청구인 청구주장의 당부

이 건 심사청구는 기각합니다.

청구인 ☆☆, ★★(☆☆, ★★은 부부이며 이 둘을 합쳐 이하 “청구인”이라 한다)은 어민생활대책용지를 원어민으로부터 취득한 후, 청구인 지분(이하 “쟁점토지”라고 한다)을 아파트(이하 “쟁점아파트”라고 한다) 21-59 공동건축조합(이하 "쟁점조합”이라 한다)에 현물출자 한 조합원으로, 쟁점조합에서 발생한 수입금액과 필요경비를 각자 지분별로 배분하여 2011 과세연도 종합소득세를 신고․납부하였다. 쟁점조합원들은 주소지 관할 세무서장이 쟁점토지 현물출자에 대한 양도소득세 결정에 있어 현물출자가액(양도가액)이 부적절하게 산정되었다고 심판청구하였고 조세심판원은 이를 받아들여 청구인을 비롯한 쟁점조합원들의 현물출자가액에 대해 재조사 결정을 하였으며 이에 따라 세무서장은 쟁점토지 현물출자가액에 대해 현장확인한 바, 쟁점토지 현물출자가액을 746,666,666원에서 564,060,000원으로 감액 결정하였다. 쟁점조합 조합원들의 현물출자가액이 감액 결정됨에 따라 2011 과세연도 종합소득세 산정시 토지원가가 38,079,999,660원에서 28,780,287,000원으로 감소하였고 이에 따라 2011년 과세연도 종합소득세 필요경비에 산입한 공사원가 6,357,576,184원이 과대계상된 것으로 보아 당해 과대계상 소득에 대해 조합원 지분별로 소득금액을 분배하여 종합소득세를 경정하였으며 그 결과 2017.3.7. 청구인 ☆☆, ★★에게 2011년 과세연도 종합소득세 28,792,817원, 20,383,401원을 각각 과세하였다. 청구인은 이에 불복하여 과세전적부심사청구 및 이의신청을 거쳐 이 건 심사청구를 제기하였다.

• 가. 청구인은 쟁점토지를 현물출자한 뒤, 301동 1602호를 공급받은 것 이외 별도로 보상받은 내역이 전혀 없고 청구인이 공급받은 위 아파트의 현 시세는 고작 550백만원에 불과하여 10여년 전 청구인이 원주민으로부터 쟁점토지를 매입할 때 지급한 640백만원에 비해 손실이 발생한 상태로 사업소득을 취득한 사실이 없다. 그럼에도 불구하고 청구인에게 사업소득세를 부과한 이 건 처분은 위법하다.
• 나. 청구인은 쟁점토지를 현물출자한 뒤, 시행대행사인 ㈜&&&&개발로부터 지주우선공급아파트를 공급받는 이외 별도의 사업소득을 분배받지 않는 대신, ‘사업시행으로 발생하는 조합원들의 사업소득세, 지주우선공급아파트 또는 지주우선공급상가분의 취,등록세 등은 ㈜&&&&의 부담으로 한다’는 약정을 체결한 것이고, 본 건 시행사업으로 인하여 사업소득이 발생하였다면 그 사업소득의 귀속주체는 당연히 ㈜&&&&개발이다. 따라서 국세기본법 제14조 제1항 의 실질과세원칙에 의하여 사업소득이 발생하였다고 가정하더라도 사업명의자에 불과한 청구인이 아닌 ㈜&&&&개발이 사업소득에 대한 세금을 부담하여야 한다.
• 다. 과세관청이 쟁점토지의 실제 매입금액인 640백만원을 반영하지 않고 감정평가액을 적용하여 청구인의 사업소득을 계산, 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다.

• 가. 조합을 결성하여 쟁점토지를 현물출자한 청구인은 다음과 같은 근거로 쟁점사업의 공동사업자로서 조합에 귀속된 사업소득의 지분율 상당 소득에 대해서 청구인에게 종합소득세 납세의무가 있는 것으로 보아야 한다.

○ 쟁점토지 소유주들인 청구인과 ㈜&&&&개발 간에 체결된 공사약정서(이하 ‘쟁점약정’이라 한다)에 ㈜&&&&개발은 시행대행사로 본다고 되어 있어 쟁점사업의 주체는 조합으로 보아야 할 것인 점, 청구인이 결성한 조합은 2005년부터 2007년까지 주상복합아파트 및 상가 신축분양을 목적으로 사업자등록을 한 사실이 나타나고, 동 사업자등록 신청시 첨부된 동업계약서, 조합규약에 의하면 쟁점토지 소유주들인 청구인이 공동사업자로서 책임과 권리를 약정하면서 각자의 지분율과 손익분배 방법 등을 정한 사실이 나타나며, 청구인은 조합의 2011년 귀속분 사업소득에 청구인의 조합에 대한 지분율을 곱한 금액에 대해 종합소득세를 신고납부한 사실이 나타나는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점사업 추진을 위해 결성한 조합은 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영한 사실이 있으며, 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대해 이해관계를 갖고 있으므로 쟁점사업은 청구인의 공동사업에 해당하며 쟁점사업에서 발생한 수익에 대한 납세의무는 청구인에게 있다.

