쟁점거래는 청구인들이 배우자들에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 청구인들의 의제배당 소득을 회피한 것임

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구인(이하 “ 청구인1 ”이라 한다)은 ○○도 ○○시 에서 플라 스틱 성형용기 제조업을 영위하고 있는 ㈜○○(1995.3.2. 설립, 이하 “ 쟁점법인 ” 이라 한다)의 주주이자 대표이사이고, 허○○(’62년생, 이하 “ 청구인2 ”라 하며, 청구인1과 청구인2를 함께하여 “ 청구인들 ”이라 한다)는 쟁점법인의 주주이자 감사(전무이사)이다.
• 나. 청구인1은 2018.4.20. 배우자 이○○(이하 “ 배우자1 ”이라 한다)에게 보유하던 쟁점법인 주식 5,460주(이하 “ 쟁점주식1 ”이라 한다)를 증여하였고, 청구인2도 2018.4.20. 배우자 박○○(이하 “ 배우자2 ”라 하고, 배우자1과 배우자2를 함께하여 “ 배우자들 ”이라 한다)에게 보유하던 쟁점법인 주식 5,460주(이하 “ 쟁점주식2 ”라 하고, 쟁점주식1과 쟁점주식2를 함께하여 “ 쟁점주식 ”이라 한다)를 증여하였다.
• 다. 배우자들은 증여받은 쟁점주식을 상속세 및 증여세법(이하 “ 상증세법 ”이라 한다)상 보충적 평가방법으로 평가(1주당 109,782원)하여 쟁점주식1과 쟁점주식2의 증여재산가액을 각 599,409,720원으로 하고 배우자공제 6억원을 적용하여 2018. 7.3. 증여세과세표준신고(세액 없음)를 하였다.
• 라. 쟁점법인은 2018.7.16. 임시주주총회를 개최하여 주식 소각 목적으로 자기 주 식을 취득하기로 결정하였으며, 2018.8.20. 쟁점주식을 1,198,819,440원 (@109,782원) 에 매입하고, 2018.10.11. 매입한 쟁점주식 전부를 이익 소각하였다 (이하 나, 다, 라, 일련의 거래를 “ 쟁점거래 ”라 한다). 1) 배우자1은 쟁점주식1을 쟁점법인에 양도하고 지급받을 대금 599,409,720원을 본인의 대출금 상환 및 부동산 취득에 사용하였고, 배우자2는 쟁점주식2를

법인에 양도하고 지급받은 대금 599,409,720원을 계속 본인 계좌에 보유하고 있다. 2) 한편, 쟁점법인은 2018년 사업연도 법인세 과세표준 신고시 쟁점거래 내역을 기재한 주식등변동상황명세서를 아래와 같이 제출하였다. <2018년 사업연도 쟁점법인 주식등변동상황명세서 신고내역> (주,%) 주주명 기초 변동상황 (주식수) 기말 주식수 지분율 증여 양수도 소각 주식수 지분율 계 158,000 100 0 0 -10,920 147,080 100 청구인1 92,760 58.7 -5,460

• - 87,300 59.3 청구인2 38,720 24.5 -5,460

• - 33,260 22.6 배우자1 25,080 15.9 5,460 -5,460

• 25,080 17.1 배우자2

• - 5,460 -5,460

• -

• 쟁점법인

• -

• 10,920 -10,920

• - 기타 1,440 0.9

• -

• 1,440 1.0

• 라. ○○지방국세청장(이하 “ 조사청 ”이라 한다)은 2021.4.22.부터 2021.5.31. 까 지 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시한 결과 쟁점거래 중 청구인들의 쟁점 주식 증여는 청구인들의 의제배당소득을 회피하기 위한 가장거래이며, 실질과 세원칙에 따라 배우자들이 아닌 청구인들이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도한 것으로 보아 청구인들에게 의제배당으로 인한 2018년 과세연도 종합 소 득세 제세결정상황을 처분청(이하 “ 처분청1 ”이라 한다)과 용인세무서장 (이하 “ 처분청2 ”라 한다)에 통보하였다. 조사청이 통보한 제세결정상황에 따라 처분청1은 2021.9.6. 청구인1에게 2018년 과세연도 종합소득세 266,953,327원을 경정·고지(이하 “ 쟁점처분1 ” 이라 한다) 하였고, 처분청2는 2021.9.6. 청구인2에게 2018년 과세연도 종합소득세 261,540,550원을 경정·고지(이하 “ 쟁점처분2 ” 이라 하고, 쟁점처분1과 쟁점처 분2를 함께하여 “ 쟁점처분 ”이라 한다) 하였다.
• 마. 청구인들은 이에 불복하여 2021.7.16. 조사청에 과세전적부심사를 거쳐 2021.12.6. 및 2021.12.7. 이 건 심사청구를 제기하였다.

쟁점거래 주식소각대금이 수증자인 배우자들에게 귀속되었음에도 조사청은 법률에 명문의 의제규정도 없이 실질과세 원칙을 내세워 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 청구인들을 납세의무자로 한 쟁점처분은 위법·부당하다.

