무기장가산세 적용대상인지 여부

이 건 심사청구는 기각한다.

• 가. 청구인은 2007.1.1.부터 현재까지 ○○시 ○○구 ○○로***번길 *에서 ‘AAAA’라는 상호로 금속가공, 연삭 등의 제조업을 영위하는 개인사업자이다.
• 나. 청구인은 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 확정신고분에 대하여 필요경비를 과다 계상하여 소득금액 총 1,781백만원(이하 “쟁점 소득금액”이라 한다)을 과소신고한 사실을 확인하고 2020.6.30. 위 4개 과세연도의 종합소득세 수정신고를 하였는데, 과소신고가산세(000원)와 지연납부가산세를 적용하여 수정신고(추가납부세액 000원)를 하였다.
• 다. 처분청은 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 수정신고분에 대하여 ｢국세기본법｣ 제47조의3 제6항 에 따라 ‘과소신고가산세’와 ‘무기장가산세’ 중 세액이 큰 가산세인 무기장가산세를 적용하여 2021.2.15. 청구인에게 2015년 과세연도 종합소득세 000원, 2016년 과세연도 종합소득세 000원, 2017년 과세연도 종합소득세 000원, 2018년 과세연도 종합소득세 000원, 합계 종합소득세 000원을 경정․고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2021.5.18. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인이 2020.6.30. 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 수정신고한 쟁점 소득금액에는 ｢소득세법｣ 제81조 제8항 에 규정하는 “기장하지 아니한 소득금액 또는 기장하여야 할 금액에 미달하는 소득금액”이 없다. 1) ｢소득세법｣ 제81조 제8항 에서 규정한 “기장하지 아니한 소득금액 또는 기장하여야 할 금액에 미달한 소득금액”은 납세자가 ｢소득세법｣ 제70조 에 의한 정기신고나 ｢국세기본법｣ 제22조 제2항 각 호에 따른 수정신고를 한 경우 납세자가 최종적으로 신고한 소득금액을 기준으로 그 소득금액에 기장하지 아니한 금액의 유무를 판단하고 적용하여야 한다(｢국세기본법｣ 제22조의2). 2) 청구인은 ｢소득세법｣ 제70조 【종합소득과세표준 확정신고】제4항 제3호 규정 및 같은 법 제160조, 제161조에 따라 “비치․기록한 장부에 따른 소득금액”을 당초 신고 및 수정신고 시에도 적법하게 기장소득으로 신고하였다. 3) ｢소득세법｣ 제81조 제8항 에서 규정한 “비치․기록한 장부에 따른 소득금액”이란 ‘비치․기록한 장부에 의하여 계산한 결산서상의 당기순이익에 거주자가 세무조정을 하여 계산한 소득금액’이며, 이 소득금액은 당초 확정신고 뿐 아니라 ｢국세기본법｣ 제22조의2 【수정신고의 효력】에 따라 ｢국세기본법｣ 제45조 에 정한 수정신고 시에도 적법한 기장소득인 것이다. 즉, 신고납세방식의 조세에서의 수정신고는 확정신고와 마찬가지로 조세채무를 확정하는 효력이 있으므로(｢국세기본법｣ 제22조의2) 수정신고가 있는 경우 당초의 확정신고는 수정신고에 흡수되어 소멸한다고 볼 것인바, 청구인이 2020.6.30. 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 수정신고한 소득금액은 수정신고와 동시에 당초 확정신고와 동일한 효력이 있는 것이므로 당초 확정신고한 소득금액이 전액 기장소득이듯이 수정신고한 쟁점 소득금액 또한 전액이 기장소득인 것이다. 4) 그러나, 청구인의 수정신고에 대하여 처분청은 당초 확정신고한 소득금액만을 기장소득으로 인정하고, 비치․기록한 장부에 근거하여 세무조정을 통해 수정신고한 쟁점 소득금액은 “기장하지 아니한 소득금액”으로 보고 무기장가산세를 적용하였다. 5) 위와 같은 처분은 ｢국세기본법｣ 제22조 【납세의무의 확정】및 제22조의2【수정신고의 효력】 각 항 규정에 배치될 뿐 아니라, 거의 99%에 해당하는 연간 수입금액 48백만원 이상의 개인사업자들은 조기에 수정신고를 통한 자기시정을 하더라도 ｢국세기본법｣ 제48조 제2항 의 과소신고가산세의 감면(90%～10%) 혜택을 박탈당함으로서 “세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다(｢국세기본법｣ 제18조 제1항)”는 기준 에도 부합하지 않아, 수정신고제도의 근본 취지를 훼손하는 위법한 처분이라 판단된다.
