제척기간 경과 사업연도의 가지급금 원본(미수이자가 포함된)을 제척기간 미경과 사업연도의 원본으로 보아 미수이자를 계산함은 정당함

이 건 심사청구는 기각합니다.

• 가. 청구법인은 2004.10.1. 0북 00시에서 개업한 건설업을 영위하는 법인으로 2014.6.9. 현재 사업장으로 이전하였다.
• 나. 청구법인은 2007 사업연도부터 특수관계자와 자금거래에서 발생한 가지급금 에 따른 인정이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자(이하 “쟁점이자”라 한다)를 원본에 가산하는 형식으로 회계처리 하였다. ’07년 말 24억원, ’08년 말 31억원, ’09년 말 33억원, ’10년 말 27억원, ’11년 말 27억원, ’12년 말 28억원, ’13년 말 33억원, ’14년 말 35억원, ’15년 말 37억원
• 다. 00지방국세청은 처분청에 대한 감사에서 국세부과제척기간이 경과한 사업연도의 원본에 가산한 쟁점이자는 가지급금으로 보아 적수계산에 포함한 청구법인의 회계처리를 인정하고, 제척기간이 경과하지 않은 사업연도의 원본에 가산한 쟁점이자는 청구법인의 회계처리를 부인하여 가지급금 원본에서 제외하고 쟁점이자를 사외유출로 보아 법인세법 기본통칙4-0…6【가지급금 등의 처리기준】 (이하 “가지급금 처리기준”이라 한다)에 따라 상여 처분하여 2017.12.18. 293,248,629원의 근로소득세를 결정·고지하였으며 사업연도별 상여처분 금액과 고지세액은 다음과 같다. 사업연도 상여처분 금액 세액 비고 2012년 234,715,731 73,549,379 2013년 192,501,667 52,879,479 2014년 189,309,988 56,235,096 2015년 204,038,078 61,989,772 2016년 206,046,586 48,594,903 합 계 1,026,612,050 293,248,629 단위: 원
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2018.3.16. 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 쟁점이자를 가지급금 원본에 가산하는 형식으로 회계처리를 한 경우 인정이자를 실질적으로 회수하지 아니하였다는 이유로 사외유출로 본다면 원본에 가산된 인정이자는 다음 연도부터는 가지급금이 아닌 것으로 보아 인정이자를 계산하여야 하며, 이는 국세부과 제척기간의 경과 여부와 관계없이 가지급금이 최초로 발생한 연도부터 적용되어야 한다.
• 나. 따라서 처분청이 국세부과 제척기간 경과된 사업연도의 원본에 가산한 인정이자는 사외유출로 보지 않고 가지급금으로 보아 그 이후 사업연도의 적수계산에 포함하여 인정이자를 계산한 후 상여처분 하여 과세하는 것은 부당하므로 이를 다음과 같이 계산하여 과세하여야 한다. <제척기간 경과된 사업연도에 가지급금 원본 가산한 인정이자를 차감하여 계산한 인정이자> [단위: 백만원, 인정이자(원), %] 사업 연도 신고서상 가지급금적수 사외유출 차감적수 사외유출 차감 후 가지급금적수 이자율 인정이자 (상여처분 금액) 근로소득 해당 사업연도 2008년 999,758 999,758 8.5 232,820,248 제척기간 경과 2009년 1,220,404 89,732 1,130,672 8.5 263,307,126 2010년 970,422 193,467 776,955 8.5 180,934,735 2011년 1,007,897 275,953 731,944 8.5 170,452,813 2012년 2012년 1,021,096 361,624 659,472 6.9 124,667,315 2013년 2013년 1,087,328 431,887 655,441 6.9 123,905,375 2014년 2014년 1,235,693 506,913 728,781 6.9 137,769,539 2015년 2015년 1,321,549 592,175 729,374 6.9 137,881,654 2016년 합계(2011년∼ 2015년 사업연도) 694,676,696