• 가. 납세의무자 관련 규정과 법리 1) 국세기본법제14조의 실질과세 원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고(제1항과 제3항), 실질적인 과세표준을 산정하여(제2항) 과세한다는 것이다. 즉, 실질과세 원칙에 의한 거래의 재구성은 소득이 실질적으로 귀속된 자가 조세를 회피하였을 때 그를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이지, 소득이 귀속 되지 않은 자를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것이 아니다. 실질과세 원칙으로는 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 없고, 실질과세 원칙의 예외로서 법률에 명문의 의제규정이 있어야 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 할 수 있다는 점에서 실질과세 원칙을 근거로 의제배당 소득이 귀속되지 않은 청구인을 납세의 무 자로 본다는 조사청의 주장은 실질과세 원칙 관련 규정과 법리, 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다. 2) 조세법률주의원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질 과세 원칙의 예외를 둔 명시적인 의제규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제규 정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없다. 가) 소득세법제1조에서는 이 법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세하는 것이라고 규정하여 소득세가 개개의 인격체별로 과세되는 조세임을 분명하게 하고 있고, 이 점은 상증세법도 동일하다. 이에 따라 상증세법은 일단의 가족을 단일한 납세단위 또는 납세의무자로 보는 것이 아니라 일정한 증여재산 공제범위를 부여하고 그 공제범위를 초과하 는 부분에 대해서는 개인별로 납세의무를 부담하는 것으로 규정하고 있다. 이러한 소득세법과 상증세법의 규정에 의하면 소득세법과 상증세법의 목표는 개인 납세의무자에 대한 소득의 귀속을 명확히 밝혀 그 소득의 귀속에 따른 적정한 과세를 구현하는 것이라 할 것이다. 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐 이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의 무자로 하여 세법을 적용하는 실질과세 원칙도 그러한 소득의 귀속을 제대로 판단하는 목표를 실현하는 수단이 되는 것이다. 나) 한편, 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고 과세관청 으 로서도 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법적 형식에 따른 법률관 계를 존중하여야 한다(대법원2015두3270, 2017.1.25., 판결 참조). 유효한 법 률관계를 부인하기 위해서는 권력의 자의로부터 납세자를 보호 하기 위한 조세법률주의의 법적안정성 또는 예측가능성의 요청에 비추어 법률상 구체적인 근거가 필요하다(대법원90누3027, 1991.5.14., 판결 참조). 여기에 앞서 본 소득의 실질귀속에 따른 과세원칙을 더하여 보면, 소득의 실질귀속자가 분명하게 있음에도 불구하고 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않으면서, 소득이 귀속되지 않은 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률로 실질과세 원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요한 것이다. 다) 의제규정의 대표적인 사례가 상증세법 제45조의2가 규정한 명의신탁 증여 의제 규정으로 제1항에서는 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는국세기본법제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다고 되어 있다. 실제로는 증여 사실이 없음에도 불구하고 명의수탁자가 증여를 받은 것으로 법률에서 의제하고 있는데 이처럼 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것은 실질과세 원칙을 적용하여 그와 같이 보는 것이 아니다. 명의신탁 증여의제 규정에 명확히 규정된 바와 같이 “국세기본법제14조 에도 불구하고”, 즉 실질과세 원칙에도 불구하고 법률에 납세의무자로 의제한다는 것 으로 대법원도 명의신탁 증여의제는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세 원칙에 대한 예외를 인정한 것이라고 판시하고 있다(대법원2004두11220, 2006.9.22., 판결 등). 3) 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 세법은 명문규정을 두어 이를 규제하고 있고 이러한 입법은 조세법률주의에 부합하여야 타당성을 인정할 수 있다. 가) 소득세법상 양도소득의 부당행위계산부인 규정을 보면소득세법 제101조제2항에는 “거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으 로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하고 있다. 이와 같이 특수관계인 사이의 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하는 경우에도 양도소득이 실제로 증여자에게 귀속된 경우에 한하여 위 부당행위계산부인 규정을 적용한다는 것이고, 양도소득이 실제로 증여자가 아닌 수증자에게 귀속된 경우에는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 증여자를 납세의무자로 할 수 없다는 것이다. 나) 또한, 소득세법상 이월과세규정을 보면소득세법제97조의2제1항은 “거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자 또는 직계존비속으로 부터 증여받 은 토지·건물, 부동산을 취득할 수 있는 권리 및 특정물 시설물 이용 권의 양도 차익을 계산할 때 그 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 취득가 액으로 한다”고 규정하여 배우자 또는 직계존비속 간의 조세회피행 위를 방지하고 있다. 위 규정은 자녀가 부모로부터 부동산을 증여받은 후 5년 내에 이를 양도 하는 경우, 부동산을 양도한 자녀의 양도소득을 계산함에 있어서 실질과세 원 칙의 예외를 두어 증여자인 부모의 취득가액을 자녀의 취득가액으로 의제함으로써 조세회피행위를 방지한다는 것이다. 다) 최근에는 주식에 대해서도 이월과세 규정이 정비되었는데,소득세법 (2020.12.29. 법률 제17758호로 개정된 것)제87조의13제1항은 거주자가 1년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 주식 등을 양도하는 경우 양도소득금액 계산시 필요경비로 공제하는 주식 등의 취득가액은 증여자 당초의 취득가액으로 의제하도록 규정하고 있다(이 규정은 2023.1.1.부터 시행). 이 규정 역시 배우자 간의 증여를 통한 조세회피행위를 방지하기 위하여 법률에 실질과세 원칙에 대한 예외규정으로서 취득가액 의제규정을 두고 있는 것이다. 라) 대법원은 이와 같이 증여자의 자산 보유기간 동안에 있던 가치증가액에 해당하는 자본이득에 대한 과세 가능성에 대하여 “증여자가 주식을 보유한 기간 동안의 가치증가액에 상응하는 자본이득을 수증법인에게 귀속되는 양도소득으로 보아 과세할지의 여부는 입법정책의 문제”라고 판시하였고(대법원2016두39290, 2016.9.8., 판결 참조), 위 가치증가액 등에 대하여소득세법제97조의2나 제87조의13과 같은 새로운 입법이 없는 한 실질과세 원칙을 적용하여 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 과세할 수 없다는 점을 분명히 하고 있는 것이다. 4) 소결 가) 위 관련 규정과 법리를 종합하여 보면 수증자가 배우자로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정이 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 증여자를 귀속자로 보아 과세하는 것은 실질과세 원칙과 조세법률주의에 정면으로 반한 것이다. 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는 것이고, 이는 실질과세 원칙의 예외가 되는 것인데 명문의 의제규정 없이 실질과세 원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 본다는 처분청의 주장은 그 자체로 실질과세 원칙에 반하는 것이다. 나) 만약 이 사건과 같이 배우자 간에 주식증여를 통하여 의제배당소득에 대한 소득세를 부담하지 않는 행위를 방지할 정책적 필요가 있다면,소득세법 제97조의2제1항, 제87조의13제1항과 마찬가지로 의제배당소득의 경우에도 법 률에 명문으로 이월과세규정(수증자의 의제배당소득 계산 시 취득가액을 증여자의 취득가액으로 의제하는 규정)을 두어야 할 것이다.
• 나. 대법원에서는 이 사건과 동일한 내용의 과세가 위법한 점을 확인하였고 소득이 귀속되지 않은 자를 소득의 실질귀속자로 판단한 사실이 없다. 1) 다음의 법원판결(수원고등법원2020누11981, 2021.4.7.)은국세기본법 제14조제3항의 우회거래 내지 다단계 거래에서 실질과세 원칙을 적용하여 (의제 배당) 소득이 귀속되지 않은 자(원고)를 납세의무자로 할 수 없다는 명확한 기준을 제시하였다. 즉, 실질과세 원칙을 적용하여 납세의무자를 판단할 때 그 소득의 실질 귀속자가 납세의무자임을 재확인 한 것이다. 2) 법원 판결(서울고등법원2012누27260, 2013.8.23.)에서 대표이사가 회사자금을 횡령하여 이를 자신의 딸 계좌에 입금한 것에 대해 과세관청이 대표이사에게는 소득세(상여로 소득처 분)를 과세 하고, 딸은 대표이사인 父로부터 동 자금을 증여 받은 것으로 보아 딸에게 증여세를 과세한 사안에서 ⅰ) 비록 경영권을 지배하고 있는 대표이사가 자신의 의도 하에 자금을 횡령하더라도 동 자금이 자신의 계좌에 입금된 적이 없다면, 동 자금은 대표이사에게 귀속되는 것이 아니고, ⅱ) 증여자가 소유하지도 않은 재산을 증여할 수는 없으므로 대표이사가 딸에게 증여한 것으로 볼 수 없다고 판결하였다.
• 다. 쟁점거래 의 경우 주식소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인들에 대해서는 실질과세 원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다. 1) 쟁점주식 소각대금은 수증자인 배우자들에게 전부 귀속되었다. 가) 쟁점거래에서 수증자인 배우자들은 쟁점법인으로부터 지급받은 소각대 금 을 본인의 부동산취득 및 차입금 상환(배우자1)에 사용하거나 본인계좌에 계속 보유(배우자2)하고 있다. 즉, 쟁점주식 소각대금은 수증자인 배우자들에게 전액 귀속되었고 청구인들에게는 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니하였으며 조사청도 이러한 사실을 인정하고 있다 나) 앞서 본 최근의 법원 판결에서 법원은 소각된 주식의 소유자인 자녀에게 주식 소각으로 인하여 환원된 미처분이익잉여금이 전부 귀속되었고, 그 자녀가 당해 사건의 원고와의 관계에서 도관에 해당하지 않는다고 봄으로써 실질과세 원칙을 이유로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 볼 수 없다고 명확하게 밝혔다. 다) 이 사건에서 수증자인 배우자들은 쟁점법인으로부터 소각대금을 받아 자신을 위하여 사용하였고, 배우자들을 청구인들의 도관으로 볼 근거도 전혀 없다는 점에서 주식소각에 따른 의제배당소득이 전혀 귀속되지 아니한 청구인들을 실질과세 원칙을 이유로 납세의무자로 보아 소득세를 과세할 수는 없는 것이다. 따라서 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인들에게 소득세를 부과하는 것은 실질과세 원칙과 조세법률주의에 정면으로 위반되는 것이다. 2) 조사청은 부부별산제를 취하는 가족제도 및 소득세가 개인 과세라는 점, 배우자들이 증여재산 공제한도를 대부분 소진하였다는 점을 전혀 고려하고 있지 아니하다. 가) 우리 민법은 혼인 전의 고유재산과 혼인 중 자기 명의로 취득한 재산을 특유재산이라고 하고 이러한 특유재산은 각자 관리, 사용, 수익한다고 하여 이른바 부부별산제 입법을 취하고 있다(민법제830조, 제831조). 따라서 부부관계에 있다고 하더라도 각자의 소득에 대해서 각자 소득세를 납부하여야 하고(소득세법제1조 참조), 그 재산의 이전은 과세요건이 되어 그 대가의 유·무 또는 고·저가에 따라 증여세 과세대상이 되고, 단지 일정한 범위에서 공제한도를 부여받을 뿐이다(상증세법 제53조 참조). 그리고 이러한 부부 사이의 증여재산 공제는 무제한 허용되는 것이 아니지만, 개별 부부들의 사정에 따라 그 사용의 범위와 시기를 결정할 수 있는 자유는 법률상 보장되는 권리이다. 나) 이 사건에서 청구인들은 배우자들에게 쟁점주식을 증여하였고, 배우자 들은 그 증여내역을 과세관청에 적법하게 신고하면서 자신이 사용할 수 있는 공제한 도를 대부분 소진하였으며 쟁점주식을 쟁점법인에 양도하였다. 이는 조세부담이 적은 거래관계를 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 납세의무자의 통상적인 행태에 부합하는 것이고, 이를 탈법적인 조세회피에 해당한다거나 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것이라고 볼 수 없다. 3) 소결 가) 조사청은 실질과세 원칙을 이유로 쟁점주식의 의제배당소득이 귀속 되지 않은 청구인들에게 의제배당소득에 관한 종합소득세 납세의무가 있다고 주장하고 있다. 그러나 앞에서 살펴본 바와 같이 수증자인 배우자들이 청구인으로부터 증여받은 주식을 소각하여 실제 이익을 얻었음에도 불구하고 법률에 명문의 의제규정이 없이 의제배당소득이 전혀 귀속되지 않은 청구인들을 귀속자로 보아 소득세를 과세하는 것은 실질과세 원칙과 조세법률주의에 정면으로 반하는 것이다. 나) 실제 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하는 것은 실질과세 원칙의 예외로서 법률에 명문의 의제규정을 두어야 할 수 있는데, 그러한 명문의 규정 없이 실질과세 원칙에 따라 소득이 귀속되지 않은 자를 납세 의 무자로 본다는 조사청의 주장은 그 자체로 실질과세 원칙과 조세법률주 의에 반하는 것이다. 또한 최근 대법원은 이 사건과 동일한 쟁점이 문제된 사안에서 주식 소각대금이 귀속된 자를 도관으로 볼 수 없고, 그 대금이 실제로 귀속된 자가 아니라면 그 소득이 귀속되지 아니한 자를 납세의무자로 볼 수 없다는 점을 명확하게 확인해 주었는 바, 쟁점거래의 경우 주식소각대금이 귀속되지 않은 청구인들에게 소득세를 과세할 수는 없는 것이다.