• 나. 청구인의 수정신고에 대하여 ｢국세기본법｣ 제22조 및 제22조의2 규정을 모두 배제하고(수정신고가 아닌 세무조사에 의한 적출소득으로 가정하고) ｢소득세법｣ 제81조 제8항 규정을 적용한다고 하더라도, 쟁점 소득금액은 “기장하지 아니한 소득금액 또는 기장하여야 할 금액에 미달한 소득금액”에 해당하지 않는다. 과소신고 소득금액이 무기장가산세 적용대상에 해당되려면 당초의 기장내용으로는 파악이 불가능한 누락소득금액(현금수입금액 누락 등)이어야 할 것이나, 쟁점 소득금액은 기장에 원천적으로 누락된 소득금액이 아니며, 세관장이 발행한 계산서에 대하여 세무대리인사무소 직원이 자산거래를 손익거래로 오인하여 필요경비로 기장하였던 것을 세무조정계산서를 통하여 수정한 것에 지나지 않기 때문이다.
• 다. 청구인의 의견으로는 무기장가산세 규정은 근거과세를 실현하기 위한 목적으로 사업자의 기장의무 위반을 제재하기 위함이지 불성실한 신고․납부를 제재하기 위한 규정이 아니다. 적어도 납세의무자가 당초부터 비치․기록한 장부의 기록․보관의무를 엄격하게 규제하여야 할 법인납세자에게 조차도 단지 ｢법인세법｣ 제112조 에 따른 장부의 비치․기장의무를 이행하기만 하더라도 무기장가산세를 적용하지 않는 규정을 보더라도 청구주장이 타당함을 알 수 있다(｢법인세법｣제75조의3 제1항).
• 라. “청구인의 주장대로라면 수정신고로 인하여 당초 신고의 하자가 치유되므로 수정신고를 할 경우 납부지연가산세를 제외한 모든 가산세가 적용되지 않는다는 말이 되므로”라는 처분청 의견에 대한 추가의견 1) ｢국세기본법｣ 제45조 규정에 의한 적법한 수정신고를 하더라도 ｢국세기본법｣ 제47 조의3 제1항 규정에 의한 과소신고가산세와 지연납부가산세는 당연히 적용되는 것이며, 2) 무기장가산세(｢소득세법｣ 제81조 제8항) 중 “기장하지 아니한 소득금액”(추계신고 등)의 무기장가산세는 당초 확정신고에도 적용하는 것이 당연하나, “기장하여야 할 금액에 미달한 소득금액”은 정부가 결정이나 경정을 하는 경우에 납세의무자가 기장하여 신고한 소득금액이 결정(경정)소득금액에 미달하는 경우에 한하여 적용하는 것이 타당하며, 처분청이 경정결정한 시점인 2021.2.15. 현재, 청구인의 2015년～2018년 과세연도의 기장소득금액은 2020.6.30.자로 세무조정계산서 작성을 통하여 수정신고한 소득금액과 일치하므로 장부의 기록․보관 불성실 가산세 적용대상 소득금액이 없다. 3) ｢소득세법｣ 제81조 제8항 에서 규정한 “비치․기록한 장부에 따른 소득금액”이란 비치․기록한 장부에 의하여 계산한 결산서상 당기순이익에 거주자가 세무조정을 하여 계산한 소득금액이며, 이 소득금액은 확정신고 뿐만 아니라 ｢국세기본법｣ 제45조 에 정한 수정신고한 소득금액도 적법한 기장소득이다. 4) 만약, 처분청 의견대로 “납세의무자가 적법한 수정신고를 하였더라도 ‘기장하여야 할 금액에 미달한 소득금액’이 확정신고 당시부터 이미 존재하므로, 수정신고 유무와 상관없이 기장불성실 가산세를 적용한다”는 것으로 확대해석한다면, 이는 ｢국세기본법｣ 제18조 (세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) 규정에 위배되어 소규모사업자를 제외한 대다수의 개인사업자는 수정신고를 통하여 자기시정을 하더라도 ｢국세기본법｣ 제48조 에 따른 과소신고가산세의 감면(최저 10%에서 최고 90%)을 받을 수 없는 반면, 부정행위로 과소신고한 경우이거나 법인납세자의 경우와 비교하면 과세의 형평성이 심히 결여되는 모순이 발생되며, 결과적으로 대다수의 복식부기의무 개인사업자의 수정신고 효력은 단지 납부지연가산세를 줄이는 효력만 있을 뿐으로 이는 가산세 감면혜택을 조건으로 수정신고를 권장함으로써 조기에 조세채무를 확정시키고자 하는 수정신고제도의 취지에도 맞지 않다.
• 마. (결론) 위에 기재한 이유와 같이 청구인이 수정신고한 쟁점 소득금액에는 ｢소득세법｣ 제81조 제8항 에 규정하는 “기장하지 아니한 소득금액 또는 기장하여야 할 금액에 미달하는 소득금액”이 없으므로 처분청이 무기장가산세를 적용하여 고지한 이 건 처분은 취소되어야 한다.