• 가. 법인세법제52조의 부당행위계산의 부인 규정은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 과세관청이 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 과세관청이 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 다시 계산하는 것으로, 행위계산 부인의 대상 사업연도가 국세기본법제26조의2의 규정에 의한 국세부과 제척기간을 경과한 경우에 과세관청은 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정 또는 경정도 할 수 없다(과세기준자문 법규과-402, 2008.1.25.).
• 나. 따라서 청구인이 쟁점이자를 원본에 가산하는 형식으로 회계처리를 한 것에 대하여 처분청이 결정 또는 경정할 수 있는 국세부과 제척기간 내의 사업연도는 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 가지급금 처리기준에 따라 처리하고, 결정 또는 경정할 수 없는 국세부과 제척기간이 경과된 사업연도는 청구법인의 회계처리 내용을 그대로 인정하여 쟁점이자를 가지급금으로 보아 적수 계산을 한 것이므로 적법하다.

• 가. 쟁점

○ 대표자에 대한 가지급금 인정이자를 원본에 가산하는 회계처리시 이자 미회수로 사외유출로 보는 경우 제척기간 경과 사업연도에서도 사외유출로 보아 가지급금 원본에서 차감해야한다는 주장의 당부

• 나. 관련법령 1) 법인세법 제67조 【소득 처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)・배당・기타사외유출(其他社外流出) ・사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 2) 법인세법 시행령 제106조 【소득처분】

① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

② 제104조제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 법 제68조 단서의 규정에 해당하는 경우에는 이를 기타 사외유출로 한다.

③ 제2항의 경우 법인이 결손신고를 한 때에는 그 결손은 없는 것으로 본다. 3) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

③ 제88조제1항제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입 이자율(이하 "가중평균차입이자율"이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 "당좌대출이자율"이라 한다)을 시가로 한다.

1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.

2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다.

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. 4) 법인세법 기본통칙 67-106…10【가지급금에 대한 인정이자의 처분】

① 영 제89조 제3항 및 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 금전을 대여 받은 자의 구분에 따라 다음 각호와 같이 처분한다.

2. 사용인(임원포함)…상여

3. 법인 또는 사업을 영위하는 개인…기타사외유출

② 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고 영 제89조 제3항 및 제5항의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입하여 제1항의 규정에 따라 처분한다. 5) 법인세법 기본통칙 4-0…6 【 가지급금 등의 처리기준 】

① 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 영 제106조의 규정에 의하여 처분한 것으로 본다. 다만, 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 그러하지 아니한다.

2. 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자

② 제1항의 규정에 의한 가지급금 등은 다음 각호에 게기하는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다.

2. 미수이자: 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날. 다만, 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날

③ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 처분한 것으로 보는 미수이자에 상당하는 다른 상대방의 미지급이자는 이를 실제로 지급할 때까지는 채무로 보지 아니한다. 따라서 동 미지급이자는 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입하고, 동 미지급이자를 실제로 지급하는 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입한다. 6) 국세기본법 제26조의2 【국세 부과의 제척기간】

① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 조세조약 이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.

3. 제1호・제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간

5. 제2호와 제3호의 기간이 끝난 날이 속하는 과세기간 이후의 과세기간에 소득세법 제45조 제3항, 법인세법 제13조 제1호, 제76조의13 제1항 제1호 또는 제91조 제1항 제1호에 따라 이월결손금을 공제하는 경우에는 그 결손금이 발생한 과세기간의 소득세 또는 법인세는 제2호와 제3호에도 불구하고 이월결손금을 공제한 과세기간의 법정신고기한으로부터 1년간 7) 부칙<제9263호,2008.12.26> 제2조(국세부과의 제척기간에 관한 적용례)

① 제26조의2 제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 개시하는 과세기간에 발생하는 결손금부터 적용한다.(이 법은 2009년 1월 1일부터 시행한다.) 8) 법인세법 제18조 【평가이익 등의 익금불산입】 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.

2. 이월익금(移越益金)

6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액 9) 법인세법 시행령 제10조 【결손금공제】

① 법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금의 공제에 있어서는 먼저 발생한 사업연도의 결손금부터 순차로 공제한다.

② 법 제13조 제1호의 규정을 적용함에 있어서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 결손금은 각 사업연도의 과세표준 계산에 있어서 공제된 것으로 본다.