쟁점거래는 청구인들이 배우자들에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당 소득을 회피한 것이므로 실질과세 규정을 적용하여 청구인들에게 한 쟁점 처분은 정당한 것이다.

• 가. 국세기본법상 실질과세의 원칙 관련규정 등 1) 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 조세평등의 원칙을 조세법률 관계 에 구현하기 위한 실천적 원리로서 조세평등주의와 결합하여 헌법적인 효력을 가지며, 조세법의 입법에 있어 지도이념으로 작용하며 위헌여부를 판 단하는 기준을 이루고 있다(헌법재판소2005헌바107, 2009.3.26., 선고, 헌법 재판소2004헌바76, 2006.6. 29., 선고). 2) 국세기본법제14조의 규정이 천명하는 실질과세의 원 칙은 헌법상의 기본 이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴 리 되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하 고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제 하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 3) 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활 관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으 로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원2008두8499, 2012.1.19., 판결 등 참조). 4) 국세기본법제14조제1항은 과세의 대상이 되는 소득, 수익，재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용 한다고 규정하고 있다. 같은 법 제14조 제2항은 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제14조 제3항은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다. 5) 이 건의 경우 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의한 조세회피규정인국세기본법제14조제3항을 바로 적용할 수 있는데 증여 후 양도라는 거래순서 조작을 통해 ‘의제배당소득’을 회피한 경우에는 일반적 조세회피방지 규정인 실질과세원칙을 적용하여 배우자 간 증여거래를 부인하고, 증여자가 직접 쟁점법인으로부터 감자대가를 지급받은 것으로 보아 의제배당소득으로 과세한 사례도 다수 존재한다.
• 나. 국세기본법상 실질과세원칙에 대한 판례 등의 태도 1) 대법원2017두57516 판결에서 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일 한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택 할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법 률관 계를 존중하여야 한다(대법원2000두963, 2001.8.21., 판결 등 참조). 또한 여 러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상 뿐 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니 된다고 판단하였다. 2) 대법원2015두46963 판결에서 ‘납세의무자가 선택한 거래의 법적 형식이나 과정이 처음부터 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 재산 이전의 실질이 직접적인 증여를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계 별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단해야 한다고 하면서, 제3자를 이용한 교차증여를 경제적 실질에 따라 재구성하여 처분한 증여세 과세는 적법하다고 판단하였다. 3) 서울고등법원2016누53076 판결에서 구국세기본법제14조제3항이 적용 되려면, 먼저 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 조세 회 피 목적이 있어야 하며, 나아가 조세회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 구국세기본법제14조제3항이 점차 고도화․전문화되는 조 세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하
• 다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 수 있을 것이고, 조 세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미 한다 고 판시하면서 조세회피목적의 분할․합병은 세법상의 실질과세원칙에 따라 합 병 등 행위를 재구성하고 이에 따른 정당세액을 계산한 처분은 적법하다고 판단하였다. 4) 소결 국세기본법제14조제3항을 적용하여 당사자들이 스스로 선택한 법 형식을 부인하고 경제적 실질 내용에 따라 과세하기 위해서는, 그 행위가 제3자를 통한 간접적인 방법(우회거래)이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치 는 방법 (다 단계 거래)이어야 하고, 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 조 세회 피 목적이 인정되어야 하며, 법적 형식과 다른 경제적 실질이 존재하여야 한다(서울행정법원2015구합83532, 2017.1.13., 판결 참조). 이는 당사자가 그와 같은 거래형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단 계별 거래 과정을 거친 경위, 그와 같은 거래방식을 취한 데에 조세 부담의 경감 외에 사업상의 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 거래 또는 행위 사이의 시간적 간격, 그러한 거래형식을 취한 데 따른 손실 및 위 험부담의 가능성 등 관련 사정을 종합하여 판단하여야 할 것이다(대법원2015두46963, 2017.2.15., 판결 참조).
• 다. 과세의 타당성 국세기본법제14조제3항이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 1) 우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지 검토 가) 제3자를 통한 간접적인 방법이란 우회거래를 말하는 것으로, 우회 거래란 실제의 거래당사자가 직접 계약을 체결하거나 거래를 하는 것이 아니고 형식상 중간에 제3의 당사자를 끼워 넣어 간접적으로 거래하는 형태를 말하며, 제3자를 형식상 당사자로 내세워 거래하는 경우도 포함되는 것이다. 또한, 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법이란 다단계거래를 의미 하 는 것으로, 통상적으로 1개의 행위 또는 거래로 달성할 수 있는 일정한 경제적 성과를 합리적 이유 없이 2개 이상의 행위 또는 거래로 분할하여 마치 여러 개의 행위 또는 거래가 존재하는 것처럼 구성하는 형태를 말하는 것이다. 나) 청구인들은 배우자들에게 2018.4.20. 쟁점주식1과 쟁점주식2를 각 599백 만원으로 증여 재산 평가하여 증여하였고, 배우자들은 쟁점법인에 2018.8.20. 증여 받은 쟁점주식을 양도하였으며, 쟁점법인은 2018.10.11. 쟁점주식을 전부를 소각 결정한 것으로 확인된다. 그러나, 쟁점법인이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면 외형상 [쟁점주식 증여 → 쟁점주식 양도 → 소각]이라는 거래로 구성되었지만 [쟁점주식의 양도 → 소각 → 현금증여]와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일한 것으로 보여 지는 것이다. 따라서 이 거래를 통해 청구인들은 실질적으로 쟁점주식을 쟁점 법인에 양도하고 그로부터 출자금을 회수하는 거래를 하였음에도 불구하고, 증여자인 청구인들이 쟁점법인에 쟁점주식을 직접 양도하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자들에 대한 증여행위를 개재시킨 것으로 볼 수 있는 것이다. 2) 조세회피 목적 및 세법상 부당한 혜택에 대한 검토 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우란 통상적인 거래의 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적이거나 이상한 다른 거래 형식을 취함으로써 받는 경우를 의미하며, 여기서의 부당 이란 경제적 사정이나 경제적 합리성에 비추어 적합하지 않거나 자연스럽지 못한 경우를 말하는 것으로 조세회피를 목적으로 하는 것을 의미한다. 