• 가. 청구인은 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 신고시 복식부기의무자로서 ｢소득세법｣ 제70조 및 제160조에 따라 재무상태표, 손익계산서 및 조정계산서 등을 제출하여 종합소득세를 신고하였고, 이후 필요경비 과다계상이 확인되어 위 4개 과세연도의 총 000원(쟁점 소득금액)의 과소신고 소득금액을 수정신고하였다. 1) 이는 당초 신고시 비치․기장한 장부에 의하여 신고된 소득금액이 ｢소득세법｣ 제81조 제8항 에서 규정한 “기장하여야 할 소득금액에 미달”한 경우이므로 무기장가산세 적용대상에 해당하고,

2. “그 기장하지 아니한 소득금액 또는 기장하여야할 금액에 미달한 소득금액”이 종합소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 20%에 해당하는 금액이 무기장가산세로 계산되는 것이며, 3) ｢국세기본법｣ 제47조의3 제3항 에 따라 준용되는 제47조의2 제5항에 따라 과소신고가산세와 무기장가산세가 동시에 적용되는 경우에는 그 중 가산세액이 큰 가산세만을 적용하는 것이다.

• 나. 청구인은 수정신고로 인하여 당초 신고의 하자가 치유되므로 무기장가산세가 적용되지 않는다고 주장하고 있으나, 수정신고에 대하여 무기장가산세의 예외를 두는 규정은 없고, 가산세는 당초 신고(정기신고)를 기준으로 법에 규정된 신고․납세의무 등을 위반한 경우에 적용하는 것으로서 청구인 주장대로라면 수정신고를 할 경우 납부지연가산세를 제외한 모든 가산세가 적용되지 않는다는 말이 되므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
• 다. 또한 청구인은 쟁점 소득금액은 기장에 원천적으로 누락된 소득금액이 아니며 자산거래를 손익거래로 오인하여 필요경비로 기장하여 발생한 과소신고 소득금액이므로 무기장가산세의 적용대상에 해당하지 않는다고 주장하고 있으나, ｢소득세법｣ 제81조 제8항 의 “소득금액이 기장하여야 할 금액에 미달한 경우”에서 말하는 ‘소득금액’이란 “비치․기장한 장부에 의하여 계산한 결산서상의 당기순이익에 거주자가 세무조정을 하여 계산한 소득금액으로 하는 것”이고 위에서 말한 자산거래를 손익거래로 기장하였다는 등을 이유로 무기장가산세 적용을 배제하는 규정은 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
• 라. (결론) 위에 기재한 이유와 같이 쟁점 소득금액에 대한 청구인의 수정신고분에 대하여 과소신고가산세와 무기장가산세 중 세액이 큰 가산세인 무기장가산세를 적용하여 고지한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 수정신고한 과소신고 소득금액이 ‘무기장가산세’ 적용대상인지 여부
• 나. 관련법령 1) 소득세법 제70조 【종합소득과세표준 확정신고】

