청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 주식발행법인이 유상으로 쟁점주식을 소각한 거래에 대해 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 볼 수 있는지 여부

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인은 경기 ○○시 ○○면 ○○길 ○○-○○에서 전자제품 제조업을 영위하고 있는 주식회사 ◇◇(1997.

12.

23. 설립, 이하 “쟁점법인”이라 한다)의 최대주주이자 쟁점법인의 대표이사인 최☆☆(’○○년생)의 배우자이다.

• 나. 청구인은 보유하고 있던 쟁점법인 주식 10,500주 중 2,800주를 2018.

7.

3. 최☆☆에게 증여하였고, 최☆☆은 증여받은 주식 2,800주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가한 가액인 619,351,600원(@221,197원)을 증여재산가액으로 하여 2018.

10.

31. 증여세 1,838,400원을 신고·납부하였다.

• 다. 쟁점법인은 2018.

10.

10. 임시주주총회를 개최하여 주식 소각 목적으로 최☆☆ 소유 쟁점주식을 619,351,600원(@221,197원)에 매입하고, 2018.

11.

20. 매입한 쟁점주식을 전부 이익 소각하였다(이하 나. 다. 일련의 거래를 “쟁점거래”라 한다).

1. 한편, 최☆☆은 쟁점주식 양도대금 619,351,600원 가운데 319,351,600원은 2019.

1. 8.부터 2019.

6.

4. 기간 중 ○○ ○○ 소재 본인 명의의 아파트 취득대금으로 사용하고, 나머지 300,000,000원은 2019.

7.

19. 본인 명의의 금융자산인 □□□□□□□ 채권펀드의 취득자금으로 사용하였다.

2. 쟁점법인은 2018년 사업연도 법인세 과세표준 신고 시 쟁점거래 내역을 기재한 주식등변동상황명세서를 아래와 같이 제출하였다. (단위: 주, %) 주 주 명 기 초 변동상황 (주식수) 기 말 주식수 지분율 증 여 양수도 소 각 주식수 지분율 계 35,000 100 0 0 -2,800 32,200 100 최☆☆ 17,850 51 +2,800 -2,800 17,850 55 청구인 10,500 30 -2,800 7,700 24 쟁점법인 3,150 9 +2,800 -2,800 3,150 10 기타 3,500 10 3,500 11

• 라. 중부지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.

5. 13.부터 2021.

9. 3.까지 청구인에 대한 주식변동･양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점거래 중 청구인의 쟁점주식 증여는 청구인의 의제배당소득을 회피하기 위한 가장거래이며, 실질과세원칙에 따라 최☆☆이 아닌 청구인이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도한 것으로 보아 청구인에게 의제배당으로 인한 2018년 과세연도 종합소득세 제세결정상황을 처분청에 통보하였고, 처분청은 조사청이 통보한 제세결정상황에 따라 2021.

12.

1. 청구인에게 2018년 과세연도 종합소득세 227,025,040원을 경정·고지(이하 “쟁점처분” 이라 한다) 하였다.

• 마. 청구인은 이에 불복하여 2021.

10.

1. 조사청에 과세전적부심사를 거쳐 2022.

1.

4. 이 건 심사청구를 제기하였다.

쟁점거래 주식 소각대금이 수증자인 최☆☆에게 귀속되었고, 법률에 명문의 의제규정이 없는데도 실질과세원칙을 내세워 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 청구인을 납세의무자로 한 쟁점처분은 명백히 위법·부당하다.

• 가. 납세의무자 관련 규정과 법리 1)국세기본법(이하 “국기법”이라 한다)제14조의 실질과세 원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고(제1항과 제3항), 실질적인 과세표준을 산정하여(제2항) 과세한다는 것이다. 즉, 실질과세원칙에 의한 거래의 재구성은 소득이 실질적으로 귀속된 자가 조세를 회피하였을 때 그를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이지, 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이 아니다. 실질과세원칙으로는 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 없고, 실질과세원칙의 예외로서 법률에 명문의 의제규정이 있어야 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 있다는 점에서, 실질과세원칙을 근거로 의제배당 소득이 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 본다는 처분청의 주장은 실질과세원칙 관련 규정과 법리, 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다.

2. 조세법률주의 원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질과세원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없다. 가)소득세법(이하 “소득세법”이라 한다)제1조에서는 이 법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세하는 것이라고 규정하여 소득세가 개개의 인격체별로 과세되는 조세임을 분명하게 하고 있고, 이 점은 상증세법도 동일하다. 이에 따라 상증세법은 일단의 가족을 단일한 납세단위 또는 납세의무자로 보는 것이 아니라 일정한 증여재산 공제범위를 부여하고 그 공제범위를 초과하는 부분에 대해서는 개인별로 납세의무를 부담하는 것으로 규정하고 있다. 이러한 소득세법과 상증세법의 규정에 의하면 소득세법과 상증세법의 목표는 개인 납세의무자에 대한 소득의 귀속을 명확히 밝혀 그 소득의 귀속에 따른 적정한 과세를 구현하는 것이라 할 것이다. 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 실질과세원칙도 그러한 소득의 귀속을 제대로 판단하는 목표를 실현하는 수단이 되는 것이다.

• 나) 한편, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청으로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중하여야 한다(대법원2015두3270,2017.

1. 25., 판결 참조). 유효한 법률관계를 부인하기 위해서는 권력의 자의로부터 납세자를 보호하기 위한 조세법률주의의 법적안정성 또는 예측가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다(대법원90누3027, 1991.

5. 14., 판결 참조). 여기에 앞서 본 소득의 실질귀속에 따른 과세원칙을 더하여 보면, 소득의 실질귀속자가 분명하게 있음에도 불구하고 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않으면서, 소득이 귀속되지 않은 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률로 실질과세원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요한 것이다.

• 다) 의제규정의 대표적인 사례가 상증세법 제45조의2가 규정한 명의신탁 증여의제 규정으로 제1항에서는 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국기법 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다고 되어 있다. 실제로는 증여 사실이 없음에도 불구하고 명의수탁자가 증여를 받은 것으로 법률에서 의제하고 있는데 이처럼 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것은 실질과세원칙을 적용하여 그와 같이 보는 것이 아니다. 명의신탁 증여의제 규정에 명확히 규정된 바와 같이 “국기법 제14조에도 불구하고”, 즉 실질과세원칙에도 불구하고 법률에 납세의무자로 의제한다는 것으로 대법원도 명의신탁 증여의제는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것이라고 판시하고 있다(대법원2004두11220, 2006.

9. 22., 판결 등).

3. 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 세법은 명문규정을 두어 이를 규제하고 있고 이러한 입법은 조세법률주의에 부합하여야 타당성을 인정할 수 있다.