조세회피의 목적이 있는지의 여부는 우회거래 또는 다단계거래를 하게 된 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지의 여부 등을 종합적으로 고려하여야 할 것이다. 가) 우회거래의 경위와 목적 조사청이 청구인들과 문답한 문답서에 따르면 쟁점주식 취득 경위와 목적이 다음과 같이 확인된다. 청구인들은 컨설팅업체로부터 청구인들이 배우자들에게 쟁점주식을 증여할 경우 6억원까지는 세금이 발생하지 않는다는 컨설팅을 받아 증여를 결정하게 되었고, 컨설팅 업체가 평가한 1주당 주식의 가액으로 증여할 주식수를 결정한 사실, 증여 이후 쟁점주식의 소각일정에 대한 안내를 받은 사실, 상기 컨설팅에 대한 대가로 ○○○○보험회사에 월 600만원에서 1,000만원 정도의 기업보험을 가입하여 현재까지 납입중인 사실이 확인된다. 청구인들은 컨설팅업체로부터 배우자 증여재산공제 한도 내에서 증여 주식수를 결정할 경우 청구인들에게 의제배당소득이 발생하지 않는다는 사실과 수증인들이 다시 쟁점주식을 쟁점법인에 양도할 경우 양도소득세가 발생하지 않는다는 사실에 대한 안내를 받아 증여를 결정하게 된 것이고, 쟁점주식과 관련한 일련의 거래는 미처분이익잉여금을 재원으로 하는 자기 주식소각을 통해 종국적으로 의제배당소득 및 양도소득세를 절세하는 목적 외에 다른 특별한 이유가 없었다는 사실도 확인된다. 나) 통상적 거래 여부 청구인들은 쟁점주식의 증여 규모가 배우자 증여재산공제 범위에서 크게 벗어나지 않은 점, 증여 후 6개월 만에 쟁점법인이 쟁점주식만을 매입하고 소각한 점, 쟁점법인이 종전에도 쟁점거래와 같은 형식의 주식 거래가 이루어 졌다고 확인되지 않은 점 등으로 보아 쟁점거래는 통상적 거래 형태로 볼 수 없는 것으로 판단된다. 다) 사업목적상 합리성 여부 청구인들의 문답서에서 주식의 증여는 별도의 사업상 목적이 없었고, 주식의 양도 및 소각은 배우자들에 대한 고마움으로 간편하게 주식을 증여하여 현금화 하고자 컨설팅을 받아 진행한 것이라고 진술하는바, 쟁점거래의 종국적 목적은 오로지 쟁점법인으로부터 현금을 유출하는 것 이었고, 법인에서 현금을 유출하 면서 응당 발생하는 세금 (급여라면 근로소득세, 배당이라면 배당소득세, 양도 라면 양도소득세, 양도 및 소각이라면 배당소득세)을 회피할 목적으로 배우자들에 대한 주식의 증여를 쟁점법인에 양도하기 전에 끼워 넣은 것이므로 사업목적상 등의 특별한 사정은 없는 것으로 판단된다. 라) 해당 거래의 선택으로 인해 조세의 부당한 혜택을 받았는지 여부 청구인들은 배우자들에게 쟁점주식1 및 쟁점주식2를 각 599백만원(5,460주, @109,782원)에 증여하고 배우자들은 각 증여재산공제 6억원을 적용하여 증여세를 과세미달로 신고하였고, 쟁점주식을 증여받은 가액과 동일한 가액으로 양도하 여 양도차익 0원으로 하는 거래를 하였다. 만약, 쟁점법인이 소각을 목적으로 주주들로부터 자기주식을 직접 취득 하였을 경우소득세법제17조제2항에서 규정한 의제배당에 해당하여 동항 제1호에 따라 주주들은 해당 주식의 취득가액을 초과하는 금액에 대하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하였어야 한다. 그러나, 청구인들은 배우자들에게 증여하는 거래를 통해 상증세법 제53조의 배우자증여재산공제 6억원을 공제받았고, 쟁점거래를 통해 외형상 주식의 취득 가액을 높임으로써 조세의 부담을 경감하였으므로 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다고 보여 지는 것이다. 마) 주주들과 쟁점법인의 관계 쟁점법인의 주주는 2018년 말 기준으로 대표이사 청구인1(59.3% 지분 보유), 배우자1(17.1% 지분 보유), 청구인1의 子 김△△(1% 지분 보유), 전무이사 청구인2 (22.6% 지분 보유)로 주주가 구성되어 있어 사실상 사주일가로 이루어져 있는 사실이 확인된다. 쟁점거래의 당사자들은 모두 쟁점법인의 주주이자 특수관계자로서 사주 일가의 계획 하에 배우자들 증여를 통해 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 행사할 수 있었다고 보여진다. 바) 소결 (1) 쟁점거래는 컨설팅업체로부터 증여세와 양도소득세 절세의 수단으로 안내받아 진행되었고 당초부터 주식의 소각 절차까지 계획되어 진행된 점, 절세 목적 외에 경영상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않고 통상적이지 않은 거래인 점, 청구인들이 쟁점거래를 통해 조세부담을 경감하는 효과를 얻은 점 등을 종합하여 보면 조세회피목적으로 조세경감의 부당한 혜택을 받은 경우에 해당한다고 판단된다. (2) 청구인들은 컨설팅을 통한 절세방법의 하나로 쟁점주식을 증여 및 소각한 것이라고 주장하나, 배우자들이 증여재산공제를 이용하여 쟁점주 식의 취득가액을 증가 시키고, 이후 쟁점법인에 쟁점주식을 양도 및 소각에 따른 조세를 회피하기 위하여 적극적으로 계획을 수립하여 증여 및 소각을 실행함으로써 조세부담을 부당하게 축소시킨 경우라면, 일반적인 조세회피방지 조항인국세기본법제14조제3항을 적용할 수 있는 것이다. (3) 현행 세법은 의제배당소득에 대한 부당행위계산부인 또는 배우자이월 과세 등을 명시적으로 규정하고 있지는 않지만, 이는 사업상 목적 등 합리적인 사유로 별개의 거래가 이루어졌으나 결과적으로 의제배당소득세가 회피된 정상적인 형태의 조세절감을 허용할 수 있을 뿐이다. (4) 실질과세원칙이 소득세법에 구체화된소득세법제101조제2항의 취지 등에 비추어 이 사건과 같이 배우자들 증여를 중간거래로 끼워 넣어 인위적으로 쟁점주식의 취득가액을 작출 한 경우까지 조세절감을 허용하는 것이라 볼 수 없으므로 법률에서 선택권이 부여됐다고 하여 적극적으로 거래순서를 조작하고자 계획을 수립하여 실행한 결과 조세를 회피한 경우까지 보호받을 수는 없는 것이다. 3) 쟁점주식 양도대금의 실질 귀속자에 대한 검토 가) 청구인들은 쟁점주식의 양도대금 사용과 관련하여 배우자들에게 모두 귀속된 것으로 법률규정 없이 증여행위의 취소는 안 된다고 주장하고 있으나, 오로지 세법상 혜택을 받을 목적으로 거래형식 선택의 자유를 남용하는 납세의무자의 조세회피행위를 모두 허용한다면 조세형평에 반하는 결과가 된다. 나아가 조세법률주의의 형해화를 가져오게 되므로국세기본법제14조 제3항은 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화․전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이다. 나) 국세기본법제14조제3항이 적용된 결과 어떤 행위가 조세회피행위라고 인정되면, 그가 취한 거래형식이 ‘세법상’ 부인되고 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래형식에 따라 재구성된 거래에 따라 세법이 적용된다. 이는 거래의 재구성은 세법의 적용에 필요한 한도 내에서의 재구성을 의미 하며 거래가 재구성된다고 하여 그 행위의 ‘사법상’ 효과까지 부인되는 것은 아니다(서울고법2016누53076, 2017. 3.29., 판결 등 참조). 다) 결국 쟁점주식 증여행위의 사법상 효력은 인정되더라도 ‘세법상’ 실질 과세원칙에 따라 거래를 재구성함으로써 중간에 이루어진 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 없는 쟁점주식의 증여행위를 걷어내면 최종적으로 일련의 거래의 경제적 실질은 청구인이 소유하는 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도한 후 소각한 것과 동일한 경제적 효과를 나타내는 것이다. 라) 소결 (1) 청구인들은 수증인인 배우자들이 쟁점주식의 양도대금을 본인의 재산취득 및 대출금 상환에 사용하거나 본인의 계좌에 보관하고 있으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하지만 조사청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 부인하는 것이 아니라국세기본법제14조제3항의 실질과세원칙을 적용하려고 하는 것이다. 실질과세원칙의 적용을 통한 거래재구성은 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증인에게 현금이 귀속(증여)된 것을 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 그 과정에서 회피된 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 ‘세법상’으로만 부인하는 것에 불과하다. 따라서 배우자들이 쟁점주식의 양도대금을 임의 소비하였는지, 보관 하였는 지 여부는 실질과세원칙의 적용에 영향을 미치는 사정이 되지 않는다고 할 것 이어서 청구인의 주장은 타당하지 않는 것이다.
• 라. 결론 1) 청구인들이 배우자들에게 쟁점주식을 증여하고, 배우자들이 쟁점법인에