① 해당 과세기간의 종합소득금액이 있는 거주자(종합소득과세표준이 없거나 결손금이 있는 거주자를 포함한다)는 그 종합소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

④ 종합소득 과세표준확정신고를 할 때에는 그 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제160조제3항에 따른 복식부기의무자가 제3호에 따른 서류를 제출하지 아니한 경우에는 종합소득 과세표준확정신고를 하지 아니한 것으로 본다.

3. 사업소득금액을 제160조 및 제161조에 따라 비치․기록된 장부와 증명서류에 의하여 계산한 경우에는 기업회계기준을 준용하여 작성한 재무상태표․손익계산서와 그 부속서류, 합계잔액시산표(合計殘額試算表) 및 대통령령으로 정하는 바에 따라 작성한 조정계산서. 다만, 제160조제2항에 따라 기장(記帳)을 한 사업자의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 간편장부소득금액 계산서 2) 소득세법 제81조 【가산세】

⑧ 사업자(대통령령으로 정하는 소규모사업자는 제외한다)가 제160조 및 제161조에 따른 장부를 비치․기록하지 아니하였거나 비치․기록한 장부에 따른 소득금액이 기장하여야 할 금액에 미달한 경우에는 그 기장하지 아니한 소득금액 또는 기장하여야 할 금액에 미달한 소득금액이 종합소득금액에서 차지하는 비율(해당 비율이 1보다 큰 경우에는 1로, 0보다 작은 경우에는 0으로 한다)을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 해당하는 금액을 결정세액에 더한다. 2-1) 소득세법 시행령 제147조의2

② 법 제81조제4항 단서, 같은 조 제5항 및 제8항에서 “대통령령으로 정하는 소규모사업자”란 제132조 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자를 말한다. 2-2) 소득세법 시행령 제132조

④ 법 제70조제4항제5호에서 "대통령령으로 정하는 소규모사업자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자를 말한다.

1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자

2. 직전 과세기간의 사업소득의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)이 4천800만원에 미달하는 사업자

3. 법 제73조제1항제4호를 적용받는 사업자 3) 소득세법 제160조 【장부의 비치․기록】

① 사업자(국내사업장이 있거나 제119조제3호에 따른 소득이 있는 비거주자를 포함한다. 이하 같다)는 소득금액을 계산할 수 있도록 증명서류 등을 갖춰 놓고 그 사업에 관한 모든 거래 사실이 객관적으로 파악될 수 있도록 복식부기에 따라 장부에 기록․관리하여야 한다. 3-1) 소득세법 시행령 제208조 【장부의 비치․기록】

① 법 제160조제1항의 장부는 사업의 재산상태와 그 손익거래내용의 변동을 빠짐없이 이중으로 기록하여 계산하는 부기형식의 장부를 말한다.

② 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 장부를 비치ㆍ기장한 것으로 본다.

1. 이중으로 대차평균하게 기표된 전표와 이에 대한 증빙서류가 완비되어 사업의 재산상태와 손익거래내용의 변동을 빠짐없이 기록한 때

2. 제1항의 장부 또는 제1호의 전표와 이에 대한 증빙서류를 전산처리된 테이프 또는 디스크등으로 보관한 때 4) 국세기본법 제47조의3 【과소신고․초과환급신고가산세】

① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(괄호 생략)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

⑥ 이 조에 따른 가산세의 부과에 대해서는 제47조의2 제3항, 제5항 및 제6항을 준용한다. 4-1) 국세기본법 제47조의2

⑥ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 ｢소득세법｣ 제81조제8항, 제115조 또는 ｢법인세법｣ 제75조의3 이 동시에 적용되는 경우에는 그 중 가산세액이 큰 가산세만 적용하고, 가산세액이 같은 경우에는 제1항 또는 제2항의 가산세만 적용한다. 5) 국세기본법 제22조 【납세의무의 확정】

① 국세는 이 법 및 세법이 정하는 절차에 따라 그 세액이 확정된다.

