청구인은 A국법인의 성장 기여의 대가와 국내 및 해외 총괄책임자의 역할을 수행하였고, A국법인과 한국법인의 임원을 동시에 겸직한 대가로서 한국법인으로부터 주식매입선택권을 부여 받은 것이라면, 쟁점 주식매수선택권 행사이익에는 한국법인과 A국법인에 대한 근로제공 대가가 포함되어 있으므로, 합리작인 기준으로 소득원천을 배부하여 과세하여야 함
청구인은 A국법인의 성장 기여의 대가와 국내 및 해외 총괄책임자의 역할을 수행하였고, A국법인과 한국법인의 임원을 동시에 겸직한 대가로서 한국법인으로부터 주식매입선택권을 부여 받은 것이라면, 쟁점 주식매수선택권 행사이익에는 한국법인과 A국법인에 대한 근로제공 대가가 포함되어 있으므로, 합리작인 기준으로 소득원천을 배부하여 과세하여야 함
청구인이 쟁점 주식매수선택권 행사이익 000백만원에 대하여 2011.5.30. 거주자의 기타소득으로 2010년 과세연도 종합소득세를 신고하였으나, 청구인이 비거주자에 해당하고, 쟁점 행사이익에는 국외원천소득이 포함되어 있으며, 소득구분은 근로소득으로 정정하여 과다납부한 2010년 과세연도 종합소득세 000백만원을 환급하여 달라는 경정청구를 접수하였다. 000세무서장(이하 “처분청”이라 한다)은 쟁점이익이 기타소득이고, 국내원천이 100%에 해당한다는 이유로 청구인의 2010년 과세연도 종합소득세 경정청구를 거부한 사실에 대하여, 청구인을 ① 납세자 구분에 있어서는 비거주자로 보고, ② 기타소득으로 신고한 주식매수선택권 행사이익 000백만원 중 00 국외원천소득 비율 44.9%인 00백만원원을 차감한 00백만원원을 국내 근로소득으로 보아 그 과세표준과 세액을 경정합니다.
1. 2006.3.29. 한국법인과 00법인의 00총괄책임자로서 한국법인으로부터 주식매수선택권(이하 “쟁점 주식매수선택권”이라 한다)을 부여받은 이후 2008.6.30. 한국법인을 퇴사하였고, 2009.6.30. 00법인도 퇴사한 이후 2009.7.1. 00에서 창업한 zzz의 대표이사로 취임하여 현재에 이르고 있으며,
2. 2010.10.20. 쟁점 주식매수선택권을 행사함으로써 한국법인은 행사이익(시가와 행사가액과의 차액) 약 000억원(이하 “쟁점 행사이익”이라 함)에 대하여 대한민국 거주자의 기타소득으로 보아 기타소득세 약 000억원을 원천징수하여 신고납부하였고, 2011.5.30. 청구인은 쟁점 행사이익을 2010년 과세연도 종합소득금액으로 하여 종합소득세 약 00억원을 추가로 자진 신고납부하였다.
3. 00 과세관청은 2012년에 청구인에 대한 세무조사를 실시하여 “청구인은 2007.5.24.부터 세무조사일 현재까지 계속하여 00에 주소를 둔 자로서 00 소득세법상 00 거주자에 해당하고, 쟁점 행사이익 중 약 000억원(56%)은 00 원천소득에 해당한다.”라고 하여 2012.10.17. 소득세와 주민세 및 가산세 등 약 00억원을 추징하였다(수정신고납부형식으로 추징세액 납부).
4. 2013.11.12. 청구인은 처분청에 쟁점 행사이익 중 00 과세관청이 00원천소득으로 본 약 000억원은 비거주자의 비과세 국외원천소득이고, 대한민국 국내원천소득으로 본 약 000억원은 비거주자의 국내 근로소득으로 근로소득공제를 적용하여 과다납부한 2010년 과세연도 종합소득세 000억원을 환급하여 줄 것을 요구하는 경정청구를 하였다.
< 쟁점 ① 관련 >
1. 청구인은 2009년과 2010년의 한국 체류일수가 각각 36일과 92일에 불과하고, 00 체류일수는 각각 329일과 273일인 점, 한국법인과 00법인을 퇴사한 이후 2009.7.1.부터 현재까지 00에 소재한 zzz의 대표이사로 근무하고 있으며, 2007.5.24.부택)에서 거주하고 있다. 이는 00법인 등기사항전부증명서, zzz 등기사항전부증명서, zzz 근로소득원친징수영수증 등 자료를 통해서도 확인된다.
2. 반면, 처분청은 객관적인 사실관계나 명확한 입증자료 없이 청구인이 2010년 과세연도에 국내에 주민등록상 주소를 두고 있다는 사실만으로 국내거주자에 해당한다고 주장하고 있어 이는 00조세조약 제4조에 따라 청구인을 어느 국가의 거주자로 볼 것인지를 결정하여야 하는 것을 검토하지 않았다(대법원92누11695, 1993.5.27., 대법원2006두3964, 2008.12.11.외 다수).
1. 청구인의 경우 밀접한 생활관계가 형성되는 중심적 장소는 2007.5.24.부터 생계를 같이하는 가족이 함께 계속적으로 거주한 00 내 주소지가 “항구적 주거지(permanent home)”에 해당하나, 처분청은 한국에 항구적 주거를 두고 있다고 판단한 근거를 제시하지 않고 있다.
2. 한국 소유의 부동산 소재지를 “항구적 주거지”로 보더라도 “중대한 이해관계의 중심지(center of vital interests)”는 청구인의 00에서의 가족관계, 체류일수, 직업, 경제 및 사업활동 등에 비추어 볼 때 2010년 과세연도에 청구인의 인적․경제적으로 가장 밀접한 국가는 00이므로 청구인은 00 거주자에 해당한다(처분청에서는 청구인이 한국이 중대한 이해관계의 중심지가 될 수 있다고 판단한 근거를 전혀 제시하지 않음).
3. OECD모델조약에서는 “일상적 거소”의 판정에 있어서 그 개인이 체류하는 시간의 길이와 간격 및 당해 주거의 일상성에 기초하도록 규정하고 있는 바(OECD 모델조약 제4조 주석 19), 청구인의 2009년과 2010년 연평균 301일(각각 329일과 273일)에 이르는 00 체류일수에 비추어 볼 때 체류일수, 체류의 각종 특징(regularity, normality 등)을 함께 고려하는 경우에도 “일상적 거소(habitual abode)”가 00에 있다는 것이 명확하다.