주 식을 양도한 행위가 서로 독립적으로 이루어졌고, 그에 합리적인 사업상 목적 등이 인정되는 경우라면 청구인들의 주장이 일견 타당해 보일 수 있다. 2) 그러나 앞서 살펴본 사실관계 및 아래와 같은 사정을 종합하여 보면 국세기본법제14조제3항의 실질과세 원칙에 따라 납세자들이 취한 거래 과 정을 세법상 일반적으로 취할 수 있는 통상의 거래과정인 [쟁점주식의 양도 → 소각 → 현금증여]으로 보아,소득세법제17조제2항제1호에 따라 쟁점법 인의 자기주식 소각에 따른 의제배당 소득세를 과세하여야 하는 것이다. 가) 청구인들은 쟁점법인의 최대주주들이자 대표이사 및 전무이사로서 일정한 계획 하에 쟁점 법인과 배우자를 통한 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사 결정 권한을 가지고 있으며, 쟁점거래의 과정에서 청구인 들의 종합소득세를 회피할 수 있다는 것이 고려되었을 것으로 보인다. 나) 실제로 쟁점거래는 컨설팅업체로부터 증여세와 양도소득세 절세의 수단 으로 안내받아 쟁점주식 증여 시부터 쟁점법인의 자기주식 취득 및 소각을 염두에 두고 적극적인 계획 아래 진행되었다. (1) 쟁점주식의 증여부터 소각에 이르기까지 6개월도 채 걸리지 않았는바, 일련의 행위를 통해 증여자, 수증자, 쟁점법인은 어떠한 위험도 부담하지 않고 오로지 증여자의 종합소득세 회피라는 이익만을 얻었다. (2) 당사자들이 이러한 거래형식을 취한 데 지분구조 정리 등 사업상 어떤 특별한 사정이 존재하지 않는다. (3) 계속적 이익을 내고 있는 법인이라면 주식의 소각 또는 감자보다는 배당을 통해 그 이익을 환원하는 것이 일반적이고, 현행 법인세제 하에서 주주가 얻는 소득은 먼저 저율의 법인세로 일부 소득세를 선납한 뒤 이후 실제 잉여금이 주주에게 현금으로 배당될 때 추가적으로 소득세를 과세하는 구조[배당소득세에서 기납부 법인세(gross-up) 차감]로 개인사업자와의 조세부담의 형평을 기하고 있다. 그런데 실질적으로 청구인들은 쟁점주식의 증여, 양도, 소각이라는 일련의 거래를 거쳐 쟁점법인의 자본을 환급받은 것과 동일함에도 그 과정에서 어떠한 소득세도 납부하지 않아 개인사업자와의 형평에도 반한다. (4) 배우자들이 쟁점주식을 증여받은 날부터 단기간(6개월) 내 쟁점주식의 소각이 이루어 졌는바, 청구인들의 주장처럼 쟁점법인의 이익을 공유할 목적 으 로 쟁점주식을 증여하는 것이 최종 목적이었다면 곧 소각할 주식을 취득 하여야 할 필요성이 없었다. (5) 실제로 배우자들은 쟁점주식의 소각대가로 받은 금원을 본인의 아파트 취득자금과 대출금 상환에 사용하였는바, 쟁점거래의 최종목적은 아파트 취득자금 등의 조달이라고 할 것이고, 쟁점주식의 당초 소유자인 청구인들이 이를 거친 뒤에 받은 현금을 배우자들에게 증여하는 것이 최종목적과 효율적인 거래에 부합하는 점에 비추어 의제배당소득세 회피목적이 존재한다. (6) 결과적으로 청구인들은 이러한 거래순서의 조작을 통해 의제배당에 따른 종합소득세 306백만원이 감소되는 조세부담 경감의 부당한 효과를 얻게 되었다. 3) 상기 검토내용과 같이 청구인들이 배우자들에게 쟁점주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당소득을 회피한 것으로 판단하여 국세기본법제14조 실질 과세 규정을 적용하여 청구인에게 한 쟁점처분은 정당한 것이다.

• 가. 쟁점 청구인들이 쟁점주식을 배우자들에게 증여한 후 쟁점법인이 유상으로 쟁점주 식을 소각한 거래에 대해 청구인들에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소 득세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의 무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우 에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 2) 소득세법 제17조 【배당소득】

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當) 4.∼10. 생략

② 제1항제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해 당주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖 의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사‧탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이 나 출자 자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주‧사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 2-1) 소득세법 시행령 제27조 【의제배당의 계산】

① 법 제17조제2항 각 호의 의제배당에 있어서 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액에 따른다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액

• 가. 법 제17조제2항제2호 및 제5호의 규정에 의한 주식등의 경우에는 액면가액 또는 출자금액
• 나. 법 제17조제2항제4호 또는 제6호에 따른 주식등으로서법인세법 제44조제2항제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다) 또는 같은 법 제46조제2항제1호 및 제2호(주식등의 보유와 관련된 부분은 제외한다)의 요건을 갖추거나 같은 법 제44조제3항에 해당하는 경우에는 피합병법인, 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 이 목에서 "피합병법인등"이라 한다)의 주식등의 취득가액. 다만, 합병 또는 분할로 법 제17조제2항제4호 또는 제6호에 따른 주식등과 금전, 그 밖의 재산을 함께 받은 경우로서 해당 주식등의 시가가 피합병법인등의 주식등의 취득가액보다 작은 경우에는 시가로 한다. 다.상법제462조의2의 규정에 의한 주식배당의 경우에는 발행금액
• 라. 가목부터 다목까지의 규정에 해당하지 아니하는 주식등의 경우에는 취득 당시의 시가 2-2) 양도소득세 집행기준 94-0-14【자본 감소로 주식을 소각하는 경우】 법인이 자본 감소를 위하여 주주로부터 주식을 취득해 소각하는 경우 주식소각을 당한 주주가 법인으로부터 받는 금액이 그 주식 취득을 위해 소요된 금액을 초과하는 경우 그 초과금액은 양도소득이 아닌 의제배당소득으로 과세된다. 2-3) 상법 제341조 【자기주식의 취득】

① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득 할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액 에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.

