 “ 국세기본법 제14조 에도 불구하고”, 즉 실질과세원칙에도 불구하고 법률로써 납세의무자로 의제한다는 것으로 대법원도 명의신탁 증여의제는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것이라고 판시하고 있다(대법원 2006.
9.
22. 선고 2004두11220 판결 등).
4. 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 세법은 명문규정을 두어 이를 규제하고 있고, 이러한 입법은 조세법률주의에 부합하여야 타당성을 인정할 수 있다. 가) 그러한 예의 하나가 ｢소득세법｣상 양도소득의 부당행위계산부인 규정인데, ｢소득세법｣ 제101조 제2항 은 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 이와 같이 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인 규정을 적용한다는 것이고, 양도소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다는 것이다.
12.
29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제87조의13 제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우 양도소득금액 계산 시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자 당초의 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다(이 규정은 2023.
1. 1.부터 시행). 이 규정 역시 배우자 간의 증여를 통한 조세회피행위를 방지하기 위하여 법률에 실질과세원칙에 대한 예외규정으로서 취득가액 의제규정을 두고 있는 것이다.
9.
8. 선고 2016두39290 판결), 위 가치증가액 등에 대하여 ｢소득세법｣ 제97조의2 내지 제87조의13과 같은 새로운 입법이 없는 한 실질과세 원칙을 적용하여 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 과세할 수 없다는 점을 분명히 하고 있다.
5. 위 관련 규정과 법리를 종합하여 보면, 수증자가 배우자로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정이 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 증여자를 귀속자로 보아 과세하는 것은 실질과세원칙과 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다. 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는 것이고, 이는 실질과세원칙의 예외가 되는 것인데 명문의 의제규정 없이 실질과세원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 본다는 조사청의 주장은 그 자체로 실질과세원칙에 반하는 것이다. 만약 이 건과 같이 배우자 간에 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대한 소득세를 부담하지 않는 행위를 방지할 정책적 필요가 있다면, ｢소득세법｣ 제97조의2 제1항, 제87조의13 제1항과 마찬가지로 의제배당소득의 경우에도 법률에 명문으로 이월과세규정(수증자의 의제배당소득 계산 시 취득가액을 증여자의 취득가액으로 의제하는 규정)을 두어야 할 것이다.
1. 수원고등법원 2021.
4.
7. 선고 2020누11981 판결(대법원2021두38925, 2021.09.09., 심리불속행)은 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 우회거래 내지 다단계 거래에서 실질과세 원칙을 적용하여 (의제배당)소득이 귀속되지 않은 자(원고)를 납세의무자로 할 수 없다는 명확한 기준을 제시하였다. 즉, 실질과세원칙을 적용하여 납세의무자를 판단할 때 그 소득의 실질 귀속자가 납세의무자임을 재확인한 것이다. 2) 또한, 법원(서울고등법원 2013.
8.
23. 선고 2012누27260 판결, 대법원2013두20318, 2014.01.23., 심리불속행)은 대표이사가 회사자금을 횡령하여 이를 자신의 딸 계좌에 입금한 것에 대해 과세관청이 대표이사에게는 소득세(상여로 소득처분)를 과세하고, 딸은 대표이사인 父로부터 동 자금을 증여받은 것으로 보아 딸에게 증여세를 과세한 사안에서, i) 비록 경영권을 지배하고 있는 대표이사가 자신의 의도 하에 자금을 횡령하더라도 동 자금이 자신의 계좌에 입금된 적이 없다면, 동 자금은 대표이사에게 귀속되는 것이 아니고, ii) 증여자가 소유하지도 않은 재산을 증여할 수는 없으므로 대표이사가 딸에게 증여한 것으로 볼 수 없다고 판단하였다.
1. 쟁점주식 소각대금은 수증자인 AAA에게 전부 귀속되었다.
1.
3. 쟁점법인으로부터 지급받은 쟁점주식 소각대금 699,948,000원을 2018.
12.
27. 청구인과 공동으로 체결한 ○○ ○○시 ○○동 ***-* 토지 및 건물(이하 “○○동부동산”이라 한다) 취득자금으로 사용하였다. 즉, 쟁점주식 소각대금은 AAA에게 전액 귀속되었고 청구인에게는 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않았으며, 조사청도 이러한 사실을 인정하고 있다.