4. 또한 자산이 한국에만 소재하지 않으며, 해당 자산이 국내에서의 체류를 필요로 하지 않을 때에는 고려대상도 아니며, 국내소재 자산이 국내에서의 일시적 체류를 필요로 할지라도 국내소재자산이 전체 자산에 비해 상대적으로 그 규모가 작아 해외체류 필요성이 더 큰 경우 국내 주소가 없게 되는 것이다. 만약 국내 소재자산이 있는 사실만으로 바로 국내 거주자가 되는 것이라면 비거주자의 국내원천자산소득 과세규정은 그 존재 의의가 없다고 하여야 할 것이다. < 쟁점 ② 관련 > 처분청의 주장과 같이 청구인이 2010년 과세연도에 소득세법상 대한민국 거주자로 보는 경우, 00 과세관청이 쟁점 행사이익 중 00 원천소득으로 보아 00조세조약 및 00 세법에 따라 추징한 세액에 대하여는 국제적 이중과세 조정을 위하여 소득세법 제57조 제1항 제1호 에 따라 외국납부세액공제를 적용하여 청구인이 과다 납부한 세액을 환급하여야 하는 것이다.
1. 00조세조약 제16조에서 이사회 구성원의 자격으로 주식매수선택권을 부여받은 경우에는 그 소득을 지급하는 자가 국내인지 국외인지의 여부(그 보수가 국내에서 지급되는지 또는 국외에서 지급되는지의 여부)와 무관하고 실제 근로의 제공(용역수행지국)이 국내인지 또는 국외인지의 여부와 무관하게 이사회 구성원으로 있는 그 법인의 거주지국에 원천이 있는 것으로 보아 그 국가에 1차적인 과세권을 인정하고 있다(재국조-107, 2006.4.5. 같은 뜻).
2. 국내 비거주자의 국내원천소득의 구분에 있어서 조세조약상의 소득구분과 국내 세법상의 소득구분이 상이한 경우 조세조약이 소득세법 제119조 에도 불구하고 우선하여 적용된다는 점을 국제조세조정에 관한 법률제28조에서 명확하게 규정하고 있고, 00조세조약에서 이사의 보수는 종속적 인적용역소득(제15조)과 별도로 제16조(이사의 보수)에서 규정하고 있는바, 청구인의 쟁점 행사이익은 국내 소득세법상 근로소득임과 동시에 00조세조약 제16조에서 규정하고 있는 이사의 보수에 해당하므로 00조세조약 제16조가 우선 적용되는 것이다.
3. 청구인이 쟁점 선택권을 부여받은 2006.3.29. 현재 청구인은 한국법인의 이사회 구성원에 해당하지 않는 반면, 00법인의 이사회 구성원이었으므로 00조세조약 제16조를 문언대로 해석하여 원천지국을 구분하는 경우 쟁점 행사이익 전액에 대한 1차적인 과세권이 00국에 있다 할 것이다.
1. 다수의 대법원 판결에 의하면, 해외 모회사가 국내 자회사 임직원에게 부여한 주식매수선택권 행사이익이 국내 소득세법상 을종근로소득에 해당하는 이유와 관련하여, 해외 모회사는 그 경영과 업무수행에 직접 또는 간접적으로 영향을 미치는 국내 자회사의 임직원에게 지급한 것으로서, 국내 자회사 임직원이 국내 자회사에 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 봄이 상당하고, 주식매입선택권을 부여한 해외 모회사와 국내 자회사 임직원 사이에 직접적인 고용관계가 없고 고용계약의 사용자와 주식매입선택권의 부여자가 다르다고 하여 다르지 않다고 판시하고 있다(대법2007두8423, 2008.2.14., 대법2007두5349, 2008.1.18., 대법2007두5189, 2007.11.30.).
2. 이 사건 청구인의 사례는 주식매수선택권 부여자가 내국법인이고 부여받은 자가 비거주자로서 위 대법원 판례와 반대되는 경우라 할 것인바, 국내 모회사가 그 경영과 업무수행에 직접 또는 간접적으로 영향을 미치는 해외 자회사의 임직원에게 증권거래법에 따라 주식매입선택권을 부여한 것으로서, 해외 자회사 임직원과 국내 모회사 사이에 직접적인 고용관계가 없고, 고용계약의 사용자와 주식매입선택권의 부여자가 다르다고 하여도 결국 해외 자회사에 제공한 근로와 일정한 상관관계 내지 경제적 합리성에 기한 대가관계가 있다고 보아야 하는 것으로, 국내 원천소득여부를 구분함에 있어 해외 모회사가 국내 자회사 임직원에게 주식매입선택권을 부여하는 경우와 국내 모회사가 해외 자회사 임직원에게 주식매입선택권을 부여하는 경우 모두 일관성 있게 적용하여야 하는 것이다.
3. 2006.3.29.에 이루어진 한국법인의 주주총회 특별결의에 의하면, 주식매입선택권이 부여된 자는 청구인을 포함 총 44명으로서, ggg(사외이사 선임 예정자) 1인을 제외하고는 43명 모두 00법인 소속 임직원과 00법인에 파견된 임직원을 대상으로 하고 있는바, 주식매입선택권 계약서는 모두 한국법인의 표준계약서가 사용되었다. 따라서 모든 주식매입선택권 계약서상 “부여일 이후 2년 근무조건 충족조건”과 관련하여 청구인뿐만 아니라 00 현지채용인의 경우에도 “국내 모회사 근무조건인지 해외자회사 근무조건”인지에 대해서는 별도의 언급이 없는 것은 당연한 것이다(만약 해외자회사 임직원이 부여받은 국내 모회사의 주식매입선택권과 관련하여 해당 해외자회사 임직원이 국내 모회사에 2년 이상 의무적으로 근무하여야 주식매수선택권을 행사할 수 있는 것이라면 해당 주식매수선택권은 부여시점부터 그 조건을 충족시킬 수 없게 됨).
4. 청구인은 2004.8.1.~2008.6.30. 기간동안 한국법인과 00법인의 임원을 겸직하면서 2개 법인으로부터 각각 임원보수를 지급받았다는 점에서 쟁점 선택권을 부여받은 2006.3.29.부터 한국법인과 00법인의 2년 근무조건은 모두 충족시키고 있으므로 쟁점이 되지도 않는다.