• 가) 소득세법상 양도소득의 부당행위계산부인 규정을 보면 소득세법 제101조 제2항 에는 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 이와 같이 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인 규정을 적용한다는 것이고, 양도소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다는 것이다.
• 나) 또한, 소득세법상 이월과세규정을 보면 소득세법 제97조의2 제1항 은 “거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지·건물, 부동산을 취득할 수 있는 권리 및 특정물 시설물이용권의 양도차익을 계산할 때 그 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 취득가액으로 한다”고 규정하여 배우자 또는 직계존비속 간의 조세회피행위를 방지하고 있다. 위 규정은 자녀가 부모로부터 부동산을 증여받은 후 5년 내에 이를 양도하는 경우, 부동산을 양도한 자녀의 양도소득을 계산함에 있어서 실질과세원칙의 예외를 두어 증여자인 부모의 취득가액을 자녀의 취득가액으로 의제함으로써 조세회피행위를 방지한다는 것이다.
• 다) 최근에는 주식에 대해서도 이월과세 규정이 정비되었는데, 소득세법(2020.

12.

29. 법률 제17758호로 개정된 것) 제87조의13 제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우 양도소득금액 계산 시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자 당초의 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다(이 규정은 2023.

1. 1.부터 시행). 이 규정 역시 배우자 간의 증여를 통한 조세회피행위를 방지하기 위하여 법률에 실질과세원칙에 대한 예외규정으로서 취득가액 의제규정을 두고 있는 것이다.

• 라) 대법원은 이와 같이 증여자의 자산 보유기간 동안에 있던 가치증가액에 해당하는 자본이득에 대한 과세 가능성에 대하여 “... 증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증법인에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할지의 여부는 입법정책의 문제”라고 판시하였고(대법원2016두39290, 2016.

9. 8., 판결 참조), 위 가치증가액 등에 대하여 소득세법 제97조의2 나 제87조의13과 같은 새로운 입법이 없는 한 실질과세 원칙을 적용하여 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 과세할 수 없다는 점을 분명히 하고 있는 것이다.

4. 소결

• 가) 위 관련 규정과 법리를 종합하여 보면, 수증자가 배우자로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정이 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 증여자를 귀속자로 보아 과세하는 것은 실질과세원칙과 조세법률주의에 정면으로 반한 것이다. 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는 것이고, 이는 실질과세원칙의 예외가 되는 것인데 명문의 의제규정 없이 실질과세원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 본다는 처분청의 주장은 그 자체로 실질과세원칙에 반하는 것이다.
• 나) 만약 이 사건과 같이 배우자 간에 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대한 소득세를 부담하지 않는 행위를 방지할 정책적 필요가 있다면, 소득세법 제97조의2 제1항, 제87조의13 제1항과 마찬가지로 의제배당소득의 경우에도 법률에 명문으로 이월과세규정(수증자의 의제배당소득 계산시 취득가액을 증여자의 취득가액으로 의제하는 규정)을 두어야 할 것이다.
• 나. 대법원에서는 이 사건과 동일한 내용의 과세가 위법한 점을 확인하였고, 소득이 귀속되지 않은 자를 소득의 실질귀속자로 판단한 사실이 없다.

1. 다음의 법원 판결(수원고등법원2020누11981, 2021.

4. 7.)은 국기법 제14조 제3항의 우회거래 내지 다단계 거래에서 실질과세 원칙을 적용하여 (의제배당)소득이 귀속되지 않은 자(원고)를 납세의무자로 할 수 없다는 명확한 기준을 제시하였다. 즉, 실질과세원칙을 적용하여 납세의무자를 판단할 때 그 소득의 실질 귀속자가 납세의무자임을 재확인 한 것이다.

① 원고와 원고의 자(子)는 2015.

7.

1. 원고가 보유한 A법인 주식 90,000주(이하 ‘본건 주식’)와 원고의 자(子)가 보유한 B법인 주식 234,545주를 교환

② A법인은 2015.

7.

6. 임시주주총회를 열어 주식 소각을 목적으로 자사주를 취득하기로 결의하고, 2015.

8.

10. 원고의 자(子)가 보유한 A법인 주식(자사주)을 약 81억원에 양수하여 이익소각함. 원고의 자(子)는 위 대금을 자신의 채무면제 등에 사용함

③ 원고는 2015.

11.

30. A법인 주식 교환에 따른 양도소득세(10%)등을 신고·납부함

④ 과세관청은 원고에게 주식매매대금이 전혀 귀속되지 않았음에도 불구하고 위 거래의 실질을 원고가 A법인의 자본을 환원(감자)받아 B법인 주식을 취득한 것으로 보아 2018.

10.

4. 원고에게 본건주식의 의제배당으로 인한 2016년 귀속 종합소득세 약 8억 5000만원을 부과함

실질과세원칙을 근거로 하여 의제배당 소득이 귀속되지 않은 자를 의제배당 소득의 납세의무자로 할 수 있는지 여부

1) 원고와 A법인 사이의 본건주식에 대한 매매거래로 재구성할 수 있는지 여부 본건 주식교환계약(원고와 자녀), 주식매매계약(원고의 자녀와 A법인)에서 원고의 자(子)의 개입, 즉, 원고와 원고의 자(子) 사이의 거래, 원고의 자(子)와 A법인 사이의 거래를 부인할 경우 원고와 A법인 사이에 주식 양도와 미처분이익잉여금 환원이라는 경제적 실질이 존재한다고 보기 어렵다. 원고는 단지 B법인 주식을 취득하였을 뿐 A법인의 미처분이익잉여금을 취득하지 않았고, B법인 주식을 취득함으로써 A법인과의 관계에서 기업 지배구조나 경제적인 이해관계에 어떤 이익을 얻었다고 보기도 어려우며, B법인 주식을 본건 주식매매 대금의 변형물로 파악하거나 현금과 등가관계에 있다고 볼 수 없고, 원고의 자(子)가 아무런 경제적인 이익이나 목적이 없음에도 일련의 본건 거래에 개입하였다고 볼 수도 없기 때문이다. 따라서 본건 주식교환계약, 주식매매계약을 부인하고 그 경제적 실질에 따라 세법상 거래를 재구성한다고 하더라도 그 재구성된 세법상 거래는 단순히 원고와 A법인 사이의 본건 주식에 대한 매매거래라고 볼 수는 없다. 2) 원고와 원고의 子 사이의 B법인 주식 매매계약을 추가하여 재구성할 수 있는지 여부 본건 주식교환계약, 주식매매계약의 이행이 완료된 결과, 즉, 원고가 B법인 주식을 취득하고 원고의 자(子)가 현금 81억원을 취득한 것과 동일한 결과를 얻을 수 있는 거래방식으로, 원고가 A법인에 본건 주식(원고 보유의 A법인 주식)을 양도하고 그 매매대금을 수령하여 이를 원고의 자(子)에게 지급하고 원고의 자(子)로부터 B법인 주식 234,545주를 매수하는 것을 생각할 수 있는바, 이와 같이 세법상 재구성 가능한 거래는 당사자가 선택 가능하였던 대안 중 하나일 따름이다. 이러한 거래의 재구성은 원고와 원고의 자(子), A법인 사이에 이루어진 거래의 순서와 방식(교환을 매매로)만을 달리하는 것으로 원고의 자(子)를 재구성된 거래에서 배제 시키는 것이 아니므로 원고의 자(子)가 이른바 도관에 불과하다고 볼 수는 없는 점, 이러한 대안적 거래관계를 선택할 경우 원고로서는소득세법 제17조제1항제3호, 제2항제1호에 따라 누진세율이 적용되는 고율의 배당소득을 종합소득세로 납부하여야 하는바, 그 중 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 것은 납세의무자의 통상적인 행태에 부합하는 점 등에 비추어 볼 때 원고와 원고의 자(子)가 이 사건 주식교환계약 및 주식매매계약의 방식을 채택한 것이 탈법적인 조세회피에 해당한다거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이라고 볼 수 없다.