3. 소결 가) 조사청은 실질과세원칙을 이유로 쟁점주식의 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인에게 의제배당소득에 관한 종합소득세 납세의무가 있다고 주장하고 있다. 그러나 앞에서 살펴본 바와 같이 수증자인 AAA이 청구인으로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정이 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인을 귀속자로 보아 소득세를 과세하는 것은 실질과세 원칙과 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다.
31. ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 이 신설되기 전 ｢국세기본법｣ 제14조 제1항 및 제2항에 대하여 제한적 범위에서 경제적 실질에 의한 재구성을 인정하는 근거규정으로 보는 견해 및 ｢국세기본법｣ 제14조 제1항 및 제2항이 새롭게 도입된 제3항을 사실상 포함하므로 동조 제3항은 제1항 및 제2항의 규범내용의 일부를 실질적으로 재확인하는 취지로 볼 수 있다.
4. 조세회피 목적의 판단 요소 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2017.
2.
15. 선고 2015두46963 판결 참조). 5) 거래 재구성을 인정한 판례 가) 임차인이 임대인으로부터 부동산을 임차하면서 임차보증금 11억원을 임대인에게 지급하는 데 더하여 2억 5천만원을 임대인의 주주에게 대여한 사안에서, 법원은 임차인이 주주에게 직접 돈을 대여했다는 거래형식을 무시하고, ① 임차인이 임대인에게 13억 5천만원을 지급한 뒤 ② 임대인이 주주에게 2억 5천만원을 대여한 것으로 재구성함으로써 임대인은 주주에게 받아야 할 2억 5천만원에 대한 이자수익을 누락한 것이고, 주주는 같은 이자부분을 배당으로 받은 것으로 보았다(대법원 1995.
2.
10. 선고 94누1913판결). 나) 원고가 매도인으로부터 A상가를 매수하였다가 이를 해제하고, 이후 임차인조합이 임의경매절차를 통해 원고로부터 위 A상가를 취득한 사안에서, 법원은 이 사안의 실질은 A상가의 소유권이 매도인으로부터 원고를 거쳐 임차인조합에게로 순차적으로 이전되었음에도 불구하고 당사자들의 조세부담을 경감시키고자 매도인과 원고 사이의 매매계약을 해제하고, 매도인으로부터 임차인조합에게로 직접 소유권이 이전되는 형식을 취한 것에 불과하다고 봄이 실질과세원칙(당시 ｢국세기본법｣ 제14조 제1항 및 제2항)에 부합하는 바, 이 사건 매매계약의 합의해제는 외관과 실질이 괴리되어 있고, 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있는 경우에 해당하여 실질적으로 그 효력을 인정할 수 없다는 이유로, 이 사건은 원고와 매도인 사이의 유효한 합의해제와 임차인조합의 부동산임의경매절차에서의 경락으로 이루어졌다는 취지의 원고 주장을 배척하고, 그 경제적 실질 내용에 따라 원고와 임차인조합 사이의 A상가 매매거래를 추가하는 거래재구성 및 원고에 대한 과세처분의 정당성을 인정하였다(대법원 2012.
8.
30. 선고 2012두7202판결).
6. 이 건에 대하여 이 건의 경우, 다음과 같은 점을 종합하면 쟁점주식 자체의 증여 및 자기주식 취득에는 사업상 목적이나 사업행위가 없고, 오로지 세금을 줄일 목적(세금 없이 법인으로부터의 현금 유출)으로 다단계 행위 및 그 순서를 조정한 것일 뿐만 아니라, 쟁점주식의 증여는 그 당시부터 쟁점법인이 수증자로부터 자기주식 취득 및 소각할 것을 조건(필연적으로 예정)으로 삼고 있는 바, 일련의 거래를 경제적 실질내용에 따른 거래(증여자가 쟁점주식을 통해 법인에서 자금을 유출하고 그 현금이 증여자에게 귀속)로 묶어서 평가할 수 있다.
① 조사 당시 AAA이 사무실에 내방하여 진술(2021.