1. 법 제17조 제2항의 규정에 따라 충당된 결손금

2. 법 제18조 제6호에 따라 무상으로 받은 자산의 가액 및 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액으로 충당된 이월결손금

3. 법 제72조 제1항의 규정에 따라 공제받은 결손금 10) 법인세법 시행령 제18조 【이월결손금】

① 법 제18조 제6호에서 대통령령으로 정하는 이월결손금 이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액

• 다. 사실관계 1) 청구법인과 처분청은 청구법인의 당초 가지급금 및 가지급금에 대한 인정이자 계산 및 회계처리 내용에 대한 사실관계에 대하여는 이견이 없다. 2) 청구법인의 회계처리 및 주장내용과 처분청의 처분내용을 예시하면 다음과 사업 연도 청구법인 회계처리 청구법인 주장 처분청 처분 비고 원금 인정이자 원금 인정이자 (상여처분) 원금 인정이자 (상여처분) 2009년 10,000 1,000 10,000 (1,000) 10,000 1,000 (경정불가) 제척기간 경과 2010년 11,000 1,100 10,000 (1,000) 11,000 1,100 (경정불가) 2011년 12,100 1,210 10,000 1,000 12,100 1,210 ’12년에 상여처분 2012년 13,310 1,331 10,000 1,000 12,100 1,210 ’13년에 상여처분 같다. 구분 2009 사업연도 2010 사업연도 2011 사업연도 2012 사업연도 청구 법인

① 10,000 ⓐ 1,000

① 10,000 ⓐ 1,000

① 10,000 ⓐ 1,000

① 10,000 ⓐ 1,000 가지 급금 인정 이자 ⇒ 가지 급금 인정 이자 ⇒ 가지 급금 인정 이자 ⇒ 가지 급금 인정 이자 처분청

① 10,000 ⓐ 1,000

① +ⓐ=② 11,000 ⓑ 1,100

② +ⓑ=③ 12,100 ⓒ 1,210

③ 12,100 ⓒ 1,210 * 청구법인 주장: 2009년과 2010년 사업연도는 제척기간 경과로 상여처분 하여 근로소득세 과세할 수 없지만 원금에서 차감해야 함 ** 처분청 처분: 국세부과 제척기간이 경과한 사업연도의 인정이자는 경정할 수 없어 사외유출로 상여처분 불가하여 가지급금 원금에서 차감 안함

3. 청구법인이 제출한 가지급금이 최초로 발생한 연도부터 원본에 가산된 인정이자를 가지급금에서 제외하여 계산한 인정이자의 사외유출 귀속시기 및 인정이자의 상여처분 금액은 다음과 같다.

• 가) 당초 처분청 주장에 따른 인정이자 상여처분 금액 계산 (단위: 원) 사업 연도 가지급금등의 인정이자 조정명세서(갑) 사외유출 귀속시기 (상여처분) 사외유출액 적수 가지급금적수 상여처분 인정이자 (당초) 2008년 999,757,536,552 245,842,017 제척기간 경과로 상여처분 불가 89,732,336,205 2009년 1,220,404,111,695 284,203,697 103,734,349,405 2010년 970,421,725,000 225,988,620 82,485,846,300 2011년 1,007,896,965,956 234,715,731 2012년 85,671,241,815 2012년 1,021,095,801,618 192,501,667 2013년 70,263,108,455 2013년 1,087,328,359,761 189,309,988 (205,549,744) 2014년 75,025,656,560 2014년 1,235,693,433,620 204,038,078 (233,596,840) 2015년 85,262,846,600 2015년 1,321,549,354,655 206,046,586 (249,827,138) 2016년 91,186,905,370 2014년∼2016년 인정이자의 상여처분 금액은 당초 인정이자에서 직전연도의 가지급금의 원본을 차감하여 재계산 통지한 금액임 * 2014년∼2016년의 상여처분 금액은 당초 상여 처분 통지금액 2014년 205,549,744원, 2015년 233,596,840원, 2016년 249,827,138원에서 각각 원본 차감 후 재계산으로 인하여 감소되는 2013년 16,239,756원, 2014년 29558,762원, 2015년 43,780,552원을 다음연도 상여 처분 통지금액에서 차감한 금액임
• 나) 청구법인 주장에 따른 인정이자 상여처분 금액 계산 [단위: 백만원, 인정이자(원), %] 사업 연도 신고서상 가지급금적수 사외유출 차감적수 * 사외유출 차감 후 가지급금적수 당좌 이자율 인정이자 (상여처분) 근로소득 과세연도 2008년 999,758 999,758 8.5 (9.0) 232,820,248 제척기간 경과로 상여처분 불가 2009년 1,220,404 89,732 1,130,672 8.5 263,307,126 2010년 970,422 193,467 776,955 8.5 180,934,735 2011년 1,007,897 275,953 731,944 8.5 170,452,813 2012년 2012년 1,021,096 361,624 659,472 6.9 124,667,315 2013년 2013년 1,087,328 431,887 655,441 6.9 123,905,375 2014년 2014년 1,235,693 506,913 728,781 6.9 137,769,539 2015년 2015년 1,321,549 592,175 729,374 6.9 137,881,654 2016년 합계(2011년∼ 2015년 사업연도) 694,676,696