위 판결은 본건 주식매매대금이 원고에게 귀속된 사실이 없고, 아들을 도관으로 볼 수도 없다는 점 등에 비추어, 그 재구성된 세법상 거래는 원고와 A법인 사이의 본건 주식에 대한 매매거래라고 볼 수 없다고 한 것이다. 위 판결은 아버지와 아들 간에 주식교환계약을 통하여 주식을 교환한 후 아들이 교환으로 취득한 주식을 발행법인에 양도하고 주식을 소각한 경우 이를 조세회피를 위한 우회거래 내지 다단계 거래로 보아 실질과세 원칙을 적용할 수 있는지 여부, 아버지가 교환 전의 주식을 발행법인에 양도하여 주식을 소각한 것으로 거래를 재구성하여 아버지에게 의제배당소득에 대한 과세를 할 수 있는지 여부에 관하여, 본건 주식교환계약, 주식매매계약을 부인하고 경제적 실질에 따라 세법상 거래를 재구성한다고 하더라도 (i) 본건 주식매매대금(주식 소각으로 인하여 환원된 미처분이익잉여금)이 원고에게 귀속된 사실이 없고, (ii) 아들을 도관으로 볼 수도 없다는 점 등에 비추어, 그 재구성된 세법상 거래는 원고와 A 법인 사이의 본건 주식에 대한 매매거래라고 볼 수 없다고 하였다.

2. 법원 판결(서울고등법원2012누27260, 2013.

8. 23.)에서 대표이사가 회사자금을 횡령하여 이를 자신의 딸 계좌에 입금한 것에 대해 과세관청이 대표이사에게는 소득세(상여로 소득처분)를 과세하고, 딸은 대표이사인 父로부터 동 자금을 증여받은 것으로 보아 딸에게 증여세를 과세한 사안에서, ⅰ) 비록 경영권을 지배하고 있는 대표이사가 자신의 의도 하에 자금을 횡령하더라도 동 자금이 자신의 계좌에 입금된 적이 없다면, 동 자금은 대표이사에게 귀속되는 것이 아니고, ⅱ) 증여자가 소유하지도 않은 재산을 증여할 수는 없으므로 대표이사가 딸에게 증여한 것으로 볼 수 없다고 판결하였다.

• 다. 쟁점거래의 경우 주식소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인에 대해서는 실질과세원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다.

1. 쟁점주식 소각대금은 수증자인 최☆☆에게 전부 귀속되었다.

• 가) 쟁점거래에서 수증자인 최☆☆은 2018.

12.

17. 및 2018.

12.

18. 쟁점법인으로부터 지급받은 주식 소각대금 619,351,600원 가운데 319,351,600원은 2019.

1. 8.부터 2019.

6.

4. 기간 중 본인의 아파트(○○○○ 중흥S클래스 ○○○동 ○○○○호) 중도금 대출상환 및 잔금지급에 사용하였고, 나머지 300,000,000원은 2019.

7.

19. 본인 명의 금융자산(□□□□□□□ 채권펀드) 취득자금으로 사용하였다. 즉, 쟁점주식 소각대금은 수증자인 최☆☆에게 전액 귀속되었고 청구인에게는 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니하였으며, 조사청도 이러한 사실을 인정하고 있다.

• 나) 앞서 본 최근의 법원 판결에서 법원은 소각된 주식의 소유자인 자녀에게 주식 소각으로 인하여 환원된 미처분이익잉여금이 전부 귀속되었고, 그 자녀가 당해 사건의 원고와의 관계에서 도관에 해당하지 않는다고 봄으로써 실질과세원칙을 이유로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 볼 수 없다고 명확하게 밝혔다.
• 다) 이 건에서 수증자인 최☆☆은 쟁점법인으로부터 소각대금을 받아 자신을 위하여 사용하였고, 최☆☆을 청구인의 도관으로 볼 근거도 전혀 없다는 점에서 주식소각에 따른 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 청구인을 실질과세원칙을 이유로 납세의무자로 보아 소득세를 과세할 수는 없는 것이다. 따라서 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인에게 소득세를 부과하는 것은 실질과세원칙과 조세법률주의에 정면으로 위반되는 것이다.

2. 처분청은 부부별산제를 취하는 가족제도 및 소득세가 개인 과세라는 점, 최☆☆이 증여재산 공제한도를 모두 소진하였다는 점을 전혀 고려하고 있지 아니한다.

• 가) 우리 민법은 혼인 전의 고유재산과 혼인 중 자기 명의로 취득한 재산을 특유재산이라고 하는데, 이러한 특유재산은 각자 관리, 사용, 수익한다고 하여 이른바 부부별산제 입법을 취하고 있다(민법제830조, 제831조). 따라서 부부관계에 있다고 하더라도 각자의 소득에 대해서 각자 소득세를 납부하여야 하고(소득세법 제1조 참조), 그 재산의 이전은 과세요건이 되어 그 대가의 유·무 또는 고·저가에 따라 증여세 과세대상이 되고, 단지 일정한 범위에서 공제한도를 부여받을 뿐이다(상증세법 제53조 참조). 그리고 이러한 부부 사이의 증여재산 공제는 무제한 허용되는 것이 아니지만, 개별 부부들의 사정에 따라 그 사용의 범위와 시기를 결정할 수 있는 자유는 법률상 보장되는 권리이다.
• 나) 이 건에서 청구인은 최☆☆에게 쟁점주식을 증여하였고, 최☆☆은 그 증여내역을 과세관청에 적법하게 신고하면서 자신이 사용할 수 있는 공제한도를 소진하였으며 쟁점주식을 쟁점법인에 양도하였다. 이는 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 납세의무자의 통상적인 행태에 부합하는 것이고, 이를 탈법적인 조세회피에 해당한다거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이라고 볼 수 없다.