5. 21)한 내용에 의하면, 배우자 사이의 쟁점주식 증여거래 및 이후 쟁점법인 간의 양도․소각거래는 증여세 신고 등 세무업무를 처리하는 세무법인 ○○의 매출처 ○○라이프 보험회사의 자문에 의하여 사전계획된 것으로 보이는 점
② 당초 AAA은 17,134주의 주식을 보유하고 있었으므로 기존 주식을 발행법인에 양도하더라도 666,272,724원을 매매대금으로 수령할 수 있었음에도 청구인으로부터 새롭게 증여받은 18,000주의 주권을 특정하여 쟁점법인에 양도하고 소각한 점 등 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 회피하면서 법인으로부터 현금 6억원을 가져오는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었던 점
③ 실제로 쟁점법인은 AAA이 쟁점주식을 증여받은 후 약 2개월 내에 AAA으로부터 쟁점주식을 양수하여 소각한 사실이 확인되는데, 이러한 일련의 거래는 ○○동부동산 취득(계약일:
8. 30.)으로 취득자금이 필요하여 사전에 자문을 얻어 진행된 점
④ 청구인은 쟁점법인의 대표이사이자 지분 13%를 소유한 최대주주(AAA도 쟁점법인의 주식 11% 소유)로 사실상 가족회사인 쟁점법인과 AAA을 통해 다단계 행위를 조정, 통제하여 자신의 배당소득세를 회피할 수 있는 의사결정권자였던 점
⑤ 조사 당시 청구인의 진술에서도 주식 자체의 증여는 별도의 목적이 없었고, 주식의 양도 및 소각은 쟁점법인으로부터 주식을 현금화하고자 이루어졌고, 세법적으로 증여 후 양도를 하면 의제배당소득세 및 양도소득세가 발생하지 않는다고 해서 자문을 받아 진행한 것이라고 진술한 바, 쟁점거래의 종국적 목적은 법인으로부터 ‘현금’을 유출하는 것이고, 법인에서 현금을 유출하면서 응당 발생하는 세금(급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도라면 양도소득세, 양도 및 소각이라면 배당소득세)를 회피할 목적으로 배우자에 대한 ‘주식의 증여’를 법인에 양도하기 전에 끼워넣은 것인 점
⑥ 증여자가 현금이 아닌 ‘주식 자체’를 배우자에게 증여할 합당한 이유가 없고, 수증자 역시 투자자로서 쟁점주식을 얻고자한 것이 아니라는 점에서 ‘주식’ 증여의 경제적 실질이 없다고 할 것이며, 증여자, 수증자, 쟁점법인 사이에 최종목적(쟁점주식의 취득가액을 부풀려 법인에 매각하여 세금 부담 없이 법인으로부터 자본의 환급을 받으려는 목적)을 달성하고자 하는 합의가 있다고 볼 수 있고, 결국 최종목적 아래 배우자에게 ‘주식 증여’를 의도적으로 그 수단으로 이용한 것으로 볼 수 있으므로 쟁점거래를 납세자가 의도한 경제적 효과에 따라 [쟁점주식의 직접 양도 → 소각 → 현금증여]로 재구성할 수 있는 점
⑦ 쟁점주식의 증여는 향후 법인의 자기주식 취득 및 소각을 조건으로 이루어진 행위이며, 쟁점주식의 증여 시부터 소각에 이르기까지 2개월도 채 걸리지 않았고, 증여가액을 그대로 법인의 양도가액으로 삼아 어떠한 위험부담도 하지 않은 점
⑧ 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조(배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감)로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있는데, 실질적으로 납세자는 주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평 및 정상적으로 의제배당소득을 신고하는 대다수의 성실신고자 보호 기능이 상실되는 점
⑨ 또한 가치가 상승한 자산을 증여하는 경우 증여자의 미실현 자본이득의 과세와 수증자에 대한 증여세 과세가 별개의 것이며, 양도소득세가 ‘양도’라는 사건을 계기로 가격상승이익을 과세하는 것이라면 무상양도도 ‘양도’인 이상 원칙적으로 증여자에게 그때까지 축적되어온 미실현이익에 관한 양도세가 과세되는 것이 타당하며, 심지어 배우자가 재산을 증여받아 비교적 이른 시기에 현금화 한다면, 담세력이라는 측면(증여세는 증여받는 재산가치 전체에 따라 내는 것이어서 주식이든 주식을 팔아 만든 현금이든 증여세 부담은 같음)에서도 주식의 처분 후 현금증여와 다르게 취급할 이유가 없는 점