5. 청구인이 쟁점 선택권을 부여받은 2006.3.29. 한국법인은 상장법인에 해당하므로 구 증권거래법에서 정한 절차와 방법에 따라 자사 임직원뿐만 아니라 00법인 임직원에게도 주식매입선택권을 부여한 것인데, 구 증권거래법상 해외자회사 임직원에게 주식매입선택권을 부여하는 경우 내국법인이 부담한 해외 자회사 소속 임직원에 대한 주식매입선택권 행사비용을 해외 자회사와 사전에 안분하여 부담하여야 한다는 규정이나 사후에 청구하여야 한다는 규정은 어디에도 없다. 또한, 한국법인이 자사 임직원과 00법인 임직원에게 부여한 주식매입선택권과 관련하여 현재까지 구 증권거래법에서 정한 규정과 절차를 위반한 사실도 없으며, 감독기관 등으로부터 규정 위반을 지적받은 경우도 없다.
6. 한국법인은 2006년에 총 3번의 주식매입선택권을 부여하였는바, 쟁점이 되는 2006.3.29. 주식매수선택권(총 44명, 총 부여수량 208,000주)은 1인을 제외하고는 모두 00법인의 임직원을 대상(청구인 포함)으로 하고 있고, 한국법인이 한국법인 임직원을 대상으로는 별도로 2006.4.17.(19명, 총 부여수량 57,000주)과 2006.11.7.(14명, 총 부여수량 125,580주) 2차례에 걸쳐 주식매입선택권을 부여하였음이 이사회의사록, 주주총회의사록, 사업보고서 등에 의해 명확히 확인된다.
7. 청구인이 체결한 주식매입선택권 부여계약서는 00법인의 00 현지채용인과 동일하게 00어로 작성되어 있다는 점과 청구인이 2004.8.1.부터 2008.6.30.까지 한국법인과 00법인의 임원을 겸직하기 전부터 청구인은 00법인 설립시점인 2000.9.4.부터 00법인 대표이사로 계속 근무하여 왔다는 점, 그리고 청구인의 00법인과 한국법인의 조직도와 인사기록카드 및 주주총회의사록 등에서 2006.3.29.현재 청구인의 직책은 한국과 00 등 00총괄책임자로 명확하게 확인된다는 점에서 00 과세관청의 최종적인 세무조사결과와 같이 청구인은 aaa 00자회사의 성장 기여의 대가와 국내 및 해외 00총괄책임자의 역할을 수행하였고, 00법인과 한국법인의 임원을 동시에 겸직한 대가로서 한국법인으로부터 주식매입선택권을 부여받은 것으로 봄이 타당하다.
8. 한국법인의 2012년 시가 총액 상승의 원인은 00법인(00법인에서 현재 mmmm으로 상호 변경)의 급성장과 ***의 00 거래소 상장가능성을 반영하고 있다는 사실은 다수의 언론기사 등에서 쉽게 확인된다는 점에서, 청구인은 00법인의 설립시점부터 대표이사로서 00시장 개척과 00법인의 성장에 지대한 공헌을 하였다는 점이 명확함에도, 청구인이 한국법인의 임원 자격으로만 혹은 한국법인에 근로를 제공한 대가로서만 쟁점 주식매수선택권을 부여받은 것이라는 처분청의 주장은 다수의 언론기사 등의 내용에 비추어 보아도 전혀 타당하지 않다.
1. Cross-border 주식매수선택권 과세제도상의 잠재적인 이중과세위험에 대하여 국제적인 대응방안은 OECD 재정위원회(OECD Committee on Fiscal Affairs)가 제기한 논의에서 출발하여 OECD 재정위원회는 2002.3. 고급인력의 국제적 이동과 관련하여 주식매수선택권으로부터 발생할 수 있는 잠재적 이중과세(또는 이중면세)의 위험에 대한 논의(a first public discussion draft)를 시작, 2003.7. 추가 보완하여 2004.6. OECD 재정위원회의 승인을 받은 최종보고서 “cross-border income tax issues arising from employee stock option plans(2004년 OECD 보고서)”를 출간하였고, 2004년 OECD 보고서상 제안되었던 사항은 2005년 개정 OECD 모델협약 주석서 제15조에 반영되었다.
2. OECD 주석서 제15조에서는 주식매수선택권의 주기 동안 복수의 국가에서 인적용역이 제공된 경우 하나의 소득에 대한 국제적 이중과세조정을 위하여 주식매수선택권 행사이익의 원천지국 결정 및 배분(allocation)을 위하여 주식매수선택권과 관련한 인적용역기간의 결정기준과 각 국가별 체류일수에 따라 원천지국별로 소득을 배분하도록 기술하고 있다.
3. OECD 모델협약의 주석은 비록 헌법 제6조 제1항에 의해 체결․공표된 조약이 아니므로 법적인 구속력이 인정될 수는 없는 것이지만, 이는 우리나라와 00 등을 비롯한 OECD 회원 국가간에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적으로 권위를 인정받는 기준으로서 OECD 회원 국가 간 조약 해석에 있어서 중요한 참고자료가 될 수 있으며, 조세조약의 해석은 국제조세상의 맥락에서 해석되어야 한다.
1. 한국법인은 2010년과 2011년 자기주식 교부형 주식매수선택권 행사비용에 대한 손금산입 누락(청구인의 주식매수선택권 행사비용 포함)과 관련, 국세청 유권해석(원천세과-292, 2012.5.24.)에 근거하여 2012.9.4. bb세무서에 경정청구를 하였고, 경정청구세액이 00억원을 초과함으로써 gg지방국세청으로 이관된 후 과세기준자문(국세청 법규과)과 과세사실판단자문(gg지방국세청)을 거친 후 2013.3.8. 과다 납부한 법인세를 전액 환급받은 바 있다. 즉, 한국법인은 구 증권거래법에서 정한 절차와 방법 등에 따라 청구인에게 주식매입선택권을 부여하고 청구인은 이를 행사한 것이므로 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 존재하므로, 부당행위계산의 부인 적용대상인 행위의 부당성 및 합리성이 결여된 거래로 볼 수 없으며(대법2010두1484, 2010.5.27. 같은 뜻), 더불어 청구인은 2010년 과세연도에 국내 거주자이든 비거주자이든 구 조세특례제한법 제15조 의 과세특례요건을 충족하고 있으므로 법인세법 제52조 의 규정에 불구하고 일률적으로 당해 법인에 대하여 부당행위계산의 부인 적용대상에 해당하지 않으므로, 자기주식처분손실을 손금으로 인정받은 것이다(재국조-197, 2006.4.5.: 비거주자가 조세특례제한법 제15조 제1항 에서 규정하는 조건을 충족하고 제2항에서 규정하는 요건을 갖춘 주식매수선택권을 부여받아 그 주식매수선택권을 행사함으로써 얻은 소득에 대하여는 같은 법 제15조에서 규정하는 주식매수선택권에 대한 과세특례를 적용할 수 있는 것임).