• 나. 청구인의 주장과 같이 쟁점약정 제4조 제2호에는 ‘사업시행으로 인해 발생하는 조합원의 사업소득세, 지주우선공급아파트 또는 지주우선공급상가분의 취·등록세 등은 ㈜&&&&개발의 부담으로 한다’고 기재되어 있으나, 이는 어디까지나 공동건축조합 조합원들과 ㈜&&&&개발간의 사적인 계약에 불과한 것이지, 소득세법 제2조의2 제1항 에 따라 공동건축조합 조합원들에게 있는 사업소득세 납세의무가 ㈜&&&&개발에 이전되는 것은 아니다.
• 다. 청구인의 쟁점토지 표준지분 취득가액은 현물출자 양도소득세 계산시 취득가액에 반영되는 것이지 조합의 사업소득금액 계산상 필요경비에 산입되는 현물출자 취득가액에는 직접적인 영향이 없으므로 청구인의 주장은 타당하지 않다. 또한 이 사건은 시행사인 ㈜&&&&개발이 필요경비에 해당하는 토지의 취득가액(현물출자가액)을 임의로 높게 책정하여 필요경비를 과다 계상하는 방법으로 시행사의 수익을 낮게 책정하여 법인세를 포탈하였을 개연성이 상당히 높은 사건이다. 만약, ㈜&&&&개발이 의도적으로 토지의 취득가액을 임의로 높게 책정한 것이 아니라면, 조합원들에게 공급하는 분양대금은 현물출자가액에 연동하여 정해지는 것이므로 사업소득세의 기초가 되는 분양수입금액 또한 필요경비에 대한 수정이 이루어진 것과 같은 방식으로 수정되어야 한다.

• 가. 쟁점

① 최초 쟁점토지 취득원가가 쟁점아파트 양도가액(또는 시세)보다 높아 이와 관련되어 소득이 발생하지 않았다는 청구 주장의 당부

② 청구인과 ㈜&&&&개발 간의 약정서에 따라 쟁점사업에 대한 사업소득세 납부의무는 청구인이 아닌 ㈜&&&&개발에 있다는 청구주장의 당부

③ 청구인의 쟁점토지 실지취득가액은 640백만원으로 동금액으로 현물출자가액을 인정하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련법령 1) 소득세법 제2조의2 【납세의무의 범위】[2010.12.27-10408호]일부개정

① 제43조에 따라 공동사업에 관한 소득금액을 계산하는 경우에는 해당 거주자별로 납세의무를 진다. 다만, 제43조제3항에 따른 주된 공동사업자(이하 이 항에서 "주된 공동사업자"라 한다)에게 합산과세되는 경우 그 합산과세되는 소득금액에 대해서는 주된 공동사업자의 특수관계자는 같은 조 제2항에 따른 손익분배비율에 해당하는 그의 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다. 2) 소득세법 제39조 【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】

① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

② 거주자가 매입·제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.

⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산·부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 3) 소득세법 제43조 【공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례】

① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 "출자공동사업자"라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 "공동사업장"이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.

② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 "공동사업자"라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 "손익분배비율"이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다. 4) 소득세법 제80조 【결정과 경정】

① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조・제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 경우에는 해당 거주자의 해당 과세기간 과세표준과 세액을 결정한다.

② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제70조・제71조 및 제74조에 따른 과세표준확정신고를 한 자(제2호 및 제3호의 경우에는 제73조에 따라 과세표준확정신고를 하지 아니한 자를 포함한다)가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 경정한다. <개정 2010.12.27>

1. 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우 5) 소득세법 제96조 【양도가액】

① 제94조제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. 6) 국세기본법 제14조 【실질과세】[2010.12.27-10405호]일부개정

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. 7) 민법 제703조 【조합의 의의】[2011.03.07-10429호]일부개정

① 조합은 2인 이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다. 8) 민법 제704조 【조합재산의 합유】 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.

• 다. 사실관계

1. 국세통합시스템에 의하면 쟁점조합의 기본사항이 다음과 같이 나타난다. 상호 사업장소재지 대표자 업태 주업종 개업일 폐업일 21-59호 공동건축조합 &&& 외 53 건설 주거용 건물건설 2005.12.13 2016.12.31

• 쟁점조합 공동사업에 대한 청구인의 지분율은 ☆☆ 0.98%, ★★ 0.98% 로 조회된다.