② 다음 각 호의 국세는 납세의무자가 과세표준과 세액을 정부에 신고했을 때에 확정된다. 다만, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고를 하지 아니하거나 신고한 과세표준과 세액이 세법이 정하는 바에 맞지 아니한 경우에는 정부가 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하는 때에 그 결정 또는 경정에 따라 확정된다.

5-1) 국세기본법 제22조의2 【수정신고의 효력】

① 제22조제2항 각 호에 따른 국세의 수정신고(과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자의 수정신고로 한정한다)는 당초의 신고에 따라 확정된 과세표준과 세액을 증액하여 확정하는 효력을 가진다.

② 제1항에 따른 국세의 수정신고는 당초 신고에 따라 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다.

• 다. 사실관계 1) 청구인은 2015년～2018년 과세연도에 ｢소득세법｣ 제160조 제3항 에 따른 복식부기의무자에 해당하며, 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 신고를 하면서 ｢소득세법｣ 제70조 에 따라 재무상태표, 손익계산서 및 조정계산서 등을 첨부하여 제출하였다. 2) 청구인은 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 확정신고시 가공 후 재수출하는 조건으로 해외에서 국내로 면세 반입한 재화(대금지급 없음)에 대하여 세관장이 발행한 계산서상의 과세가액을 유상으로 취득한 원재료로 오인하여 장부상 필요경비에 계상함으로써 쟁점 소득금액을 과소 신고한 사실을 확인하고, 2020.6.30. 아래 <표1>과 같이 2015년～2018년 과세연도의 종합소득세 수정신고를 하면서 과소신고가산세와 지연납부가산세를 적용하여 수정신고를 하였다. <표1> 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 확정신고 및 수정신고 내역 (기재 생략) 3) 처분청은 청구인의 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 수정신고에 대하여 과소신고가산세와 무기장가산세 중 세액이 큰 가산세인 무기장가산세를 적용하여 아래 <표2>와 같이 경정․고지하였다. <표2> 이 건 부과처분 경정내역 (기재 생략)
• 라. 판단 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, ｢소득세법｣ 제81조 제8항 에 따르면 사업자(대통령령으로 정하는 소규모사업자는 제외)는 비치․기록한 장부의 소득금액이 기장하여야 할 금액에 미달한 경우에는 그 기장하여야 할 금액에 미달한 소득금액이 종합소득금액에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 20%에 해당하는 금액을 무기장가산세로 부과하도록 규정하고 있고, ｢국세기본법｣ 제47조의3 제6항 에 따라 준용되는 제47조의2 제6항은 과소신고가산세와 무기장가산세가 동시에 적용되는 경우에는 그 중 가산세액이 큰 가산세만 적용하도록 규정하고 있는바, 청구인이 당초 비치․기록한 장부를 바탕으로 2015년～2018년 과세연도 종합소득세 확정신고시 기장하여야 할 소득금액에 쟁점 소득금액을 미달하게 신고한 점, 무기장가산세는 무신고 또는 과소신고 소득금액에 대하여 적용되는 것인데 소득금액은 수입금액에서 필요경비를 공제한 금액이므로 수입금액이 과소 신고되거나 필요경비가 과다 신고되는 경우 모두 무기장가산세가 적용되는 점 등에 비추어 볼 때 처분청이 쟁점 소득금액에 대한 청구인의 수정신고분에 대하여 과소신고가산세와 무기장가산세 중 세액이 큰 가산세인 무기장가산세를 적용하여 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다(조심2019소1070, 2019.6.27., 심사소득2018-0017, 2018.5.16. 같은 뜻임).

이 건 심사청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.