2. 국내 비거주자(00 거주자)의 주식매입선택권 행사이익은 1차적으로 00조세조약상 한국이 원천지국으로 과세권을 인정하고 있고(국제조세조정에 관한 법률 제28조 에 따라 비거주자의 국내원천소득의 구분은 조세조약이 소득세법 제119조 의 규정에 우선함), 2차적으로 소득세법에 과세근거가 있는 경우에 국내원천소득에 해당하는 것이므로, 동 주식매입선택권을 부여한 주체가 해외 모회사인 경우 또는 그 행사비용을 해외 모회사가 전액 부담했는지의 여부가 비거주자의 국내원천소득 해당여부에 전혀 영향을 미치지 않는 것(재국조-196, 2006.4.5. 등 같은 뜻)과 동일하게 국내 모회사(한국법인)가 주식매입선택권 행사비용을 전액 부담했는지, 국내 모회사가 해외자회사 소속 임직원과 관련한 주식매입선택권 행사비용을 청구하거나 분담하였는지의 여부 혹은 국내 모회사가 주식매입선택권 행사비용을 법인세법상 손비로 처리하였는지 여부가 비거주자의 국내원천소득 해당여부의 판정에 영향을 미치지 않는다.
< 쟁점 ① 관련 >
1. 청구인은 한국법인 임원으로 동 법인의 해외현지법인의 임원이며, 국내에 주소를 두고 있고, 재산이나 소득의 유무, 특정 국가의 거주자 판정을 하지 않고 단순히 각 국가의 원천에 따른 소득세만 신고하는 등, 일방체약국의 거주자로 보기 어려우며, 00 조세조약 제4조에 따라 이중거주자인 경우에도 항구적 주거, 중대한 이해관계의 중심지, 일상적 거소는 불분명하다.
2. 따라서, 청구인은 00 조세조약에 따라 대한민국 국적을 소유하고 있으므로 거주자에 해당한다.
3. 그러나, 국내 원천에 대한 과세여부는 청구인이 거주자·비거주자 여부에 관계없이 원천지국 과세원칙이므로 거주자 판정에 대한 쟁점은 의미가 없다. < 쟁점 ②, ③ 관련 >
1. 청구인은 00 과세관청의 의견대로 한국법인 및 00법인 임원으로 겸직한 기간(2004.
8. 1.~
6. 30.)이 존재함에 따라 주식매수선택권 쟁점 행사이익을 한국 및 00 원천소득으로서 보아 양국 거주자에 해당하는 기간을 기준으로 원천소득을 배분하여야한다고 주장하나, 이는 00 과세관청의 일방 적인 의견으로 쟁점 주식매수선택권 쟁점 행사이익을 양국 거주자에 해당하는 기간이나 체류일수로 안분한다는 내용이 내국세법이나 00 조세조약에 규정된 바가 없다.
2. 청구인과 한국법인 주식매수선택권 계약서, 주주총회 의사록 등에 의하면, 주식매수선택권 부여기준이 과거기간 동안 특정 근무목표를 달성한 특정 임직원만을 대상으로 주주총회에서 향후 2년간 더 근무할 것을 조건으로 부여하였지, 한국법인과 00법인의 법인별 근로성과나 재직할 근로기간이 별도로 명시되어 있지 않고, 향후 지급에 대하여도 한국법인과 00법인이 어떤 방법으로 안분하여 지급할 것인지에 대한 내용이 없다.
3. 또한, 주식매수선택권의 쟁점 행사이익을 기타소득으로 하여 청구인이 신고․납부하였고, 주식매수선택권 쟁점 행사이익 상당액을 한국법인에서 주식처분손실로 전액 손금 인정받은 것(쟁점 행사이익과 관련된 자기주식처분손실을 손금산입하여 줄 것을 경정청구하여 2013.
3.
8. 경정청구세액 전액을 환급받음)을 보아도 한국법인의 근로용역제공에 대한 대가에 해당한다. < 쟁점 ④ 관련 >
4. 퇴직 후 행사한 쟁점이익을 근로소득으로 보아 근로소득공제 등을 적용할 수 있는지 여부
1. 이 협약의 적용대상이 되는 조세는 다음과 같다.
(1) 소득세 (2) 법인세 (3) 소득세 또는 법인세를 과세표준으로 하여 직접 또는 간접으로 부가되는 농어촌특별세 및 (4) 주민세
(1) 소득세 (2) 법인세 및 (3) 주민세
3. 00조세조약 제4조【거주자 판정】
1. 이 협약의 목적상, “일방체약국의 거주자”라 함은 그 체약국의 법에 따라 주소․거소․본점 또는 주사무소의 소재지, 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 따라 그 체약국에서 납세의무가 있는 인을 말한다. 그러나, 이 용어는 동 체약국의 원천으로부터 발생한 소득에 대하여만 동 체약국에서 납세의무가 있는 인은 포함하지 아니한다.
2. 이 조 제1항의 규정에 의하여 어느 개인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, 그의 지위는 다음과 같이 결정된다.
3. 제1항의 규정으로 인하여 개인외의 인이 양 체약국의 거주자로 되는 경우, 동 인은 그 본점 또는 주사무소가 소재하는 체약국만의 거주자로 본다. 4) 00조세조약 제15조【종속적 인적용역】
1. 제16조ㆍ제18조ㆍ제19조ㆍ제20조 및 제21조의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 거주자가 고용과 관련하여 취득하는 급료ㆍ임금 및 기타 유사한 보수에 대하여는 그 고용이 타방체약국에서 수행되지 아니하는 한 동 일방체약국에서만 과세한다. 만약 고용이 타방체약국안에서 수행되는 경우에는, 그 고용으로부터 발생하는 보수에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 제1항의 규정에 불구하고, 일방체약국의 거주자가 타방체약국안에서 수행한 고용과 관련하여 일방체약국의 거주자가 취득하는 보수에 대하여는 다음의 경우 동 일방체약국에서만 과세한다.