1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법

2. 제345조제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법

② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.

1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수

3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간

③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.

④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리 하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 2-4) 상법 제462조 【이익의 배당】

① 회사는 대차대조표의 순자산액으로부터 다음의 금액을 공제한 액을 한도로 하여 이익배당을 할 수 있다.

2. 그 결산기까지 적립된 자본준비금과 이익준비금의 합계액

3. 그 결산기에 적립하여야 할 이익준비금의 액

4. 대통령령으로 정하는 미실현이익 2-5) 상법 시행령 제9조 【자기주식 취득 방법의 종류 등】

① 법 제341조제1항제2호에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.

1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법

2. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제133조 부터 제146조까지의 규정에 따른 공개매수의 방법

② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내 역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다. 2-6) 상법 시행령 제10조 【자기주식 취득의 방법】 회사가 제9조제1호에 따라 자기주식을 취득하는 경우에는 다음 각 호의 기준에 따라야 한다.

1. 법 제341조제2항에 따른 결정을 한 회사가 자기주식을 취득하려는 경우에는 이사회의 결의로써 다음 각 목의 사항을 정할 것. 이 경우 주식 취득의 조건은 이사회가 결의할 때마다 균등하게 정하여야 한다.

• 가. 자기주식 취득의 목적
• 나. 취득할 주식의 종류 및 수
• 다. 주식 1주를 취득하는 대가로 교부할 금전이나 그 밖의 재산(해당 회사의 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 "금전등"이라 한다)의 내용 및 그 산정 방법
• 라. 주식 취득의 대가로 교부할 금전등의 총액
• 마. 20일 이상 60일 내의 범위에서 주식양도를 신청할 수 있는 기간(이하 이 조에서 "양도신청기간"이라 한다)
• 바. 양도신청기간이 끝나는 날부터 1개월의 범위에서 양도의 대가로 금전등을 교부하는 시기와 그 밖에 주식 취득의 조건

2. 회사는 양도신청기간이 시작하는 날의 2주 전까지 각 주주에게 회사의 재무 현황, 자기주식 보유 현황 및 제1호 각 목의 사항을 서면으로 또는 각 주주의 동의를 받아 전자문서로 통지할 것. 다만, 회사가 무기명식의 주권을 발행한 경우에는 양도신청기간이 시작하는 날의 3주 전에 공고하여야 한다.

3. 회사에 주식을 양도하려는 주주는 양도신청기간이 끝나는 날까지 양도 하려는 주식의 종류와 수를 적은 서면으로 주식양도를 신청할 것

4. 주주가 제3호에 따라 회사에 대하여 주식 양도를 신청한 경우 회사와 그 주주 사이의 주식 취득을 위한 계약 성립의 시기는 양도신청기간이 끝나는 날로 정하고, 주주가 신청한 주식의 총수가 제1호나목의 취득할 주식의 총수를 초과 하는 경우 계약 성립의 범위는 취득할 주식의 총수를 신청한 주식의 총수로 나눈 수에 제3호에 따라 주주가 신청한 주식의 수를 곱한 수(이 경우 끝수는 버린다)로 정할 것 2-7) 상법 제343조 【주식의 소각】

① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. 3) 상속세 및 증여세법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.

7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.

• 가. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
• 나. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
• 다. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익 3-1) 상속세 및 증여세법 제31조 【증여재산가액 계산의 일반원칙】

① 증여재산의 가액(이하 "증여재산가액"이라 한다)은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.

1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 3-2) 상속세 및 증여세법 제53조 【증여재산 공제】 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원

• 다. 사실관계 1) 일자별 사건흐름 및 처분청(조사청) 의견을 요약하면 다음과 같다. ’18.4.20. ’18.7.3. ’18.7.16. ’18.8.20. ’18.8.27. ’18.10.11. ’21.9.6. ▲ △ △ ▲ △ ▲ △ 청구인들 배우자들 쟁점법인 배우자들 쟁점법인 쟁점법인 조사청 ↓ ↓ ↓ ↓ ↓ 배우자들 처분청 쟁점법인 배우자들 청구인들 쟁점주식 증여 쟁점주식 증여세신고 자기주식취득임시주주총회 쟁점주식 양도 쟁점주식 양수대금지급 자기주식 (쟁점주식) 소각 조사결과 의제배당 경정·고지

거 래 흐름도 처분청 (조사청)

2) 쟁점법인 사업자등록 및 청구인들과 배우자들의 사업내역은 다음과 같다. 가) 쟁점법인의 사업자등록 기본사항은 <표1>과 같이 국세청 전산망에서 확인된다. 나) 쟁점법인 등기사항증명서에 따르면 청구인1은 2006.3.16. 대표이사 취임 후 현재까지 재직, 청구인2는 2000.6.29. 감사로 취임 후 현재까지 재직, 배우자1은 2001.4.25. 이사로 취임하여 2010.4.25. 사내이사로 변경 후 현재까지 재직 중이고, 배우자2는 별도의 기록사항이 없는 것으로 확인된다. 다) 청구인1과 배우자들의 주요 사업내역은 <표2>와 같고 청구인2는 별도의 사업내역이 없는 것으로 국세청 전산망에서 확인된다. 3) 쟁점법인 법인세 신고 및 주식변동 내역은 다음과 같다. 가) 쟁점법인의 쟁점거래 및 전후 사업연도의 3년간 법인세 신고사항은 <표3>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표3> 쟁점법인 법인세신고서 주요내용 (백만원) 사업연도 수입금액 소득금액 총세액 순자산 자본금 미처분 이익잉여금 2019 19,651 4,261 785 15,884 790 14,633 2018 17,653 1,904 312 12,670 790 11,418 2017 17,019 2,336 418 11,689 790 10,437 자기주식 이익소각 처리로 자본금 변동 없음 나) 쟁점거래가 발생한 2018년 사업연도 쟁점법인의 주식변동내역은 <표4>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표4> 쟁점법인 2018년 사업연도 주식변동내역 (주,%) 주주명 관계 기초 변동상황 (주식수) 기말 주식수 지분율 증여 양수도 소각 주식수 지분율 계 158,000 100 0 0 -10,920 147,080 100 청구인1 본인 92,760 58.7 -5,460

• - 87,300 59.3 청구인2 기타 38,720 24.5 -5,460

• - 33,260 22.6 배우자1 배우자 25,080 15.9 5,460 -5,460

• 25,080 17.1 배우자2 기타

• - 5,460 -5,460

• -

• 쟁점법인

• - 10,920 -10,920

• - 김△△ 子 1,440 0.9

• -

• 1,440 1.0 4) 쟁점주식 증여 및 증여세 신고내역은 다음과 같다. 가) 청구인1은 2018.4.20. 주식증여 계약서를 작성하고 쟁점주식 5,460주를 배우자1에게 증여한 사실이 <그림1>과 같이 확인된다. <그림1> 쟁점주식 증여계약서 주식증여 계약서

1. 청구인1은 배우자1에게 다음의 주식을 무상으로 증여하며 이를 증명하기 위해 본 증여계약서를 작성한다. (!) 주식발행회사명: 쟁점법인 (2) 법인등록번호: 1201-0****

(3) 주식의 종류: 보통주

(4) 1주의 금액: 5,000

(5) 주당 증여가액: 109,782원 (6) 증여주식수 및 금액: 5,460주(599,409,720원)

(7) 주권의 번호: 10주권 1매 다 제20호 50주권 1매 라 제10호 100주권 4매 마 제17호, 제18호, 제19호, 제20호 1,000주권 5매 사 제1호, 제2호, 제3호, 제4호, 제5호

2. (생략)

3. 원칙적으로 본 증여계약은 취소될 수 있고, 이 경우 수증자는 위 주식 전부를 증여자에게 반환하여야 하며, 만약 수증자가 본 주식을 제3자에게 매각하였을 경우 취소시점의 가액으로 현금 지급하여야 한다.