3. 소결

• 가) 처분청은 실질과세원칙을 이유로 쟁점주식의 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인에게 의제배당소득에 관한 종합소득세 납세의무가 있다고 주장하고 있다. 그러나 앞에서 살펴본 바와 같이 수증자인 최☆☆이 청구인으로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정이 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인을 귀속자로 보아 소득세를 과세하는 것은 실질과세 원칙과 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다.
• 나) 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 실질과세원칙의 예외로서 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는데, 그러한 명문의 규정 없이 실질과세원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 본다는 조사청의 주장은 그 자체로 실질과세원칙과 조세법률주의에 반하는 것이다. 또한, 최근 대법원은 이 사건과 동일한 쟁점이 문제된 사안에서 주식소각대금이 귀속된 자를 도관으로 볼 수 없고, 그 대금이 실제로 귀속된 자가 아니라면 그 소득이 귀속되지 아니한 자를 납세의무자로 볼 수 없다는 점을 명확하게 확인해 주었는바, 쟁점거래의 경우 주식소각대금이 귀속되지 않은 청구인에게 소득세를 과세할 수는 없는 것이다.

• 가. 쟁점거래는 다음과 같은 점에 비추어 ‘부당하게 세법의 혜택을 받기 위한’ 다단계거래로서, 국기법 제14조 제2항 및 제3항에 의해 경제적 실질 내용에 따라 세법상 법률효과를 재구성 할 수 있다.

1. 쟁점거래에 관한 적용 법조 국기법 제3조 제1항은 ‘국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다’고 규정하고 있는바, 배우자에게 진정한 비상장 주식의 증여를 개입시켜 ‘배당소득세’를 회피한 행위에 대하여는 소득세법 제97조의2 와 제101조 제2항과 같은 별도의 ‘개별적 조세회피방지 규정’은 존재하지 않으므로 이러한 유형의 조세회피행위를 통해 부당한 배당소득세 부담의 감소가 이루어진 경우에는 국기법에 따라야하고, 결국 ‘일반적 조세회피방지 규정’으로서 국기법 제14조 제2항 및 제3항에 따라 거래를 재구성하여 과세가 가능하다. 다만, 과세관청이 납세자가 선택한 거래형식이 계약내용 형성의 자유를 남용한 것으로 보아 과세처분을 하기 위해서는 국기법 제14조 제3항의 적용요건(특히, 세부담 감소의 ‘부당’요건)에 관한 엄격한 입증책임이 요구된다고 할 것이다.

2. 경제적 실질의 의미 국기법 제14조 제3항에서 의미하는 ‘경제적 실질’이란 납세자가 취한 ‘거래형식’이 아니라 그 사법적 거래방식의 이면에 존재하는 납세자가 의도한 경제적 효과를 의미하고, 납세자가 조세절감 이외에 다른 합리적 이유에 의해 그러한 행위방식을 선택하게 된 것이 정당화되어 진다면 그런 경우에는 세법적으로 전혀 다른 행위로 취급되어야겠지만, 오로지 절세목적만으로 그러한 행위방식을 선택한 것으로서 그 외에 다른 합리적 이유가 전혀 존재하지 않으며 정당화되지 않는 경우에는 ‘세법적 실질’에 따라 일반적 조세회피방지규정인 국기법 제14조에 근거하여 거래를 재구성하여 회피된 의제배당소득세를 과세할 수 있는 것이다.

3. 국기법 제14조 제2항과 제3항의 관계

12.

31. 국기법 제14조 제3항이 신설되기 전 국기법 제14조 제1항 및 제2항에 대하여 제한적 범위에서 경제적 실질에 의한 재구성을 인정하는 근거규정으로 보는 견해 및 국기법 제14조 제1항 및 제2항이 새롭게 도입된 동조 제3항을 사실상 포함하므로 동조 제3항은 제1항 및 제2항의 규범내용의 일부를 실질적으로 재확인하는 취지로 볼 수 있다.

4. 조세회피목적의 판단 요소 조세회피목적이 있었는지의 여부는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 한다(대법원 2017.

2.

15. 선고 2015두46963 판결 참조).

5. 거래재구성을 인정한 판례

• 가) 임차인이 임대인으로부터 부동산을 임차하면서 임차보증금 11억원을 임대인에게 지급하는 데 더하여 2억 5천만원을 임대인의 주주에게 대여한 사안에서, 임차인이 주주에게 직접 돈을 대여했다는 거래형식을 무시하고, ① 임차인이 임대인에게 13억 5천만원을 지급한 뒤 ② 임대인이 주주에게 2억 5천만원을 대여한 것으로 재구성함으로써 임대인은 주주에게 받아야 할 2억 5천만원에 대한 이자수익을 누락한 것이고, 주주는 같은 이자부분을 배당으로 받은 것으로 본 사안이 있다(대법원 1995.

2. 10.선고 94누1913판결).

• 나) 원고가 매도인으로부터 A상가를 매수하였다가 이를 해제하고, 이후 임차인조합이 임의경매절차를 통해 매도인으로부터 위 A상가를 취득한 사안에서, 이 사안의 실질은 A상가의 소유권이 매도인으로부터 원고를 거쳐 임차인조합에게로 순차적으로 이전되었음에도 불구하고 당사자들의 조세부담을 경감시키고자 매도인과 원고 사이의 매매계약을 해제하고, 매도인으로부터 임차인조합에게로 직접 소유권이 이전되는 형식을 취한 것에 불과하다고 봄이 실질과세원칙(당시 국기법 제14조 제1항 및 제2항)에 부합하는바, 이 사건 매매계약의 합의해제는 외관과 실질이 괴리되어 있고, 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있는 경우에 해당하여 실질적으로 그 효력을 인정할 수 없다는 이유로, 이 사건은 원고와 매도인 사이의 유효한 합의해제와 임차인조합의 부동산임의경매절차에서의 경락으로 이루어졌다는 취지의 원고 주장을 배척하고, 그 경제적 실질 내용에 따라 원고와 임차인조합 사이의 A상가 매매거래를 추가하는 거래재구성 및 원고에 대한 과세처분의 정당성을 인정하였다(대법원 2012.

8.

30. 선고 2012두7202판결).