6. 00조세조약 제23조【외국납부세액공제】
1. 대한민국외의 국가에서 납부하는 조세에 대한 대한민국의 조세로부터의 세액공제허용에 관한 대한민국 세법의 규정에 따를 것을 조건으로
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다. (2009.12.31. 신설)
1. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다. (2009.12.31. 신설)
2. “비거주자”란 거주자가 아닌 개인을 말한다. (2009.12.31. 신설)
② 제1항에 따른 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다. (2009.12.31. 신설) 8) 소득세법 제2조 【납세의무】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 개인은 이 법에 따라 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다. (2009.12.31. 개정)
1. 거주자 (2009.12.31. 개정)
2. 비거주자로서 국내원천소득이 있는 개인 (2009.12.31. 개정) 9) 소득세법 시행령 제2조 【주소와 거소의 판정】
① 소득세법(이하 “법”이라 한다) 제1조의 2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다. (2010.2.18. 개정)
② 법 제1조의 2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다. (2010.2.18. 개정)
③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.
1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.
1. 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때 10) 소득세법 시행령 제4조 【거주기간의 계산】
① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음 날부터 출국하는 날까지로 한다.
② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지 등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.
③ 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다. 11) 소득세법 제21조 【기타소득】
① 기타소득은 이자소득ㆍ배당소득ㆍ사업소득ㆍ근로소득ㆍ연금소득ㆍ퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
22. 퇴직 전에 부여받은 주식매수선택권을 퇴직 후에 행사하거나 고용관계 없이 주식매수선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 얻는 이익 12) 소득세법 제119조 【비거주자의 국내원천소득】 비거주자의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
7. 국내에서 제공하는 근로와 대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 소득 (2013.1.1. 개정) 13) 국제조세조정에 관한 법률 제28조 【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. 14) 소득세법 시행령 제179조 【비거주자의 국내원천소득의 범위】
⑧ 법 제119조 제7호에서 “대통령령으로 정하는 근로의 대가로서 받는 급여”란 다음 각 호의 급여를 말한다. (2010.2.18. 개정)
2. 내국법인의 임원의 자격으로서 받는 급여 15) 소득세법 제121조 【비거주자에 대한 과세방법】
① 비거주자에 대하여 과세하는 소득세는 해당 국내원천소득을 종합하여 과세하는 경우와 분류하여 과세하는 경우 및 그 국내원천소득을 분리하여 과세하는 경우로 구분하여 계산한다. (2013.1.1. 개정)
② 국내사업장이 있는 비거주자와 제119조 제3호에 따른 소득이 있는 비거주자에 대해서는 제119조 제1호부터 제7호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 소득(제156조 제1항 및 제156조의 3부터 제156조의 6까지의 규정에 따라 원천징수되는 소득은 제외한다)을 종합하여 과세하고, 제119조 제8호 및 제9호에 따른 소득이 있는 비거주자에 대해서는 거주자와 같은 방법으로 분류하여 과세한다. 다만, 제119조 제9호에 따른 소득이 있는 비거주자로서 대통령령으로 정하는 비거주자에게 과세할 경우에 제89조 제1항 제3호 및 제95조 제2항 표 외의 부분 단서는 적용하지 아니한다. (2013.1.1. 개정)
③ 국내사업장이 없는 비거주자에 대해서는 제119조 각 호(제8호 및 제9호는 제외한다)의 소득별로 분리하여 과세한다. (2013.1.1. 개정)
④ 국내사업장이 있는 비거주자의 국내원천소득으로서 제156조 제1항 및 제156조의 3부터 제156조의 6까지의 규정에 따라 원천징수되는 소득에 대해서는 제119조 각 호(제8호 및 제9호는 제외한다)의 소득별로 분리하여 과세한다. (2013.1.1. 개정) 16) 소득세법 제122조 【비거주자 종합과세 시 과세표준과 세액의 계산】 제121조 제2항 또는 제5항에서 규정하는 비거주자의 소득에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관하여는 이 법 중 거주자에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관한 규정을 준용한다. 다만, 제51조 제3항에 따른 인적공제 중 비거주자 본인 외의 자에 대한 공제와 제52조에 따른 특별소득공제, 제59조의 2에 따른 자녀세액공제 및 제59조의 4에 따른 특별세액공제는 하지 아니한다. (2014.1.1. 단서개정) 17) 소득세법 제127조 【원천징수의무】
① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
18. 집행기준 119-0-5 【퇴직 후 주식매수선택권 쟁점 행사이익에 대한 과세】
① 내국법인의 임원으로 국내에 근무하고 있는 외국인이 내국법인으로부터 주식매수선택권을 부여받아 퇴직 후 출국하여 비거주자인 상태에서 주식매수선택권을 행사함으로써 얻는 이익은 국내원천 근로소득에 해당한다.
19. 00 소득세법 제2조
3. ‘거주자’란 국내에 주소를 갖거나 현재까지 계속하여 1년 이상 거소를 둔 개인을 말한다.
20. 00 소득세법 시행령 제14조
① 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 자는 국내에 주소를 갖고 있는 것으로 추정한다.
1. 그 자가 국내에서 계속하여 1년 이상 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 갖고 있을 것
2. 그 자가 00 국적을 갖고 국내에서 생계를 같이 하는 배우자 기타 친족을 갖고 기타 국내에서 그 자의 직업 및 자산의 유무 등의 상황에 비추어 그 자가 국내에 계속하여 1년 이상 거주할 것으로 추측하기에 충분한 사실이 있을 것
② 전항의 규정에 따라 국내에 주소를 갖고 있는 자로 추정되는 개인과 생계를 같이하는 배우자 기타 그 자가 부양하는 친족이 국내에 거주하는 경우에는 그들도 국내에 주소를 갖고 있는 자로 추정한다.
21. 00 소득세법 시행령 제15조
① 국외에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 자는 국내에 주소를 갖고 있지 않은 자로 추정한다.
1. 그 자가 국외에서 계속하여 1년 이상 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 갖고 있을 것
2. 그 자가 외국의 국적을 갖거나 외국의 법령에 따라 그 외국에 영주하는 허가를 받았으며, 그 자가 국내에서 생계를 같이하는 배우자 기타의 친족을 갖고 있지 않고 기타 국내에서 그 자의 직업 및 자산의 유무 등의 상황에 비추어 볼 때 그 자가 다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 추측하기에 충분한 사실이 없을 것
② 전항의 규정에 따라 국내에 주소를 갖고 있지 않은 자로 추정되는 개인과 생계를 같이 하는 배우자 기타 그 자가 부양하는 친족이 국외에 거주하는 경우, 그들도 국내에 주소를 갖고 있지 않은 자로 추정한다.
1. 국세통합시스템에 수록된 청구인의 2010년~2013년 과세연도 종합소득세 신고내역을 보면 2012년까지는 거주자, 내국인에 기표하여 국내원천소득에 대하여 신고하였고, 2013년 과세연도는 비거주자, 내국인, 거주지국 00로 기표하여 신고하였으며, 그 내용은 다음과 같다.