• 불복청구서에 의하면 청구인 ☆☆와 청구인 ★★은 부부이며 공동명의로 쟁점토지를 취득한 것으로 기재되어 있다.

2. 쟁점조합의 3단지 주상복합아파트 신축분양 사업과 관련하여, 쟁점조합과 조사청이 각각 계산한 2011년 과세연도 소득금액을 비교하면 아래와 같다. <공동건축조합의 송도 21-59 토지 현물출자가액 변동> (단위: 천원) 구 분 공동건축조합 (당초)계산(①) 조사청(현장확인) 계산(②) 차 액 (②-①) I. 토지(현물출자)취득가액 38,079,999 28,780,287 △9,299,712 II. 기타경비 78,056,433 78,056,433 III. 합계(건물완성원가) 116,136,433 106,836,720 △9,299,712 IV. 조합원분양 배분원가 (25.9177%) 30,099,892 27,689,620 △2,410,271 V. 일반분양 배분원가 (74.0823%) 86,036,540 79,147,099 △6,889,441 <공동건축조합의 2011년 소득금액 계산> (단위: 천원) 구 분 공동건축조합 (당초)계산(①) 조사청(현장확인) 계산(②) 차 액 (②-①) I. 분양수입금액 81,545,153 81,545,153 II. 분양원가 79,394,520 73,036,943 △6,357,576

86,036,540 79,147,099 △6,889,441

6,642,020 6,110,156 △531,864 III. 매출총이익 2,150,633 8,508,209 6,357,576 IV. 기타손익 320,266 320,266 V. 당기순이익 2,470,899 8,828,475 6,357,576 VI. 총수입금액산입액 62,993 62,993 VII. 소득금액 2,533,892 8,891,468 6,357,576 ※ 청구인은 쟁점토지를 출자하고 301동 1602호를 공급받았음 ※ 처분청에서 청구인에게 2011년 과세연도 추가로 배분한 소득금액

• 청구인 ☆☆: 62,333천원 = 6,357,576천원 × 0.98%

• 청구인 ★★: 62,333천원 = 6,357,576천원 × 0.98%

3. 청구인의 2011년 과세연도 종합소득세 신고 및 처분청의 경정 주요 내용은 아래와 같다. <청구인 ☆☆> (단위: 천원) 구 분 신고(①) 경정(②) 차액(②-①) 수입금액 근로 공동사업 859,727 60,339 799,387 859,727 60,339 799,387 필요경비 근로 공동사업 788,065 13,517 774,548 725,731 13,517 712,214 △62,333 △62,333 종합소득금액 근로 공동사업 71,662 46,822 24,839 133,996 46,822 87,173 62,333 62,333 소득공제 16,277 16,277 과세표준 55,385 117,718 62,333 산출세액 8,072 26,301 18,229 총결정세액 7,012 35,805 28,792 <청구인 ★★> (단위: 천원) 구 분 신고(①) 경정(②) 차액(②-①) 수입금액 공동사업 799,387 799,387 799,387 799,387 필요경비 공동사업 774,548 774,548 712,214 712,214 △62,333 △62,333 종합소득금액 공동사업 24,839 24,839 87,173 87,173 62,333 * 62,333 소득공제 2,600 2,600 과세표준 22,239 84,573 62,333 산출세액 2,255 15,077 12,821 총결정세액 1,804 22,188 20,383

4. 청구인이 제출한 조합원 공급 계약서에 따르면 청구인은 2008.1.5. 분양가액 681,100,000원, 보상(대물)가액 675,484,000원, 정산금 5,616,000원의 내용으로 301동 1602호에 대한 분양계약을 한 바 있다.

5. 청구인의 쟁점토지에 대한 양도소득세 결정과 관련하여 다음과 같은 사실이 확인된다.

• 가) 쟁점토지 부동산 등기부등본에 의하면 조합원들이 취득한 21-59번지 토지는 2007.05.18. 한국자산신탁주식회사에 신탁된 사실이 나타나며, 조합원들의 주소지 관할 세무서장은 21-59번지 토지를 공동사업에 현물출자한 것으로 보아 쟁점조합원들에게 2015.04.14. 양도소득세를 결정고지하였다.
• 나) 지방국세청장의 과세자료 통보내역에 의하면 21-59번지 토지의 양도소득세 결정 당시 양도가액을 공동건축조합 각 지번별 양도가액이 확인되는 4인의 평균가액 746백만원으로 산정하여 결정한 것으로 나타난다.
• 다) 청구인은 2015년 8월 처분청의 양도소득세 부과처분에 불복하여 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2015년 11월 쟁점토지 양도가액 및 취득가액을 재조사하여야 한다는 결정 등을 하였는바, 동 심판청구 결정문 중 쟁점토지 양도가액 및 취득가액과 관련된 주요 내용은 아래와 같다.
• 라) 청구인의 2007년 과세연도 양도소득세 심판청구 재조사 결정에 따라, 처분청은 2015년 12월 쟁점토지 양도가액 및 취득가액에 대하여 재조사를 실시한 후, 2016년 1월 청구인에게 당초 결정․고지한 2007년 과세연도 양도소득세 200,316천원(각자 100,158천원)을 결정 취소하였다.