4. 5. (생략) 본 계약의 성립을 입증하기 위하여 계약서 2부를 작성하여 청구인1과 배우자1 각각 기명날인하고 청구인1과 배우자1이 각 1부를 보관하기로 한다. 2018.4.20. 증여자 청구인1 수증자 배우자1 나) 배우자1은 청구인1로부터 증여받은 쟁점주식에 대하여 2018.7.3. 배우자 증여 재산공제 6억원을 적용하여 산출세액 없는 증여세과세표준신고를 하였음이 <표5>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표5> 배우자1 쟁점주식 증여세 신고내역 (원) 증여재산가액 증여재산공제 과세표준 산출세액 신고 세액공제 자진 납부세액 599,409,720 600,000,000

• -

• - * 쟁점주식에 대한 상증세법상 평가금액에 대하여는 처분청과 청구인 간 다툼이 없다. 다) 청구인2는 2018.4.20. 주식증여 계약서를 작성하고 쟁점주식 5,460주를 배우자2에게 증여한 사실이 <그림2>와 같이 확인된다. <그림2> 쟁점주식 증여계약서 주식증여 계약서

1. 청구인2은 배우자2에게 다음의 주식을 무상으로 증여하며 이를 증명하기 위해 본 증여계약서를 작성한다. (!) 주식발행회사명: 쟁점법인 (2) 법인등록번호: 12**-011**

(3) 주식의 종류: 보통주

(4) 1주의 금액: 5,000

(5) 주당 증여가액: 109,782원 (6) 증여주식수 및 금액: 5,460주(599,409,720원)

(7) 주권의 번호: 10주권 1매 다 제69호 50주권 1매 라 제52호 100주권 4매 마 제53호, 제54호, 제55호, 제56호 1,000주권 5매 사 제19호, 제20호, 제21호, 제22호, 제23호

2. (생략)

3. 원칙적으로 본 증여계약은 취소될 수 있고, 이 경우 수증자는 위 주식 전부를 증여자에게 반환하여야 하며, 만약 수증자가 본 주식을 제3자에게 매각하였을 경우 취소시점의 가액으로 현금 지급하여야 한다.

4. 5. (생략) 본 계약의 성립을 입증하기 위하여 계약서 2부를 작성하여 청구인1과 배우자1 각각 기명날인하고 청구인1과 배우자1이 각 1부를 보관하기로 한다. 2018.4.20. 증여자 청구인2 수증자 배우자2 라) 배우자2는 청구인2로부터 증여받은 쟁점주식에 대하여 2018.7.3. 배우자 증여 재산공세 6억원을 적용하여 산출세액 없는 증여세과세표준신고를 하였음이 <표6>와 같이 국세청 전산망에서 확인된다. <표6> 배우자2 쟁점주식 증여세 신고내역 (원) 증여재산가액 증여재산공제 과세표준 산출세액 신고 세액공제 자진 납부세액 599,409,720 600,000,000

• -

• - * 쟁점주식에 대한 상증세법상 평가금액에 대하여는 처분청과 청구인 간 다툼이 없다. 5) 쟁점법인이 쟁점주식을 소각한 과정에 대하여 조사청 및 청구인들이 제출한 주요 자료는 별첨1부터 별첨4까지와 같고, 이를 요약하면 다음과 같다. 별첨 일자 제출자료 내용요약 1 ’18.7.16. 임 시 주주총회 의사록

○ 의안: 자기주식 취득의 건

• 주식총수 158,000주, 주주총수 5명

• 출석한 주주수 5명(158,000주)

1. 자기주식 취득 주식의 수: 30,000주

2. 자기주식 취득 총액 한도: 3,500,000,000원

3. 자기주식 취득기간: 2018.7.15.∼2018.9.30.

4. 자기주식 취득대상: 2018.7.16. 현재 주주에게 균등한 조건 및 기회를 부여하여 취득한다. 2 ’18.8.20. 쟁점주식 양도양수 계 약 서

○ 배우자1 → 쟁점법인

1. 주식양도목적물: 쟁점주식1

2. 양도대상금액: 599,409,720원

○ 배우자2 → 쟁점법인

1. 주식양도목적물: 쟁점주식2

2. 양도대상금액: 599,409,720원 3 ’18.8.27. 쟁점주식 양수대금 지 급

○ 쟁점법인 → 배우자1

• 배우자1 계좌(기업242-023419--*)로 599,409,720원 송금

○ 쟁점법인 → 배우자2

• 배우자2 계좌(농협352-5359-**-)로 599,409,720원 송금 4 ’18.10.11. 자기주식 소 각 이 사 회 의 사 록

○ 이익소각의 재원: 미처분이익잉여금

○ 소각할 주식의 종류 및 수: 자기주식 보통주 10,920주

○ 소각금액: 1,198,819,440원 6) 조사청의 쟁점법인에 대한 조사내용은 다음과 같다. 가) 조사청은 2021.4.22.부터 2021.5.31.까지 쟁점법인에 대한 주식변동조사를 실시 하 였고, 조사청이 작성한 조사종결보고서는 별첨5, 조사당시 작성한 청구인1, 배우자1의 진술서는 별첨6과 같고 주요내용을 요약하면 다음과 같다. 별첨 구분 내용요약 5 조사종결 보 고 서

○ 거래내역을 하나의 거래내역으로 재구성을 통한 조사내역

• 이 건 거래는 청구인들이 직접 쟁점법인에 주식을 양도 후 소각을 하였다면 의제배당으로 보아 종합소득세가 과세되는 것을 회피하기 위하여 처음부터 조세를 회피하기 위한 수단으로서 사전계획에 따라 중간에 배 우자를 끼워 넣기 함으로써 양도소득 및 의제배당소득을 탈루하는 형태이므로 -국세기본법제14조제3항 규정에 의거 거래의 실질에 따라 쟁점법인이 자기주식을 증여자인 청구인들로부터 직접 취득한 것으로 보아 의제배당으로 과세하는 것이 타당한 것으로 판단됨 6 청구인1 배우자1 진술서

• 문) (청구인1에게) 배우자1에게 쟁점주식을 증여한 이유는 무엇입니까?
• 답) 회사 컨설팅과 관련하여 여러 군데에서 연락이 오는데 그 중에서 ○○○○이란 업체를 선택했고....(생략) 문) 컨설팅 받을 시 증여세는 배우자에 대한 증여재산공제 한도로 결정 하고 양도세 및 의제배당소득이 발생하지 아니하도록 컨설팅 받고 주식 수 결정도 그렇게 하였나요?
• 답) 네 그렇습니다. 문) 이 건과 관련하여 쟁점법인 이사회 등을 열었을 텐데 구체적으로 어떤 내용을 이야기 했었는지 구체적으로 진술해 주시기 바랍니다. 답) 회의는 회사에서만 했고, 이사회를 연 것은 아니고 이사들끼리(약 4명) 애기만 나눴습니다.
• 문) (배우자1에게) 배우자1이 증여받은 주식을 단기간(4개월) 내에 쟁점법인에 양도한 사유 및 쟁점법인이 자기주식을 취득하게 된 경위에 대해 상세히 설명해 주십시오.
• 답) 주식 양도에 대한 세금이 없고, 주식 소각대금 6억원을 가져올 수 있다고 들었고, 쟁점법인의 장점 등 설명은 못 들었습니다. 나) 조사청에서 배우자들이 쟁점법인으로부터 수취한 쟁점주식 양도대금의 사용처에 대하여 조사한바 배우자들은 자신의 대출금 상환 또는 예금으로 계속 보유하고 있는 것으로 아래의 조사내용과 같이 확인하였고, 이에 대하여는 처분청과 청구인들 간에 다툼이 없다.