2. 이 건 심사청구 발생경위에 대한 처분청과 청구인의 주장을 종합하면 사실관계는 다음과 같이 요약된다.
1. 청구인에 대한 주민등록표 등․초본을 검토하면 청구인은 1978.5.27. 00시 000에 전입신고를 시작으로 2007.1.12.부터 세대주로 주소를 가지고 있다가 현재는 “00시 중구”에 주소가 등록되어 있으며, 딸은 2008.10.3. 출생신고와 함께 주민등록이 되어 있고, 배우자는 국내 주민등록 되어 있지 않다. 2012.9.7.부터는 형수와 조카가 세대 편입되어 있음이 확인된다. <참고1: 청구인의 한국 내 주소변동 현황> 기 간 세대주 주 소 변 동 내 역 ’78.5.27.~’05.12.14. 부(0) 00시 00구 주택 외 ’05.12.15. ~’07.1.11. 부(0) 00도 00 주택 ’07.1.12. ~’09.11.18. 청구인 00도 00 시 아파트 ’09.11.19. ~현재 청구인 00시 00구 주택 ※ ’06년 배우자와 결혼, ’08년 딸 출산
2. 청구인이 제출한 청구인의 00주소 변동내용을 보면 2000.9월부터 “000”를 시작으로 2007.1.23.부터는 현재주소지로 “000”에 주소가 등록되어 있다. <참고2: 청구인의 00국 내 주소변동 현황> 기 간 주거형태 주 소 변 동 내 역 ’00.09. ~’02.11. 임차주택 000 ’02.11. ~’04.3. 임차주택 000 ’04.3.27.~’05.3. 임차주택 000 ’05.3.18.~’05.8. 임차주택 000 ’05.09.1.~’06.4.30. 서비스호텔 레지던스시설 ’06.5.24.~’06.6.23. 임차주택 000 ’06.7.24.~’07.1.23. 임차주택 000 ’07.1.23.~현재 자가주택 000
3. 청구인의 국내와 00소재 부동산 소유현황을 검토하면, 국내는 현 주소지 주택과 함께 총 4건의 부동산(시가 000억원)을, 00 내에서는 00 현 주소지 주택 등 총 2건의 부동산(시가 00억원)을 소유하고 있음이 확인된다.
4. 출입국관리기록에 의하면, 청구인의 과거 10년 동안의 한국과 00의 체류일수는 [표1]과 같다. 구분 체류일수 체류일수 비율 한국 00 합계 한국 00 2000년 225 141 366 61.5% 38.5% 2001년 55 310 365 15.1% 84.9% 2002년 60 305 365 16.4% 83.6% 2003년 69 296 365 18.9% 81.1% 2004년 91 275 366 24.9% 75.1% 2005년 119 246 365 32.6% 67.4% 2006년 242 123 365 66.3% 33.7% 2007년 140 225 365 38.4% 61.6% 2008년 141 225 366 38.5% 61.5% 2009년 36 329 365 9.9% 90.1% 2010년 92 273 365 25.2% 74.8% 2011년 157 208 365 43.0% 57.0% 2012년 137 229 366 37.4% 62.6% 2013년 104 261 365 28.5% 71.5% [표1] 청구인의 한국과 00 체류일수
5. 2006년 청구인과 결혼한 배우자와 2008년 출산한 자녀의 출입국관리기록에 의하면, [표2]와 같으며, 영아인 자녀는 배우자의 출입국기록과 일치하고 있다. [표2] 청구인의 배우자 및 자녀의 한국과 00 체류일수 구분 체류일수 체류일수 비율 한국 00 합계 한국 00 2007년 179 186 365 49.0% 51.0% 2008년 163 203 366 44.5% 55.5% 2009년 13 352 365 3.6% 96.4% 2010년 62 303 365 17.0% 83.0% 2011년 68 000 365 18.7% 81.3% 2012년 63 303 366 17.3% 82.7% 2013년 90 275 365 24.7% 75.3%
6. 00 과세관청은 청구인에 대하여 2011.8.부터 2009년∼2011년 소득세 세무조사를 실시하여, 2007.5.24.부터 00 거주자로 판정하면서 청구인의 2010년 쟁점 주식매수선택권 쟁점 행사이익에 대하여 한국법인과 00법인의 임원겸직기간(2004.8.1.∼2008.6.30.)동안 각국 거주자 해당기간을 기준으로 소득원천을 배분하여 약 000억원은 00원천소득으로 인정하여 청구인에게 수정신고하게 하였고, 청구인은 2012.10.17. 소득세와 주민세 약 00억원과 가산세 등 약 00억원을 수정 신고ㆍ납부하였음이 확인된다. 이후 청구인은 2009년 과세연도부터 00 거주자로서 전 세계 소득에 대하여 00 과세관청에 납세의무를 이행하고 있다. <쟁점 ②,③,④ 관련>
1. 청구인이 제출한 한국․00법인의 등기사항전부증명서 등에 의하여 청구인의 겸직사항을 정리하면 [표3]과 같다. [표3] 청구인의 겸직기간 근무현황 구 분 일 자 한국법인 00법인 고 용 기 간 ’04.08.01.~’08.06.30. ’00.09.04.~’09.06.30. 임 원 겸 직 기 간 ’04.08.01.~’08.06.30. 등기임원 해당 기간 ’07.03.23.~’09.06.30. ’01.07.25.~’09.06.30. 주식매수선택권 부여시점 ’06.03.29. 이사회 구성원 X 이사회 구성원 O 주식매수선택권 행사시점 ’10.10.20. 이사회 구성원 X 이사회 구성원 X
2. 00 과세관청의 세무조사결과 증빙에 따르면 청구인의 주식매수선택권 쟁점 행사이익 약 000억원에 대하여 각국 거주자 판단에 따른 거주기간을 기준으로 한국과 00의 원천지국별로 소득을 배분하였음이 확인되며 그 내용은 [표4]와 같다. [표4] 00 과세관청의 각 국가별 원천소득 배분내역 시작일 종료일 거주자 판단 일 수 판단사유 및 배분결과 ’04.08.01. ’05.08.31. 00거주자 396일 한국법인에 겸직을 시작하였지만 00에 주소지 있음 ’05.09.01. ’07.05.24. 한국거주자 631일 00 내 주소지가 레지던스 시설로 이주함 ’07.05.25. ’08.06.30. 00거주자 402일 생계를 함께하는 가족이 00 내 주소지에 거주 개시함 소 계 1,429일 쟁점행사이익: 000백만원 소득원천배분 00원천소득 (00 거주자 기간) 798일 약 55.8 %: 29,722,589,288원 한국원천소득 (한국 거주자 기간) 631일 약 44.2 %: 23,502,448,422원
3. 청구인이 행사한 주식매수선택권에 대한 부여내역을 계약서 등의 제출된 증빙에 의해 검토하면 다음과 같다.