• 다) (미국 판례) Long-Term Capital Holdings v. U.S의 경우, 그 사실관계를 간략화하면, ➀ A가 비과세대상인 교환거래를 이용하여 취득한 우선주를 B에 출자하고, ➁ C로부터 현금출자금액을 차입하여 “liquidity put”과 “downside put”을 매입하였으며, 이후 ➂ A가 우선주 출자를 통해 얻은 B의 지분을 B의 지주회사격인 C에 매각하고, ➃ C는 이 우선주를 D에 투자하고, ➄ D는 이를 투자은행들에게 매각한 사안에서, 법원은 ⅰ) A가 비과세대상 교환거래를 통해 우선주를 취득함으로써 우선주의 장부가액이 평가증 되었고, 그 우선주를 출자하여 B의 지분으로 교환하는 거래행위 이후에 당해 지분을 C에 매각한 것은 실질적으로 파트너십 지분가격을 부풀리기 위한 행위에 불과하고, ⅱ) A의 거래행위는 조세회피 이외의 다른 사업상의 의도가 없었으며, ⅲ) B역시 투자자로서 우선주를 얻고자 한 것은 아니라는 점을 들어 경제적 실질이 없는 행위가 이루어졌고, 투자자로서의 합리적인 행위도 아닌 점에 비추어 A와 B, C 사이에 최종목적(우선주의 장부가액을 부풀려 매각하고자 하는)을 달성하고자 하는 합의가 있다고 보았으며, ⅳ) 납세자측은 국세청이 의도적으로 실제 일어난 행위의 순서들을 재배열하는 문제점을 가지고 있다고 주장, 즉 국세청은 행위의 시간순서상 (a) A가 B에 출자를 하고, (b) 이후에 C에게 투자행위로 얻은 B의 지분을 매각한 것임에도, 국세청은 (a’) A가 먼저 B의 지분을 매각하고, (b’) C가 지주회사격의 B에 투자했다고 가공하여 행위를 재구성했다고 주장하였으나, 재판부는 A의 우선주 출자 이전에 이미 다단계행위구조에 대해서 명확한 이해를 가지고, 구조화하는 사전조정작업(Prearrangement)이 이루어졌으며, 이를 가공된 행위라고 보기 어려워 단계거래이론을 적용하는데 문제가 없다고 판단하였다.

6. 이 건 쟁점거래의 경우 다음과 같은 점을 종합하면 쟁점주식 자체의 증여 및 자기주식 취득에는 사업상 목적이나 사업행위가 없고, 오로지 세금을 줄일 (세금 없이 법인으로부터의 현금 유출) 목적으로 다단계 행위 및 그 순서를 조정한 것일 뿐만 아니라, 쟁점주식의 증여는 그 당시부터 쟁점법인이 수증자로부터 자기주식 취득 및 소각할 것을 조건(필연적으로 예정)으로 삼고 있는바, 일련의 거래를 경제적 실질내용에 따른 거래(증여자가 쟁점주식을 통해 쟁점법인에서 자금을 유출하고 그 현금이 증여자에게 귀속)로 묶어서 평가할 수 있다.

• 가) 청구인의 배우자 최☆☆이 조사 당시 사무실에 내방하여 진술(2021.

5. 21.)한 내용에 의하면, 배우자 사이의 쟁점주식 증여거래 및 이후 쟁점법인 간의 양도·소각거래는 당초부터 이를 동시에 검토하였으며, 지인의 안내를 받아 회계사에게 문의하여 증여세, 양도소득세 및 의제배당소득이 발생하지 아니하도록 주식수를 결정하게 된 것이고, 쟁점 주식과 관련한 일련의 거래는 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 절세하면서 법인으로부터 현금 6억원을 가져오는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었다.

• 나) 실제로 쟁점법인은 최☆☆이 쟁점주식을 증여받은 후 약 6개월이 된 시점에 최☆☆으로부터 쟁점주식을 양수하여 소각한 사실이 확인되는데, 이러한 일련의 거래는 분양대금 납입 등 현금이 필요하여 사전에 지인 및 회계사의 자문을 얻어 진행되었다.
• 다) 최☆☆은 쟁점법인의 대표이사이자 지분 51%를 소유한 최대주주이고, 배우자인 청구인은 쟁점법인의 주식을 30% 소유하여 쟁점법인은 사실상 가족회사이므로, 청구인은 쟁점법인과 배우자를 통한 다단계 행위를 조정, 통제하여 자신의 배당소득세를 회피할 수 있는 의사결정권자였다.
• 라) 조사 당시 청구인의 진술에서도 주식 자체의 증여는 별도의 목적이 없었고, 주식의 양도 및 소각은 쟁점법인으로부터 주식을 현금화하고자 이루어졌으며, 세법적으로 증여 후 양도를 하면 의제배당소득세 및 양도소득세가 발생하지 않는다고 해서 지인 및 회계사의 자문을 받아 진행한 것이라고 진술한 바, 쟁점거래의 종국적 목적은 쟁점법인으로부터 ‘현금’을 유출하는 것이고, 쟁점법인에서 현금을 유출하면서 응당 발생하는 세금(급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도라면 양도소득세, 양도 및 소각이라면 배당소득세)를 회피할 목적으로 배우자에 대한 ‘주식의 증여’를 법인에 양도하기 전에 끼워넣은 것이다.
• 마) 증여자가 현금이 아닌 ‘주식 자체’를 배우자에게 증여할 합당한 이유가 없고, 수증자 역시 투자자로서 쟁점주식을 얻고자한 것이 아니라는 점에서 ‘주식’ 증여의 경제적 실질이 없다고 할 것이며, 증여자, 수증자, 쟁점법인 사이에 최종 목적(쟁점주식의 취득가액을 부풀려 법인에 매각하여 세금 부담 없이 법인으로부터 자본의 환급을 받으려는 목적)을 달성하고자하는 합의가 있다고 볼 수 있고, 결국 최종 목적 아래 배우자에게 ‘주식 증여’를 의도적으로 그 수단으로 이용한 것으로 볼 수 있으므로 쟁점 거래를 납세자가 의도한 경제적 효과에 따라 [쟁점 주식의 직접 양도 → 소각 → 현금증여]로 재구성할 수 있다.
• 바) 쟁점주식의 증여는 향후 쟁점법인의 자기주식 취득 및 소각을 조건으로 이루어진 행위이며, 쟁점주식의 증여시부터 소각에 이르기까지 6개월도 채 걸리지 않았고, 증여가액을 그대로 쟁점법인의 양도가액으로 삼아 어떠한 위험도 부담하지 않았다.
• 사) 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있는데, 실질적으로 납세자는 주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평 및 정상적으로 의제배당소득을 신고하는 대다수의 성실신고자 보호 기능이 상실되었다.
• 아) 또한, 가치가 상승한 자산을 증여하는 경우 증여자의 미실현 자본이득의 과세와 수증자에 대한 증여세 과세가 별개의 것이며, 양도소득세가 ‘양도’라는 사건을 계기로 가격상승이익을 과세하는 것이라면 무상양도도 ‘양도’인 이상 원칙적으로 증여자에게 그때까지 축적되어온 미실현이익에 관한 양도세가 과세되는 것이 타당하며, 심지어 배우자가 재산을 증여받아 비교적 이른 시기에 현금화 한다면, 담세력이라는 측면(증여세는 증여받는 재산가치 전체에 따라 내는 것이어서 주식이든 주식을 팔아 만든 현금이든 증여세 부담은 같음)에서도 주식의 처분 후 현금증여와 다르게 취급할 이유가 없다.
• 자) 청구인의 진술에 따르면 주식을 증여 후 양도하면 세금이 나오지 않는 것을 알고 쟁점거래를 진행한 것이라고 하였는바, 증여자와 수증자는 모두 쟁점거래에서 배우자에 주식 증여를 먼저 끼워 넣으면 증여세 없이 취득가액이 높아져 이후 소각되더라도 의제배당소득세가 부과되지 않는다는 점을 인식하고 있었고, 이를 알았기에 단기간 내 주식의 증여 및 자기주식 취득, 소각행위에 나아간 것이므로 이러한 조세회피 목적 내지 미필적 고의가 있는 경우 회피된 의제배당소득세를 부과받더라도 납세자의 법적안정성이나 예측가능성을 침해하지 않는다. 차) 현재에도 외부 보험사 등의 컨설팅을 듣고 쟁점거래유형과 같은 거래를 실행하는 건수가 전국적으로 확산 추세이며, 당초의 소액, 일회성 방법에서 차츰 고액･다양한 변칙적 방법으로 발전되고 있는바, 소각대금이 수증자에게 귀속되었다는 이유만으로 청구인들이 선택한 법률관계가 단순 절세행위라고 판정할 경우, 이후 다양한 변칙적 조세회피 사례에 대한 판정기준과 선례가 되어 향후 조세회피 차단이 어려울 것이다. 카) 최☆☆은 쟁점법인의 주식을 51% 보유한 기존 주주로서 본인의 주식을 직접 쟁점법인에 양도 후 소각･현금화할 수도 있었음에도 굳이 배우자 소유의 주식을 증여 받아 당해 주식에 관해 주권을 발행하고, 증여받은 주식만을 소각･현금화한 것은 의제배당소득세 회피 외에 다른 합리적 이유를 찾기 어려우며, 향후 최☆☆의 소유 주식을 배우자에게 증여･소각하여 또다시 6억원 상당의 현금을 법인으로부터 세금부담 없이 유출할 개연성이 높다.
• 타) 2023년부터는 소득세법 제87조의13 신설로 주식도 배우자이월공제 적용대상 자산으로 포함되므로, 그 이전의 배우자증여를 통한 취득가액 증가행위는 단순 절세행위로서 허용되어야 한다고 주장할 수 있으나, 배우자이월공제의 요건과 국기법 제14조 제3항의 요건은 서로 다르며, 위 배우자이월공제 관련 법령의 개정 전후를 불문하고 오로지 세금을 줄일 목적으로 다단계 행위를 한 것(주식의 증여 당시 이미 주식의 처분 여부 및 상대방, 가액, 시기 등이 정해진 경우)이라면 국기법 제14조 제3항 및 제2항의 요건을 충족하므로 ‘현물증여 후 처분’인지 ‘선처분 후 현금증여’인지를 다르게 취급할 이유가 없고, 당사자 사이에 이미 예정된 주식의 처분까지도 고려하여 거래를 재구성하여 회피된 세금을 과세할 수 있는 것이며, 이는 조세법률주의에 위배되지 않는다.
• 나. 쟁점거래가 비정상적이고 이상한 거래형식인지 여부에 대하여 본다.