○ 배우자들의 주식양도대금 599백만원에 대한 귀속 여부 < 배우자1 > 쟁점법인으로부터 ’18.8.27. 주식양도 대금 599백만원을 수령하여 배우자1 명의 대출 상환 5.6억원, 아파트 취득자금 0.9억 원 으로 사용되었고, 청구인1 및 쟁점법인에 입금 및 대여한 금액은 없 는 것으로 확인됨 < 배우자2 >

법인으로부터 ’18.8.27. 주식양도 대금 599백만원을 수령하여 조사일 현재까지도 배우자2 본인계좌(농협 356-1343-**-)에 그대로 599백만원이 존재하는 것으로 확인됨 7) 처분청1과 처분청2는 조사청이 통보한 제세결정상황에 따라 2021.9.6. 청구인들에게 쟁점처분을 하였으며, 그 내역을 요약하면 <표7>과 같다 <표7> 청구인들에 대한 쟁점처분 내 (원) 구분 수입금액 과세표준 산출세액 가산세 고지세액 청구인1 당초

• -

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• 결정 833,443,053 * 791,570,533 316,967,092 76,913,413 266,953,327 청구인2 당초

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• 결정 736,943,053 706,716,733 281,328,496 75,356,577 261,540,550 * 의제배당 572,109,720 [599,409,720(양도금액) - 27,300,000(취득가액)] + 급여(연말정산) 261,333,333 = 833,443,053 의제배당 572,109,720 [599,409,720(양도금액) - 27,300,000(취득가액)] + 급여(연말정산) 164,833,333 = 736,943,053

• 라. 판단

1. 관련 법리 가) 소득세법제17조제1항에는 “배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.”고 규정되어 있고, 제3호에는 “의제배당(擬制配當)”이 규정되어 있는데, 이때 의제배당은 “주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과 하는 금액” 등을 의미한다. 나) 국세기본법제14조제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는데, 이는 실질과세의 원칙을 적용하여 제한적으로나마 경제적 실질에 의한 거래의 재구성을 인정하는 근거를 마련함으로써 점차 고도화･전문화되는 조세회피행위에 대응하기 위하여 마련된 규정이라 하겠다. 따라서 국세기본법제14조제3항을 단순한 선언적 의미의 규정에 불과하여 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 해석은 받아들일 수 없고, 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등 법원2016누53076, 2017.

3. 29., 판결 참조). 다) 국세기본법제14조제3항이 적용되려면, 먼저 ‘ (1) 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’ 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 다음으로 ‘ (2) 조세회피 목적’이 있어야 하며, 나아가 (3) 조세 회피거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. (1) 여기서 우회행위는 사전적으로는 둘 이상의 당사자 사이의 거래에서 중간에 제3자를 끼워 넣음으로써 두 당사자의 거래가 직접적인 것이 아니라 간접적인 것이 되도록 하는 행위를 의미한다고 해석되지만, 당해 규정이 점차 고도화･ 전문화되는 조세회피행위를 방지하기 위해 신설된 규정이라는 측면을 감안하면, 엄밀한 의미의 거래에만 국한되는 것은 아니고, 납세의무자가 제3자를 통한 우회적 행위로 과세요건을 벗어나는 상태를 의미하는 것으로 널리 이해함이 상당하다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크게 된다. (2) 다음으로 조세회피 목적은 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사를 의미한다. 그리고 이와 같은 조세회피 목적이 있는지 여부는, 우회행위 또는 다단계행위의 경위와 목적, 그와 같은 거래가 통상적인 것인지, 사업목적상 합리성이 있는지 여부 등을 두루 고려하여 종합적으로 판단하여야 한다. (3) 그리고 세법상 혜택의 부여가 부당한 것인지의 여부는 일률적으로 판단할 수 없고, 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원2016누53076, 2017.

3. 29., 판결 참조). 2) 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항에 따라 청구인들에게 의제 배당 소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세를 과세할 수 있는지에 대한 판단 가) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계에 비추어 볼 때, 아래와 같은 이유로 쟁점거래[쟁점주식 증여 → 이익소각]에 국세기본법제14조제3항을 적용하여 [쟁점 주식 이익소각 → 현금증여]의 거래로 재구성할 수 있는 것으로 판단된다. (1) 청구인들 이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 청구인들은 쟁점주식의 각 취득가액 27,300,000원과 소각에 따라 각각 받은 대가인 599,409,720원과의 차액 572,109,720원의 의제배당소득이 발생하여 해당 소득에 대한 종합소득세를 부담하였어야 한다. 그런데, 청구인들이 배우자들에게 배우자 증여재산공제를 활용하여 쟁점 주식을 증여한 후 쟁점주식의 소각이 이루어졌고, 배우자들은 취득가액(증여재산가액)과 소각에 따라 받은 대가가 같아 의제배당소득이 발생하지 않게 됨으로써 청구인들의 의제배당소득에 대한 세금이 회피되었다. (2) 배 우자들은 쟁점주식 관련 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않고, 배우자들이 이익소각 대금을 모두 본인의 대출금 상환 및 본인의 예금 계좌에 보유하고 있는 점에 비추어 볼 때, 쟁점거래의 진정한 목적은 청구인들이 쟁점주식을 현금화하여 배우자들에게 증여하는 데 있었던 것으로 보인다. 쟁점법인은 청구인들이 쟁점주식을 배우자들에게 증여하는 시점에 쟁점 거래 당시까지 발행하지 않았던 쟁점법인 실물주권을 발행하였고, 쟁점법인 주주명부 상의 명의개서 등 상법상의 관련 절차도 수행하였다. 하지만, 이러한 번거로운 절차를 굳이 거치지 않고, 청구인들이 직접 쟁점 주식을 이익소각하여 현금(소각 대금)을 배우자들에게 증여하거나, 배우자들 이 보유하고 있던 주식을 직접 이익소각하여 본인의 대출금 상환 등에 사용하는 것이 더 간편한 과정이었을 것이다. 즉, [쟁점주식 증여 → 이익소각]의 거래는 [쟁점주식 이익소각 → 현금증여]의 우회거래에 해당한다. (3) 청구인들이 이러한 우회거래를 하게 된 것은 [쟁점주식 이익소각 → 현금 증여]라는 자연스러운 거래를 선택할 경우, 청구인들에게 의제배당소득에 대한 소득세가 발생하게 되므로 이를 회피하기 위한 것이라 하겠다. (4) 또한, 2018년 초 기준으로 청구인들과 배우자들이 쟁점법인 주식 91.1%를 보유하고 있었으므로 쟁점법인에 관한 의사결정을 계획적으로 주도할 수 있는 위치에 있었고, 쟁점거래와 같은 부자연스러운 거래를 선택한 것과 관련 하 여서는 상기의 조세회피목적 이외에 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려우므로 이 건 조세회피거래에 따른 세법상의 혜택 부여는 부당한 것으로 보인다. (5) 위의 내용으로 볼 때 쟁점거래는 의제배당소득의 발생을 청구인들에서 배우자들로 우회한 행위이고, 이는 오로지 조세회피목적을 위해 계획적으로 행해진 것으로서 이에 대한 세법상의 혜택 부여는 부당하다. (6) 한편, 청구인들은 쟁점주식 소각대금이 수증자인 배우자들에게 귀속 되었 으므로 소득의 귀속자 아닌 청구인들을 의제배당소득에 대한 납세의무자로 보아 한 쟁점처분이 부당하다고 주장한다. 그러나, 실질과세원칙에 따른 과세는 세 법의 적용에 필요한 한도 내에서 거래를 재구성하는 것을 의미하며, 그렇다고 해서 그 행위의 사법상 효과까지 부인되는 것은 아니므로, 쟁점주식의 수증자인 배우자들에게 쟁점주식의 소각대금이 귀속되는 것은 당연하고 이로 인하여 청구인들을 의제배당소득의 납세의무자로 볼 수 없다는 주장은 타당하지 않다. 나) 따라서, 처분청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조제3항을 적용하여 청구인들에게 한 쟁점처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제65조제1항제2 호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.