4. 2006.3.29. 주식매수선택권을 부여 받은 00법인에 근무하는 00 현지채용인의 주식매수선택권 행사이익(2008.3.31. 23명 행사, 2008.4.28. 5명 행사)에 대하여 한국법인은 청구인과 동일하게 행사이익 전액을 한국원천소득(국내원천 근로소득)으로 보아 근로소득세를 원천징수하여 신고 납부하였다. 2011.3월 00 과세관청의 세무조사시 상기 행사이익은, 00법인에 고용되어 00에서만 근로를 제공하고 한국법인의 임원에 해당하는 자가 없으므로, 전액이 00조세조약 제15조와 00 소득세법에 따라 00원천소득으로 확인하고 경정고지 또는 수정신고를 모두 이행하였다. 이에, 한국법인은 2011.4.5. 비거주자의 주식매입선택권 행사이익에 대한 원천징수세액 환급요청 경정청구서를 bb세무서에 제출하였고, 2011.6.15. 약 00억원 전액을 환급받았다.
5. 한국법인은 2010년과 2011년 사업연도 법인세를 신고함에 있어 자기주식교부형 주식매입선택권의 행사비용(자기주식처분손실)에 대하여 구 ⌜조세특례제한법⌟ 제15조의 과세특례요건 중 “무상증자로 인하여 조정 후 행사가액이 당초 부여시점의 시가 이하가 되는 경우”에는 과세특례요건을 충족하지 못하는 것이고, 과세특례요건을 충족하지 못한 경우 부당행위계산의 부인 적용대상에 해당하여 자기주식처분손실 중 2010사업연도 약 000억원(청구인 관련 자기주식처분손실 약 000억원 포함), 2011사업연도 약 0억원 합계 약 000억원을 손금에 산입하지 않았으나, 2012.5.24. ‘당초 부여계약서상 조건에 따라 무상증자로 인한 행사가액을 조정하여, 조정 후 행사가액이 부여 당시의 시가 이하가 되는 경우에도 여전히 과세특례요건을 충족하는 것’이라는 회신(원천세과-292, 2012.5.24.)을 받아 자기주식처분손실 약 000억원에 대한 법인세 환급 경정청구를 하여 2013.3.8. 해당 법인세 전액을 환급받았다.
6. 청구인의 주장에 따라 OECD 조세모델협약 주석서 제15조에서 기술하고 있는 ‘Cross-border 주식매수선택권(주식매입선택권의 주기동안 하나 이상의 복수의 국가에서 인적용역을 제공하는 경우)’ 행사이익과 관련하여 각 국가별 원천지국 소득결정기준의 차이로 인한 국제적 이중과세 조정방안을 검토하면 다음과 같다.
1. 주식매수선택권과 관련한 인적용역 제공기간의 결정 첫 번째 원칙: 주식매수선택권은 근로자가 선택권을 행사할 권리를 취득하기 위해 요구되는 근로기간(약정용역 제공기간) 이후에 제공된 인적용역과는 아무런 관련이 없다고 보아야 한다. 두 번째 원칙: 주식매수선택권이 과거 일정기간 동안에 수행된 인적용역에 대한 보상의 의도로 부여된 것임이 분명한 경우, 예를 들어 보수가 과거 일정기간 동안의 근로자의 업무수행 실적에 근거하고 있음이 명백하거나, 과거의 경영성과에 기초로 해서 이러한 경영성과와 관련이 있는 특정기간 동안에 부여 회사 또는 관계회사에 근무한 근로자들에게만 선택적으로 지급되는 경우에는, 동 주식매수선택권은 그러한 과거의 성취에 관한 것(과거 근무기간에 수행된 인적용역에 귀속)으로 보아야 한다. 세 번째 원칙: 주식매수선택권이 과거에 제공된 인적용역에 관한 것인지 장차 제공될 인적용역에 관한 것인지가 분명하지 아니한 경우에는, 일반적으로 주식매수선택권은 미래 근무에 대한 인센티브 혹은 재능 있는 근로자의 지속적 고용수단으로서 장래에 제공될 인적용역에 관한 것으로 보아야 한다.
2. 인적용역제공기간이 특정된 후 각 국가별 원천지국 소득의 배분 주식매수선택권에 귀속되는 근로이익은 특정 국가에서 주식매수선택권 관련 근로용역이 제공된 날짜에 비례하여 그 국가에서 발생된 것으로 본다(주식매수선택권에 귀속되는 경제적 이익인 총 근로소득 중 특정국가에서 수행된 고용활동에 배분될 근로소득은 그 국가에서 수행된 고용활동의 일수가 주식매수선택권과 연계되어 수행된 전체 고용활동의 일수에 대하여 차지하는 비율에 따라 결정한다).
8. 청구인의 쟁점 주식매수선택권 쟁점 행사이익에 대하여 소득구분 규정을 검토하면, 소득세법 제21조 제1항 제22호 규정을 보면 거주자의 종합소득세 납세의무를 규정하면서, “거주자가 퇴직 전에 부여받은 주식매수선택권을 퇴직 후에 행사하거나 고용관계 없이 주식매수선택권을 부여받아 이를 행사함으로써 얻는 이익”은 기타소득이라고 규정하고 있다. 반면, 내국법인의 임원으로 국내에 근무하고 있는 외국인이 내국법인으로부터 주식매수선택권을 부여받아 퇴직 후 출국하여 비거주자인 상태에서 주식매수선택권을 행사함으로써 얻는 이익은 근로의 대가로서 받는 급여에 해당한다(제도46017-12426, 2001.07.27., 서면2팀-960, 2007.05.17. 같은 뜻).