1. 상증세법이 배우자 사이의 증여공제의 혜택을 부여하고 있는 것은 사실이나, 오히려 이로 인하여 공동생활 관계를 공유하며, 가장 신뢰할 만한 특수관계자인 배우자에 대한 증여를 이용하는 것이 다른 특수관계자들에 비하여 보다 용이하고, 특히 증여재산공제의 폭이 넓다는 점에서 조세회피의 효과도 크기 때문에 자산을 배우자에게 증여한 다음에 이를 배우자가 제3자에게 양도하는 방식의 조세회피가 가능하다.

2. ‘현물증여 후 처분’이나 ‘선처분 후 현금증여’는 상식적인 견지에서 어느 하나만 크게 이상하거나 비정상적이라고 볼 수는 없을 것이므로 이에 관해 국기법 제14조 제3항을 적용할 때에도 ‘부당’의 개념을 어느 정도 좁게 해석함으로써 ‘현물증여 후 처분’이 비정상적인 거래형식인지 여부를 결정할 수 있으며, 이로써 법적안정성과 예측가능성을 확보할 수 있다.

3. 사실관계상 모든 면에서 ‘현물증여’ 후 처분의 요소가 전혀 존재하지 않는 경우, 즉 수증자가 처분을 할 것인지 말 것인지를 스스로 결정할 수 있는 여지가 전혀 없고 현물증여 당시 이미 제3자에게 처분 및 그 처분조건이 확실하게 예정되어 있어서 현실적으로 현금을 증여하는 것과 다른 의미가 전혀 없는 경우임에도 불구하고, 납세자가 오로지 세금과 관련된 이유 때문에(다른 사업상 목적 없이) ‘현물증여 후 처분’의 거래형식을 취한 경우에 한하여 ‘부당’의 법률요건이 충족되는 것으로 이해한다면 과세관청이 자의적이고 차별적인 과세를 할 가능성이 적으면서도 진정한 증여를 개입시켜 세부담을 감소시키는 행위에 전혀 대응할 수 없게 된다는 문제를 적절하게 해결할 수 있을 것이다.

4. 헌법재판소도 소득세법 제101조 제2항 의 입법목적에 관하여 ‘증여자가… 자본이익을 소멸시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 중간에 증여행위를 끼워 넣는 우회행위 대지 다단계행위 등 이상한 거래형식을 취함으로써…양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고… 납세자가 선택한 거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하고자 하는 것’으로 정당하다고 판시(2003.

7.

24. 선고 2000헌바28 결정)한바 있다.

• 다. 절세와 조세회피의 구별에 대하여 본다.

1. 이론상으로 조세회피행위, 절세행위, 조세포탈행위의 구별이 명백할 수 있으나, 개별 사례에서 실제로 이를 결정하는 것은 매우 힘든 일인바, 소위 ‘교차증여’ 사건(대법원2015두46963 판결)에서 납세자들은 “실제로 상증세법 제2조 제4항에도 불구하고 교차증여는 조세전문가나 일반인들에게 절세의 방법으로 널리 알려져 있었으며, 피고들조차 처분 당시부터 과세대상에 해당하는지 여부에 명확한 입장을 보이지 못하였고, 처분 후에도 제1심판결 선고시까지도 상증세법 제2조 제4항을 근거조문으로 들었을 뿐 일관된 처분사유를 주장하지 못하였다. 원심도 이 사건 부과처분이 적법하다고 하면서도 피고들이 주장하는 처분사유를 인정하지 않았는바, 사정이 이러하다면 일반 납세자로서는 교차증여가 상증세법 제2조 제4항의 적용대상에 해당되는지, 어떠한 경우에 해당하는지, 어떠한 사유로 해당되는지 도무지 예측할 수 없는 것입니다.”라고 주장하였으나. 대법원은이 사건 교차증여로써 증여자들은 자신의 직계후손에게 쟁점주식을 직접 증여하는 것과 동일한 효과를 얻으면서도 합산과세로 인한 증여세 누진세율 등의 적용을 회피하고자 하였고, 이러한 목적이 아니라면 굳이 교차증여 약정을 체결하고 직계후손이 아닌 조카 등에게 주식을 증여할 이유가 없었다. 결국 증여자들은 각자의 직계비속인 원고들에게 쟁점 주식을 증여하면서도 증여세 부담을 줄이려는 목적 아래 그 자체로는 합당한 이유를 찾을 수 없는 이 사건 교차증여를 의도적으로 그 수단으로 이용한 것으로 볼 수 있다.고 하여 납세자들이 오로지 절세목적으로 선택한 교차증여를 절세가 아닌 조세회피로 보아 그 실질에 맞게 재구성하여 각자의 자녀들에게 직접 증여한 것으로 보아 증여세를 과세할 수 있다고 판시하였다.