⑩ 청구인의 진술에 따르면 주식을 증여 후 양도하면 세금이 나오지 않는 것을 알고 쟁점거래를 진행한 것이라고 하였는바, 증여자와 수증자는 모두 쟁점거래에서 배우자에 주식 증여를 먼저 끼워넣으면 증여세 없이 취득가액이 높아져 이후 소각되더라도 의제배당소득세가 부과되지 않는다는 점을 인식하고 있었고, 이를 알았기에 단기간 내 주식의 증여 및 자기주식 취득, 소각행위에 나아간 것이므로 이러한 조세회피 목적 내지 미필적 고의가 있는 경우 회피된 의제배당소득세를 부과받더라도 납세자의 예측가능성이나 법적안정성을 침해하지 않는 점
⑪ 현재도 외부 보험사 등의 컨설팅을 듣고 쟁점거래 유형과 같은 거래를 실행하는 건수가 전국적으로 확산 추세이며, 당초의 소액, 일회성 방법에서 차츰 고액․다양한 변칙적 방법으로 발전하고 있는바, 소각대금이 수증자에게 귀속되었다는 이유만으로 청구인들이 선택한 법률관계가 단순 절세행위라고 판정할 경우, 이후 다양한 변칙적 조세회피 사례에 대한 판정기준과 선례가 되어 향후 조세회피 차단이 어려울 것인 점
⑫ AAA은 쟁점법인의 주식을 11% 보유한 기존 주주로서 본인의 주식을 직접 발행법인에 양도 후 소각․현금화할 수도 있었음에도 굳이 남편소유의 주식을 증여 받아 당해 주식에 관해 주권을 발행하고, 증여받은 주식만을 소각․현금화한 것은 의제배당소득세 회피 외에 다른 합리적 이유를 찾기 어려우며, 향후 AAA의 소유 주식을 청구인에게 증여․소각하여 또다시 6억원 상당의 현금을 법인으로부터 세금부담 없이 유출할 개연성이 높은 점
⑬ 2023년부터는 ｢소득세법｣ 제87조의13 의 신설로 주식도 배우자이월공제 적용대상 자산으로 포함되므로, 그 이전의 배우자 증여를 통한 취득가액 증가행위는 단순 절세행위로서 허용되어야 한다고 주장할 수 있으나, 배우자이월공제의 요건과 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 의 요건은 서로 다르며, 위 배우자이월공제 관련 법령의 개정 전후를 불문하고 오로지 세금을 줄일 목적으로 다단계 행위를 한 것(주식의 증여 당시 이미 주식의 처분 여부 및 상대방, 가액, 시기 등이 정해진 경우)이라면 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 및 제2항의 요건을 충족하므로 ‘현물 증여 후 처분’인지 ‘선처분 후 현금 증여’인지를 다르게 취급할 이유가 없고, 당사자 사이에 이미 예정된 주식의 처분까지도 고려하여 거래를 재구성하여 회피된 세금을 과세할 수 있는 것이며, 이는 조세법률주의에 위배되지 않는 점
7.
24. 선고 2000헌바28 결정)한 바 있다.
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제17조 【배당소득】
① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사․탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 2-1) 소득세법 시행령 제27조 【의제배당의 계산】
① 법 제17조제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.
1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액
① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 3-1) 상법 시행령 제9조 【자기주식 취득 방법의 종류 등】
① 법 제341조제1항제2호에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
2. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제133조 부터 제146조까지의 규정에 따른 공개매수의 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다. 3-2) 상법 시행령 제10조 【자기주식 취득의 방법】 회사가 제9조제1호에 따라 자기주식을 취득하는 경우에는 다음 각 호의 기준에 따라야 한다.
1. 법 제341조제2항에 따른 결정을 한 회사가 자기주식을 취득하려는 경우에는 이사회의 결의로써 다음 각 목의 사항을 정할 것. 이 경우 주식 취득의 조건은 이사회가 결의할 때마다 균등하게 정하여야 한다.