6. 국세통합시스템에 의하면 청구인은 쟁점조합 공동건축에 대한 수입금액과 필요경비를 지분에 따라 배분받아 2012.05.29. 2011 과세연도 종합소득세를 신고․납부한 사실이 조회된다.

7. 쟁점조합에 대한 현장확인 종결 보고서에 의하면 쟁점조합은 조합원의 지분이 1.98%인 경우 쟁점조합의 토지원가를 746,666,660원으로 책정하였고 이후 토지원가가 564,060,000원으로 경감됨에 따라 쟁점조합의 공사원가 역시 경감되었으며 그로 인해 처분청은 2011년 쟁점조합의 소득금액이 증가한 것으로 보아 조합원 지분에 따라 그 소득금액을 분배하였다고 기재되어 있다.

8. 쟁점조합에 소속된 다른 조합원 역시 세무서의 현장확인에 따른 자료파생으로 사업소득세가 부과되었으며 이에 대해 조합원 112인은 조세심판원에 심판청구를 한 결과 기각결정을 받은 바 있다(조심 2017중2378 외 111, 2017.6.30.).

• 라. 판단 먼저 최초 쟁점토지 취득원가가 쟁점아파트 양도가액(또는 시세)보다 높아 이와 관련되어 소득이 발생하지 않았다는 청구인의 주장에 대해 알아본다. 청구인은 쟁점토지의 취득원가는 10여년 전 원어민으로부터 취득할 당시 640백만원인데 반해 현재 아파트의 시세는 550백만원에 불과하여 청구인에게 소득이 발생하지 않았다고 주장하고 있으나, 청구인은 다른 조합원들과 함께 쟁점조합에 현물출자하였으며 주거용건물 건설업을 업종으로 하여 2005.12월 사업자등록을 한 사실이 나타나는 점, 쟁점조합은 ㈜&&&&개발과의 계약을 통해 쟁점토지에 아파트 및 상가를 건설하여 분양하였으며 이로부터 발생한 소득을 쟁점조합의 조합원들에게 분배하였음이 나타나는 점, 또한 청구인은 2011년 귀속종합소득세를 신고할 당시 쟁점조합에서 발생한 소득에 대해서 신고한 사실이 있는 점 등에 비추어 조합의 쟁점토지 원가감소에 따라 증가된 사업소득금액도 조합원들에게 분배하는 것이 타당해 보이는 바 처분청이 조합에 대한 지분율 상당액을 청구인의 사업소득에 가산하여 2011년 귀속 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없어 보인다. 다음으로 청구인과 ㈜&&&&개발 간의 약정에 의해 사업소득세 납부의무가 청구인이 아닌 ㈜&&&&개발에 있는지 알아본다. 조세채권・채무관계는 공법상의 법률관계로서 법률의 규정에 의하여 정해지므로 사인 간의 약정에 의하여 그 내용을 임의로 변경할 수 없는 것인 점, 청구인과 ㈜&&&&개발간의 약정서에 “사업시행으로 인해 발생하는 사업소득세 등을 ㈜&&&&개발의 부담으로 한다”는 조항의 효력은 양자 간의 채권채무관계에 관한 문제일 뿐 소득세법 제2조의2 에 따른 납세의무자는 여전히 청구인인 점으로 미루어 보아 청구인을 사업소득세의 납세의무자로 본 처분청의 판단은 잘못이 없는 것으로 보인다. 마지막으로 쟁점토지의 현물출자가액을 청구인의 실지취득가액인 640백만원으로 하여야 한다는 청구주장에 대해 알아본다. 처분청의 당초 쟁점토지 양도에 따른 양도소득세 결정에 대한 심판청구 과정에서 처분청이 제시한 매매사례가액 747백만원이 적절하지 않다는 결정에 따라 재조사를 통해 쟁점토지의 현물출자취득가액을 564백만원으로 결정한 바 있는 점, 청구인의 쟁점토지 표준지분 취득가액은 현물출자 양도소득세 계산시 취득가액에 반영되는 것이지 조합의 사업소득금액 계산상 필요경비에 산입되는 현물출자 취득가액에는 직접적인 영향이 없다고 보이므로 이 역시 이유없다 할 것이다.

이 건 심사청구는 청구주장을 받아들일 수 없으므로 국세기본법제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.