2. 쟁점 주식매입선택권의 행사이익 에 국외(00) 원천소득이 포함되어 있는지에 대하여 살펴보면,
주식매입선택권 부여대상은 청구인과 청구인이 대표이사인 00법인 임직원 44명에 대하여만 부여되었고, 계약서상 “부여일 이후 2년 근무조건 충족”조건과 관련하여 청구인뿐만 아니라 00 현지채용인의 경우에도 “국내 모회사 근무조건인지 해외자회사 근무조건”인지에 대해서는 별도의 규정이 없어 소속된 근무지에서 2년 동안 근무함이 조건으로 해석되는 점, 주식매수선택권을 행사한 00 채용인은 모두 비거주자로 비과세 되었으며, 청구인의 경우 2004.8.1.~2008.6.30. 기간동안 한국법인과 00법인의 임원을 겸직하면서 2개 법인으로부터 각각 임원보수를 지급받았다는 점에서 쟁점 주식매수선택권의 2년 근무기간인 2006.3.29.~2008.3.30.까지 한국법인과 00법인 모두 2년 근무조건을 충족하여 소득원천이 양국에 있다고 볼 수 있는 점, 청구인이 근무한 00법인과 한국법인의 조직도, 인사기록카드 및 주주총회의사록 등에서 2006.3.29. 현재 청구인의 직책은 한국과 00의 00총괄책임자임이 확인되고, 00법인의 설립시점부터 대표이사로서 00시장 개척과 00법인의 성장에 공헌을 하였다고 볼 수 있는 점, 00 과세관청의 세무조사결과에 의하면 청구인은 00법인의 성장 기여의 대가와 국내 및 해외 00총괄책임자의 역할을 수행하였고, 00법인과 한국법인의 임원을 동시에 겸직한 대가로서 한국법인으로부터 주식매입선택권을 부여받은 것이라 인정하고 있는 점에 비추어, 쟁점 주식매수선택권 행사이익에는 한국법인과 00법인에 대한 근로제공 대가가 포함되어 있다고 판단된다.
3. 청구인은 주식매수선택권의 주기 동안(부여시점, 조건충족시점, 행사시점) 한국과 00에서 근로를 제공한 “Cross-border 주식매수선택권 행사이익”이 발생하여 원천지국 결정기준에 따른 이중과세가 발생하고 있으므로, 쟁점 주식매수선택권 행사이익에 포함되어 있는 00 소득원천을 합리적으로 배분하기 위하여 OECD 조세모델협약 주석서 제15조를 살펴보면, 첫째, 주식매수선택권과 관련한 인적용역제공기간을 결정함에 있어 “주식매수선택권은 ① 약정용역 제공기간 이후에 제공된 인적용역 제공과는 관련이 없고, ② 과거 업무수행에 대한 보상의 의도는 분명한 표시가 있어야 하며, ③ 과거와 미래에 대한 보상이 분명하지 않으면 미래 근무에 대한 보상으로 인정된다”고 규정하고 있으며, 둘째, 주식매수선택권 행사이익에 대한 국가별 원천지국 소득배분 방법을 결정함에 있어, “주식매수선택권에 귀속되는 근로이익이 특정 국가에서 주식매수선택권 관련 근로용역이 제공된 날짜에 비례하여 그 국가에서 발생된 것으로 보는 것”이라 규정되어 있음에 비추어, 쟁점 주식매수선택권은 청구인이 선택권을 행사할 권리를 취득하기 위해 요구되는 약정용역 제공기간이 부여일로부터 2년으로 정하여져 있는 반면, 과거의 업무수행실적에 근거한 인적용역에 대한 보상내용이나, 의무약정기간을 초과한 미래기간에 대한 보상이라는 계약내용이 없는 점으로 보아, 2년 약정기간에 대하여 회사의 장기적인 기업가치에 대한 책임을 강화하는 근무조건으로 부여되었다고 볼 수 있고, 청구인의 직책이 00 00총괄자로 이에 따른 근로일수 계산은 사무실 출근일수보다는 상시활동이 업무수행과 함께 행하여지는 것으로 보아 각 국가 체류일수에 맞춰 근로를 제공하였다고 봄이 더 타당하므로, OECD 조세모델협약 주석서 제15조에서 권고하는 “주식매수선택권과 관련한 인적용역기간의 결정기준과 각 국가별 체류일수에 따라 원천지국별로 소득을 배분하는 방법”이, 00 과세관청에서 결정한 “일상적 주소 거주기간을 기준으로 한 거주자 판단기간에 따른 소득원천 배분방법”보다는 주식매수선택권 부여 취지에 더 합리적인 점에 비추어, 쟁점 주식매수선택권 행사이익을 2년 근무 약정기간 동안에 대한 체류일수 비율, 한국 55.1%, 00 44.9%를 적용하여 소득원천을 배분함이 합리적이라 판단된다. 4) 쟁점 주식매수선택권 행사이익에 대한 소득구분을 결정하여 보면, 국제조세조정에 관한 법률 제28조 는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어 소득세법·법인세법 규정에도 불구하고 조세조약의 규정이 우선하여 적용된다.”고 규정하고 있으므로, 00조세조약상 00거주자가 내국법인의 이사회 구성원 자격으로 취득한 주식매수선택권 행사이익은 퇴직 전·후에 관계없이 이사의 보수에 해당(00조세조약 제16조)한다고 볼 수 있으며, 이사의 보수에 대한 현행 소득세법상 취급은 비거주자의 국내원천소득(소득세법 제119조 제7호)에 해당하여, 이 에 대한 종합소득세 과세표준과 세액의 계산은 거주자에 대한 종합소득세 과세표준과 세액의 계산에 관한 규정을 준용하는 점에 비추어, 00거주자인 청구인의 퇴직 후 주식매수선택권 행사이익은 갑종에 속하는 근로소득금액(소득세법 제127조)에 대한 원천징수 방법에 따라 내국법인이 소득세를 원천징수하여야 하는 점, 우리나라의 경우 국적 여부에 불구하고 거주성 여부에 따라 과세체계를 달리하므로 원칙적으로 국적을 이유로 한 차별과세는 발생하지 아니하므로, 퇴직 후 주식매수선택권 행사이익에 대한 소득구분에 있어 거주자와 비거주자를 달리 취급하는 것은 OECD 모델 조세조약의 무차별 원칙에 위배되지 아니하는 점, 내국법인의 임원으로 국내에 근무하고 있는 외국인이 내국법인으로부터 주식매수선택권을 부여받아 퇴직 후 출국하여 비거주자인 상태에서 주식매수선택권을 행사함으로써 얻는 이익은 소득세법 제119조 제7호 및 같은 법 시행령 제179조 제8항에 따라 근로의 대가로서 받는 급여에 해당하는 것임(서면2팀-960, 2007.05.17. 같은 뜻)에 비추어, 2010년 과세연도에 비거주자인 청구인의 쟁점 주식매수선택권 행사이익 중 국내원천소득은 근로소득으로 보아 소득세법 제47조 에서 규정하고 있는 근로소득공제 등을 적용함이 타당하다고 판단된다.
이 건 심사청구는 청구주장이 일부 이유가 있으므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.