2. 쟁점거래에서도 납세자들이 배우자에 대한 주식의 증여를 거래의 앞단계에 배치하였으나, 증여자는 수증자에게 쟁점주식의 증여 이전에 이미 다단계행위 구조에 대해서 명확한 이해를 가지고, 증여 이후 법인의 자기주식 취득 및 소각이라는 다단계 행위를 구조화하는 사전 조정작업이 이루어졌고, 결과적으로 현금 6억원이 단기간 내 배우자에게 귀속되었는바, 증여자들은 자신의 배우자에게 법인으로부터 유출한 현금을 직접 증여하는 것과 경제적 실질이 동일한 효과를 얻으면서도 본인이 직접 법인으로부터 자금을 유출(주식양도 및 소각)할 경우 발생하는 의제배당소득세의 적용을 회피하고자 하였으며, 이러한 목적이 아니라면 굳이 주식 자체를 배우자에게 증여할 이유가 없으며, 배우자 증여를 끼워 넣어 취득가액을 증가시키는 것은 조세전문가나 일반인들에게 절세의 방법으로 널리 알려져 있었고, 실제 납세자도 지인 및 회계사의 자문을 거쳐 쟁점거래를 하게 되었으며, 처분청에서도 선례가 없어 이것이 과세대상에 해당하는지 여부에 명확한 입장을 보이지 않고 있다고 주장할 수 있겠으나, 납세자 주장에 따르더라도 쟁점주식의 증여에 절세목적 외에 다른 사업상 목적을 제시하지 못하고 있어 위 대법원 판례의 결론을 그대로 인용할 수 있을 것으로 보여진다.

3. 특수관계자 사이의 주식의 상호교환을 통해 각 주식의 취득가액을 증가시키고 이후 각 법인에서 자기주식 취득 및 소각함으로써 의제배당소득세를 회피한 것으로 보아 실질과세원칙을 적용하여 의제배당소득세를 과세한 사안에 대해 국패한 판결들(춘천지법2019구합50784, 대법원2021두38925 ; 1심 국승, 청구인이 제시한 판례)이 있지만, 이 사안에서는 그룹집단의 승계구도 변경, 자체지분구조의 정리, 큰 아들의 자살 등 상속으로 인한 분쟁의 조기 해결 등 주식를 교환 또는 증여할 합리적인 목적 내지 사업상 목적이 있었고, 증여자가 아닌 수증자가 쟁점 법인의 대표이사로서 의사결정에 영향력을 미칠 수 있는 지위에 있었으며, 이후 자기주식 취득 및 소각이 별도의 목적으로 이루어진 별개의 행위로 볼 수 있었던 사안으로 최종 목적이 ‘현금’이고, 오로지 절세목적으로 컨설팅을 받아 배우자 증여를 끼워넣은 쟁점 사안과는 사실관계가 다르다.

• 라. 결론 위 내용을 종합하여 보면, 쟁점거래는 청구인이 배우자에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당소득을 회피한 것으로 볼 수 있으므로, 처분청이 국기법 제14조 실질과세 규정을 적용하여 청구인에게 의제배당에 따른 2018년 귀속 종합소득세 227,025,040원을 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

○ 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 쟁점법인이 유상으로 쟁점주식을 소각한 거래에 대해, 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부

• 나. 관련 법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】([2017.12.19.-15220호]일부개정)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제17조 【배당소득】([2017.12.19.-15225호]일부개정, 이하 같다)

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當) 4.∼10. 생략

② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 3) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】([2017.12.19.-15220호]일부개정) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

• 다. 사실관계

1. 국세청 전산자료 및 법인등기부등본에서 확인되는 쟁점법인 기본사항은 아래와 같고, 쟁점법인 설립 이래 청구인의 배우자인 최☆☆상영이 대표이사직을 계속하여 수행하고 있음이 확인된다.

2. 2011년부터 2020년까지 쟁점법인 주주현황은 아래와 같다. (단위: 주, %) 주주명 2011년～2014년 2015년～2017년 2018년～2020년 주식수 지분율 주식수 지분율 주식수 지분율 최☆☆ 21,000 60 17,850 51 17,850 55 청구인 10,500 30 10,500 30 7,700 24 쟁점법인 0 0 3,150 1) 9 3,150 10 최△△ 2,000 6 2,000 6 2,000 6 홍▽▽ 1,500 4 1,500 4 1,500 5 총주식수 35,000주 35,000주 32,200주 2) 액 면 가 @10,000원 @10,000원 @10,000원

1. 쟁점법인은 2015.

11.

30. 대표이사인 최☆☆으로부터 자기주식 3,150주를 1주당 @57,820원 총 182,133,000원에 취득하여 현재까지 보유하고 있고, 최☆☆은 2015.

12.

30. 당해 주식 양도와 관련하여 양도소득세 15백만원을 신고･납부하였다.

2. 2018.

7.

3. 쟁점주식 2,800주 증여(청구인 → 최☆☆), 2018.

11.

20. 양도(최☆☆ → 쟁점법인), 같은 날 소각(쟁점법인)으로 쟁점법인의 총발행주식수가 35,000주에서 32,200주로 감소하였다.

3. 청구인은 2018.

7.

3. 보유하고 있던 쟁점법인 주식 10,500주 중 쟁점주식 2,800주를 상증세법상 보충적평가방법으로 평가한 @221,197원으로 하여 총 619,351,600원에 배우자인 최☆☆에게 증여하였다.

• 가) 청구인과 최☆☆ 간 작성된 “주식증여계약서”의 내용은 아래와 같다.
• 나) 청구인은 쟁점주식 2,800주는 위 “주식증여계약서”에 명시되어 있는 것처럼 1000주권 2매와 100주권 8매로 구성되어 있었다고 주장하며, 아래와 같은 발행 주권 사본을 제출하였다.
• 다) 최☆☆은 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식에 대하여 2018.

10.

31. 아래와 같이 증여세 신고를 하였고, 2018.

10.

29. 산출된 증여세 1,838,400원을 자진하여 납부하였음이 국세청 전산자료에서 확인된다.