4. 처분청이 청구법인의 “제척기간이 경과한 사업연도의 가지급금 원본에 가산한 인정이자도 사외유출로 보아야 한다”는 것을 인정하는 경우의 인정이자 상여처분 금액 산출내역 등을 다음과 같이 제시하였는데, 청구법인이 제시한 것과 차액이 발생하며 그 이유는 청구법인이 2008년의 당좌이자율을 8.5%를 적용하였으나 처분청은 당해 연도에 적용되는 9%의 당좌이자율을 적용하였기 때문으로 확인된다. 연번 사업연도

① 전년도누적 사외유출액

② 차감후 당해 연도 가지급금 적수

③ 사외유출 차감후 인정이자 (상여처분) 근로소득 과세연도

⑨ 당초 산출세액

⑧ 산출세액

⑩ 차액 (⑧-⑨) 1 2008

• 999,758 246,515,557 국세부과 제척기한 경과로 상여처분 불가 2 2009 89,978 1,130,426 263,249,875 3 2010 193,713 776,709 180,877,484 4 2011 276,198 731,699 170,395,562 2012 70,060,373 46,889,804 -23 5 2012 361,870 659,226 124,620,840 2013 50,371,004 28,410,410 -22 6 2013 432,325 655,003 123,822,510 2014 53,567,438 31,464,936 -22 7 2014 507,351 728,343 137,686,674 2015 59,049,126 36,006,003 -23 8 2015 592,614 728,936 137,798,789 2016 46,289,678 36,044,458 -11 합계(2011∼2015 사업연도) 694,324,376 279,337,619 178,815,611 -101 [ 단위: 인정이자 및 세액(원, 차액은 백만원), 적수(백만), %] * 2008년의 가지급금 적수는 999,757,536,552이고 당좌이자율 9%를 적용하면 인정이자는 246,515,557이며 사외유출액(인정이자) 적수는 89,978,178,290이 됨 합계금액 694,324,376원으로 청구법인이 주장하는 상여처분 되어야 할 금액 694,676,696 원과 352,320원의 차액이 발생됨

• 라. 판단 법인세법 기본통칙 4-0…6【가지급금 등의 처리기준】제1항제2호에는 “특수 관계가 계속되는 경우 가지급금에 따른 인정이자가 이자발생일이 속하는 사업 연도 종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자”는 사외 유출로 처분하도록 규정되어 있으나, 국세부과제척기간이 경과되면 과세관청은 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없다(대법원2000두6657, 2002.9.24. 참조). 따라서 청구법인이 제척기간이 경과한 사업연도에 가지급금에 대한 미수이자를 가지급금의 원본에 가산했다고 해도 처분청이 미수이자를 사외유출로 처분하는 경정을 할 수 없으므로, 처분청이 제척기간이 경과한 사업연도의 가지급금 원본에 가산한 미수이자를 미수이자가 포함된 가지급금 원본에서 차감하지 아니하고 제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 가지급금 원본으로 하여 이에 대한 인정이자를 계산한 후 사외유출로 처분하여 법인원천(근로소득)세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.