2. 회사는 양도신청기간이 시작하는 날의 2주 전까지 각 주주에게 회사의 재무 현황, 자기주식 보유 현황 및 제1호` 각 목의 사항을 서면으로 또는 각 주주의 동의를 받아 전자문서로 통지할 것. 다만, 회사가 무기명식의 주권을 발행한 경우에는 양도신청기간이 시작하는 날의 3주 전에 공고하여야 한다.
3. 회사에 주식을 양도하려는 주주는 양도신청기간이 끝나는 날까지 양도하려는 주식의 종류와 수를 적은 서면으로 주식양도를 신청할 것
4. 주주가 제3호에 따라 회사에 대하여 주식 양도를 신청한 경우 회사와 그 주주 사이의 주식 취득을 위한 계약 성립의 시기는 양도신청기간이 끝나는 날로 정하고, 주주가 신청한 주식의 총수가 제1호나목의 취득할 주식의 총수를 초과하는 경우 계약 성립의 범위는 취득할 주식의 총수를 신청한 주식의 총수로 나눈 수에 제3호에 따라 주주가 신청한 주식의 수를 곱한 수(이 경우 끝수는 버린다)로 정할 것 4) 상법 제343조 【주식의 소각】
① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. 5) 상법 제462조 【이익의 배당】
① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.
2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액
3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액
4. 대통령령으로 정하는 미실현이익 6) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 8) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
3. 쟁점주식 소각 과정 조사청이 제출한 심리자료에 따르면, 청구인이 AAA에게 쟁점주식을 증여한 시점부터 쟁점법인이 쟁점주식을 취득하여 소각하기까지의 과정은 다음과 같다. <그림> 쟁점주식 소각 과정(생략) 가) 쟁점주식 증여계약 청구인은 2018.
11.
1. AAA과 쟁점주식 증여계약(증여가액 699,948,000원)을 체결하였으며, AAA은 2018.
12.
28. 쟁점주식에 대하여 증여세 9,495천원을 신고한바, 그 내역은 다음과 같다. <표> AAA의 증여세 신고내역(생략) 나) 임시 주주총회 의사록 쟁점법인은 2018.
11.
19. 임시 주주총회를 개최하여 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수는 보통주 33,922주(쟁점주식 포함)로, 취득가액의 총액 한도는 1,319,090,892원으로, 자기주식을 취득할 수 있는 기간은 2018.
12. 5.부터 2018.
12. 26.까지로 결정(2018.12.26. 법무법인○○ 인증)하였다. 다) 이사회의사록 쟁점법인은 2018.
12.
26. AAA으로부터 쟁점주식을 취득하고, 같은 날 이사회를 개최하여 쟁점주식 전부를 소각하기로 결정(2018.12.26. 법무법인○○ 인증)하였다. 라) 쟁점주식 대금 지급 쟁점법인은 2019.
1.
3. AAA 명의의 계좌에 쟁점주식 취득대금 699,948,000원을 계좌이체 하였다. <표> 입출금거래 내역(AAA)(생략) 4) 쟁점주식 양도대금 사용처 가)
○○동부동산 매매계약서 청구인은 AAA이 쟁점법인으로부터 수취한 쟁점주식 양도대금을 2018.
12.
27. 취득한 ○○동부동산 매매대금으로 사용하였다고 주장하고 있는바, 해당 매매계약 내용 및 AAA의 입출금거래 내역은 다음과 같다. <표> ○○동부동산 매매계약(2018.8.30.) 내용(생략) <표> 입출금거래 내역(AAA)(생략) 나)
○○동부동산 등기사항전부증명서 청구인과 AAA이 공동으로 취득한 ○○동부동산의 등기사항전부증명서 내용은 다음과 같다. <그림> 토지 및 건물 등기사항전부증명서 중 발췌(생략) 5) 조사종결보고서 조사청의 조사종결보고서에 따르면, 조사청은 AAA의 진술내용 등 조사내용을 토대로 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도하고 주식 양도대금을 배우자에게 현금 증여한 것과 경제적 실질이 동일하다고 판단한 것으로 나타난다. 6) 쟁점거래 흐름 쟁점거래의 흐름과 조사청이 해석한 거래의 실질을 도식화하면 다음과 같다. <그림> 쟁점거래 흐름(생략)
- 라. 판단 1) 관련 법리 가) ｢소득세법｣ 제17조 제1항 은 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다고 규정하면서 제3호에 의제배당(擬制配當)을 규정하고 있고, 제2항에서 의제배당이란 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사․탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주․사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 등을 말하며, 이를 해당 주주 등에게 배당한 것으로 본다고 규정하고 있다. 나) ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라 하겠다. 따라서 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원2016누53076, 2017.03.29. 참조). 다) 국세기본법 제14조 제3항 이 적용되려면, 먼저 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. (1) 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 구 국세기본법 제14조 제3항 이 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다. (2) 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다. (3) 또한 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원2016누53076, 2017.03.29. 참조). 2) 쟁점거래에 대하여 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 에 따라 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있는지에 대한 판단
- 가) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 아래와 같은 이유로 쟁점거래[쟁점주식 증여 → 이익소각]에 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용하여 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 거래로 재구성할 수 있는 것으로 판단된다.