4. 쟁점법인은 2018.

10.

10. “자기주식 취득의 건”을 의안으로 하여 임시 주주총회를 개최한바, 그 내용은 아래와 같다.

5. 쟁점법인은 위 “임시 주주총회 의사록”의 의결내용에 따라 2018.

10.

11. 최☆☆을 포함한 모든 주주들에게 자기주식 취득과 관련한 “통지서”를 발송하여 2018.

10. 25.부터 2018.

11. 20.까지 주식양도를 신청할 수 있음을 고지하였고, 최☆☆은 이에 대해 2018.

11.

20. 쟁점법인에게 “주식양도신청서”를 제출한바, 그 내용은 아래와 같다.

6. 쟁점법인은 최☆☆이 주식을 양도한 날인 2018.

11.

20. 자기주식을 소각하는 결정을 한 것이 아래 “결정서”에 의해 확인되고, 쟁점주식을 소각함으로써 쟁점법인의 총발행주식수는 35,000주에서 32,200주로 감소하였다.

7. 최☆☆은 쟁점주식 양도대금 총 619,351,600원을 2018.

12. 17.과 2018.

12.

18. 이틀에 걸쳐 각각 400,000,000원, 219,351,600원을 수령하였고, 이러한 사실이 최☆☆ 국민은행 계좌(--**)와 쟁점법인 기업은행 계좌(---, -**--***) 입출금내역에 의해 확인된다.

8. 청구인은 최☆☆이 수령한 쟁점주식 양도대금 중 319,351,600원은 2019.

1. 8.부터 2019.

6.

4. 기간 중 ○○ ○○ 소재 본인 명의의 아파트 취득대금으로 사용하고, 나머지 300,000,000원은 2019.

7.

19. 본인 명의의 금융자산인 □□□□□□□ 채권펀드의 취득자금으로 사용하였다고 주장하고 있고, 이러한 사실이 금융증빙 등에 의해 확인되며, 처분청도 이에 대하여는 이견이 없다. 쟁점주식 양도대금 사용처를 요약하면 아래와 같다.

9. 조사청은 2021.

5. 13.부터 2021.

9. 3.까지 청구인에 대한 주식변동･양도소득세 조사를 실시하였고, 당해 조사기간 중 청구인과 최☆☆으로부터 쟁점거래와 관련하여 받은 확인서를 제출하였는데, 그 내용은 아래와 같다.

10. 처분청은 조사청이 통보한 제세결정상황에 따라 2021.

12.

1. 청구인에게 쟁점처분을 하였으며, 그 내용은 아래와 같다.

• 라. 판단

1. 관련 법리

• 가) 소득세법제17조제1항에는 “배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.”고 규정되어 있고, 제3호에는 “의제배당(擬制配當)”이 규정되어 있는데, 이때 의제배당은 “주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액” 등을 의미한다.
• 나) 국세기본법제14조제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화･전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라 하겠다. 따라서 국세기본법제14조제3항을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원2016누53076, 2017.

3. 29., 판결 참조). 다) 국세기본법제14조제3항이 적용되려면, 먼저 ‘(1) 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘(2) 조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 (3) 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다.

(1) 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 당해 규정이 점차 고도화･전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다.

(2) 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다.

(3) 그리고 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원2016누53076, 2017.

3. 29., 판결 참조).

2. 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항에 따라 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있는지에 대한 판단

• 가) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 볼 때, 아래와 같은 이유로 쟁점거래[쟁점주식 증여 → 이익소각]에 국세기본법제14조제3항을 적용하여 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 거래로 재구성할 수 있는 것으로 판단된다.

(1) 청구인이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 청구인은 쟁점주식의 취득가액 28,000,000원과 소각에 따라 받은 대가인 619,351,600원과의 차액 591,351,600원의 의제배당소득이 발생하여 해당 소득에 대한 종합소득세를 부담하였어야 한다. 그런데, 청구인이 배우자 최☆☆에게 배우자 증여재산공제를 활용하여 쟁점주식을 증여한 후 쟁점주식의 소각이 이루어졌고, 최☆☆은 취득가액(증여재산가액)과 소각에 따라 받은 대가가 같아 의제배당소득이 발생하지 않게 됨으로써 청구인의 의제배당소득에 대한 세금이 회피되었다. (2) 최☆☆은 쟁점주식 관련 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않고, 최☆☆이 이익소각 대금(현금)을 모두 부동산 등을 취득하는 데 사용한 점에 비추어 볼 때, 쟁점거래의 진정한 목적은 청구인이 쟁점주식을 현금화하여 배우자에게 증여하는 데 있었던 것으로 보인다. 쟁점법인은 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여하는 시점에 쟁점거래 당시까지 발행하지 않았던 쟁점법인 실물주권을 발행하였고, 쟁점법인 주주명부상의 명의개서 등 상법상의 관련 절차도 수행하였다. 하지만, 이러한 번거로운 절차를 굳이 거치지 않고, 청구인이 직접 쟁점주식을 이익소각하여 현금(소각 대금)을 배우자에게 증여하거나, 배우자인 최☆☆이 보유하고 있던 주식을 직접 이익소각하여 현금화하는 것이 더 간편한 과정이었을 것이다. 즉, [쟁점주식 증여 → 이익소각]의 거래는 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 우회거래에 해당한다.

(3) 청구인이 이러한 우회거래를 하게 된 것은 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]라는 자연스러운 거래를 선택할 경우, 청구인에게 의제배당소득에 대한 소득세가 발생하게 되므로 이를 회피하기 위한 것이라 하겠다.

(4) 또한, 2018년 초 기준으로 청구인과 최☆☆은 쟁점법인 주식 81%를 보유하고 있었으므로 쟁점법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있는 위치에 있었고, 쟁점거래와 같은 부자연스러운 거래를 선택한 것과 관련하여서는 상기의 조세회피목적 이외에 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려우므로 이 건 조세회피거래에 따른 세법상의 혜택 부여는 부당한 것으로 보인다.

(5) 위의 내용으로 볼 때 쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 청구인에서 최☆☆으로 우회한 행위이고, 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하다.

(6) 한편, 청구인은 쟁점주식 소각대금이 수증자인 최☆☆에게 귀속되었으므로 소득의 귀속자 아닌 청구인을 의제배당소득에 대한 납세의무자로 보아 한 쟁점처분이 부당하다고 주장한다. 그러나, 실질과세원칙에 따른 과세는 세법의 적용에 필요한 한도 내에서 거래를 재구성하는 것을 의미하며, 그렇다고 해서 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니므로, 쟁점주식의 수증자인 최☆☆에게 쟁점주식의 소각대금이 귀속되는 것은 당연하고 이로 인하여 청구인을 의제배당소득의 납세의무자로 볼 수 없다는 주장은 타당하지 않다.

• 나) 따라서, 처분청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항을 적용하여 청구인에게 한 쟁점처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.