(1) 청구인이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 청구인은 쟁점주식의 취득가액 180,000,000원과 소각에 따라 받은 대가인 699,948,000원과의 차액 519,948,000원의 의제배당소득이 발생하여 해당 소득에 대한 종합소득세를 부담하였어야 한다. 그런데, 청구인이 배우자 AAA에게 배우자 증여재산공제를 활용하여 쟁점주식을 증여한 후 쟁점주식의 소각이 이루어졌고, AAA은 취득가액(증여재산가액)과 소각에 따라 받은 대가가 같아 의제배당소득이 발생하지 않게 됨으로써 청구인의 의제배당소득에 대한 세금이 회피되었다. (2) AAA은 쟁점주식에 관한 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않고, 이익소각 대금(현금)을 자신의 목적에 따라 지출(○○동부동산 취득)한 점에 비추어 쟁점거래의 진정한 목적은 청구인이 쟁점주식을 현금화하여 AAA에게 증여하는 데 있었던 것으로 보인다. 쟁점법인은 청구인이 쟁점주식을 AAA에게 증여하는 시점에 쟁점거래 당시까지 발행하지 않았던 쟁점법인의 실물주권을 발행하였고, 주주명부상 명의개서와 같은 ｢상법｣상의 관련 절차도 수행하였다. 하지만, 이러한 번거로운 과정을 굳이 거치지 않고 청구인이 직접 쟁점주식을 이익소각하여 현금(소각 대금)을 AAA에게 증여하거나, AAA이 보유하고 있던 주식을 직접 이익소각하여 현금화하는 것이 더 간편한 과정이었을 것이다. 즉, [쟁점주식 증여 → 이익소각]의 거래는 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 우회거래에 해당한다.
(3) 청구인이 이러한 우회거래를 하게 된 것은 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]라는 자연스러운 거래를 선택할 경우, 청구인에게 의제배당소득에 대한 소득세가 발생하게 되므로 이를 회피하기 위한 것이라 하겠다.
(4) 또한, 쟁점거래 당시 AAA, BBB과 함께 쟁점법인의 지분 65.3% (쟁점법인이 보유한 자기주식 제외 시)을 보유하여 쟁점법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있었던 청구인이 쟁점거래와 같이 부자연스러운 거래를 선택한 것은 위 조세회피 목적 이외에 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려운바, 이 건 조세회피거래에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당한 것으로 보인다.
(5) 위의 내용으로 볼 때 쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 청구인에서 AAA으로 우회한 행위이고, 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하다.
(6) 한편, 청구인은 쟁점주식 소각대금이 수증자인 AAA에게 귀속되었으므로 소득의 귀속자 아닌 청구인을 의제배당소득에 대한 납세의무자로 보아 종합소득세를 과세한 이 건 처분이 부당하다고 주장한다. 그러나, 실질과세원칙에 따른 과세는 세법의 적용에 필요한 한도 내에서 거래를 재구성하는 것을 의미하며, 그렇다고 해서 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니므로, 쟁점주식의 수증자인 AAA에게 쟁점주식의 소각대금이 귀속되는 것은 당연하고 이로 인하여 청구인을 의제배당소득의 납세의무자로 볼 수 없다는 주장은 타당하지 않다.
- 나) 따라서, 처분청이 쟁점거래에 ｢국세기본법｣ 제14조 제3항 을 적용하여 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 ｢국세기본법｣ 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.